I SA/Kr 245/14

|Sygn. akt I SA/Kr 245/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Nowym Sączu, na uchwałę Rady Gminy Chełmiec, z dnia 29 listopada 2005 r. Nr XLIII/392/2005, w sprawie ustalenia wzoru deklaracji na podatek rolny w części załącznika nr 1 w pozycji H w zakresie słów: "Uprzedzony /a o, odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadcza, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", I. stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonej części, II. określa, że uchwała w zaskarżonej części nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Nowym Sączu złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Rady Gminy Chełmiec skargę na uchwałę Rady Gminy Chełmiec z dnia 29 listopada 2005 r. Nr XLIII/392/2005 w sprawie ustalenia wzoru deklaracji na podatek rolny (Dz. Urz. Woj. Małop. z 6 grudnia 2005 r., Nr 655, poz. 4474) – w części dotyczącej załącznika nr 1 do uchwały, poz. H Oświadczenie i podpis składającego/osoby reprezentującej składającego w zakresie uprzedzenia podatnika o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Prokurator zarzucił przedmiotowej uchwale w zaskarżonej części rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6a ust. 8 pkt 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w zw. z art. 233 § 1 i § 6 kodeksu karnego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku rolnym, ani też żadne inne przepisy tej ustawy nie przewidywały i nie przewidują możliwości odebrania od podatnika w deklaracji na podatek rolny oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Wobec tego według Prokuratora odbieranie od podatników przy wypełnianiu deklaracji na podatek rolny oświadczenia o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego bez jakiejkolwiek podstawy prawnej uzasadnia stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części, które jest dalej idące niż utrata mocy, gdyż stwierdzenie nieważności ma skutek od chwili jej podjęcia. Prokurator podniósł równocześnie, że wnioskowi o stwierdzenie nieważności nie stoi na przeszkodzie utrata mocy ww. uchwały Nr XLIII/392/2005 z dniem 31 grudnia 2011 r. na podstawie uchwały Rady Gminy Chełmiec z dnia 15 listopada 2011 r. Nr XIV/224/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji i informacji podatkowych (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2011 r., Nr 544, poz. 5758). Pomimo bowiem utraty mocy uchwały mogą mieć zastosowanie do sytuacji sprzed okresu jej obowiązywania, a są one dotknięte rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ, uwzględniając ją w całości, wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministarcyjnego. Podniósł, że argumenty skargi są zasadne i w całości zasługują na uwzględnienie, w związku z czym organ w zakresie posiadanych kompetencji samoczynnie dokona uchylenia ww. uchwały w zaskarżonej części, a podjęcie tych czynności ma nastąpić w dniu 30 stycznia 2014 r., co też nastąpiło w oparciu o uchwałę Nr XL/669/2014 w sprawie uchylenia Uchwały Nr XLIII/392/2005 Rady Gminy Chełmiec z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie ustalenia wzoru deklaracji na podatek rolny – w części dotyczącej załącznika nr 1 pozycja H (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2014 r., poz. 832). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł Prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji podatkowej, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze należy odnieść się w pierwszym rzędzie do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, jakoby wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego w oparciu o treść art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na uchylenie spornych fragmentów uchwałą zmieniającą. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06 (dostępny w CBOSA) "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że w okresie obowiązywania spornego zapisu w treści załącznika nr 1 w poz. H do uchwały Rady Gminy Chełmiec z dnia 29 listopada 2005 r. Nr XLIII/392/2005 w sprawie ustalenia wzoru deklaracji na podatek rolny, tj. od dnia 20 grudnia 2005 r. (kiedy to weszła w życie) do dnia 31 grudnia 2011 r. (kiedy przestała obowiązywać, przy czym uchwała dotyczyła podatku należnego za 2006 r., zatem faktyczny okres wystąpienia ewentualnych skutków prawnych przypadał na okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 grudnia 2011 r.), podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Niczego również nie zmienia w tej materii podjęcie uchwały Nr XL/669/2014, gdyż w istocie na jej podstawie doszło do uchylenia zapisów uchwały pierwotnej, które już nie obowiązywały, ponieważ zostały wyeliminowane w drodze uchwały Rady Gminy Chełmiec z dnia 15 listopada 2011 r. Nr XIV/224/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji i informacji podatkowych. Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności. W podstawie prawnej uchwały z dnia 29 listopada 2005 r. wskazano bowiem art. 6a ust. 8 pkt 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 z późn. zm.). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Z kolei w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru deklaracji na podatek rolny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 tej ustawy.