I SA/Kr 2475/02

Dnia 17 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2005r sprawy ze skarg "S." w B.Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 września 2002r Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej -skargi oddala- Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. określił P. J. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 4.120 zł tzn. w kwocie niższej o 2.815 zł od zeznanej w deklaracji przez podatnika . W toku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem , że w rozliczeniu za powyższy miesiąc zawyżono kwotę nadpłaty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wynikało to z odliczenia podatku naliczonego objętego fakturą wystawioną na innego nabywcę, a także odliczenia podatku naliczonego nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto P. J. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia[...] maja 2002 r. dokumentującej zakup środka trwałego - analizatora spalin . Jego wartość netto określono na kwotę 15.669 zł 60 gr. a podatek VAT na 2.789 zł 60 gr. . Na fakturze tej określono również, że zapłata nastąpi w formie przelewu, przed otrzymaniem towaru, częściowo poprzez przedpłatę w kwocie 8.000 zł płatną do dnia[...] maja 2002 , natomiast reszta tzn. 7.669 zł 60 gr. powinna być zapłacona do dnia [...]czerwca 2002 r. Z powyższej należności w miesiącu 2002 r. zapłacona została tylko pierwsza rata, natomiast towar nie został w tym miesiącu wydany nabywcy. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie , zarzucając że sporna faktura dokumentująca zakup analizatora spalin obejmowała nie tylko całość transakcji sprzedaży, ale była równocześnie fakturą zaliczkową, gdyż potwierdzała dokonanie przedpłaty na zakup towaru w wysokości przewyższającej połowę jego wartości, co zgodnie z art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniło go do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury w miesiącu jej otrzymania. Skarżący nie kwestionuje natomiast pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez Urząd Skarbowy . Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznano bowiem , że zgodnie z art. 19 ust 1 i ust 3a powyższej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru związanego ze sprzedażą opodatkowaną uzależnione jest od posiadania towaru albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty, zaliczki, albo zadatku. Podatnik nie spełnił tego warunku, gdyż posiadana przez niego faktura nie odpowiadała wymogom określonym w § 39 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasadzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który dopuszcza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego nie tylko w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi, lecz również w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) na poczet ceny nabywanego towaru. Fakturę taką skarżący w spornym miesiącu otrzymał i zaksięgował. Nie ma przy tym znaczenia . że została ona wystawiona na trzy dni przed dokonaniem przedpłaty. Przepisy prawa nie zawierają bowiem żadnego zakazu wystawienia faktury dokumentującej całość transakcji sprzedaży (w znaczeniu jedna, a nie dwie umowy) przed wydaniem towaru. Faktura otrzymana przez stronę postępowania obejmowała właśnie całość transakcja sprzedaży (jedna umowa) i równocześnie stanowiła; fakturę zaliczkową, gdyż stosownie do wcześniejszych ustaleń stron potwierdzała dokonaną w dniu [...] maja 2002 r. przedpłatę na zakup towaru w wysokości przewyższającej połowę jej wartości (8.000 zł.) . W związku z tym nie była tylko wezwaniem do zapłaty . Ponieważ sprzedawca towaru wystawił fakturę obejmującej całą sprzedaż nie miał już obowiązku wystawienia faktury, o której mowa w § 39 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . W uzasadnieniu podniesiono, iż skarżący nie spełnił w maju 2002 r. wymogów określonych w art. 19 ust 1 i 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług bowiem w miesiącu tym nie posiadał analizatora spalin. Natomiast faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2002 r. na podstawie której nabyto to urządzenie nie stanowiła potwierdzenia wpłaty zaliczki i nie spełniała wymogów faktury zaliczkowej określonych w § 39 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. [...].03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Obejmowała ona pełną kwotę należności, nie określono natomiast w niej kwoty pobranej zaliczki, a wskazano jedynie iż płatność winna być dokonana w dwóch ratach . Ponadto na spornej fakturze znajduje się zapis, iż stanowi ona wezwanie do zapłaty, a zatem nie dokumentuje otrzymania należności. Podniesiono również, że zgodnie z wyżej powołanym przepisem fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki przekraczającej 50 % ceny. Natomiast w przedmiotowej sprawie wystawienie faktury nastąpiło w dniu[...] maja 2002 r., a więc wcześniej niż otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki co miało miejsce dnia [...] maja 2002 r. . Zarzucono także, iż nawet w sytuacji gdyby uznać że przedmiotowa faktura jest fakturą dokumentująca otrzymanie zaliczki przez sprzedawcę, wówczas do odliczenia przysługiwałby skarżącemu jedynie podatek naliczony zawarty w kwocie uiszczonej zaliczki, a nie podatek naliczony od całej wartości transakcji, przy czym faktura powinna opiewać na faktycznie uiszczoną kwotę . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dn. 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Obniżenie to, w myśl art. 19 ust. 3a powyższej ustawy, nie mogło nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W omawianej sprawie skarżący nie otrzymał co prawda w miesiącu maju 2002 r. zakupionego towaru, ale sprzedawca wydał mu fakturę która w sposób dostateczny dokumentowała wpłaconą zaliczkę. Zgodnie bowiem z art. 32 ust 1 powołanej wyżej ustawy podatnicy obowiązani byli wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten określał zatem obowiązki podatników podatku od towarów i usług w zakresie treści faktury VAT. W związku z tym jeżeli faktura- wystawiona lub przyjęta przez podatnika zawierała stwierdzenia pozwalające ustalić dane wymienione w tym przepisie , uznać należy, że podatnik spełnił obowiązek nałożony ustawą. Jednocześnie w takim przypadku istnieją podstawy do wniosku, że faktura zawierająca te dane, zawiera również elementy konieczne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym także dane niezbędne dla rozliczenia tego podatku . Określona w art. 32 ust 5 ustawy delegacja ustawowa dla Ministra Finansów upoważniała do wydania rozporządzenia wykonawczego, w którym Minister określił, między innymi zasady wystawiana faktur i dane, które winny zawierać. Gdyby więc ustawodawca zamierzał uznać za warunki konieczne faktury VAT jakiekolwiek dane , które zostaną zawarte w rozporządzeniu wykonawczym, nie wyodrębniłby pewnych cech faktury w treści samej ustawy. Taki podział byłby niecelowy. Skoro zatem pewne elementy faktury zostały, określone w ustawie, prawidłowy sposób wnioskowania nakazuje przyjąć, że cechy wymienione w ustawie mają znaczenie pierwszorzędne . Tym samym zaś warunki określone w rozporządzeniu wykonawczym, o ile rozszerzają treść art. 32 ust 1 ustawy, mają znaczenie pomocnicze dla ustalenia zakresu praw i obowiązków podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Warunkiem koniecznym zachowania uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług jest sporządzenie lub przyjęcie przez podatnika tego podatku faktury, która zawierała by informacje wskazane w art. 32 ust 1 ustawy o VAT. Rozszerzenie tych wymogów w przepisach rozporządzenia wykonawczego, o ile dotyczy innych wymogów aniżeli określone w art.32 ust 1 ustawy ma na celu usprawnienie kontroli faktur, nie stanowi jednak wprowadzenia nowych materialno - prawnych wymogów faktury VAT. Pogląd ten w pełni potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności wyrok z dnia 4 października 1995 r. wydany w sprawie sygn. akt SA/Wr 139/95 (Biul. Skarbowi 1997/5/28 , oraz z dnia 22 września 1995 r. wydany w sprawie sygn. akt SA/Wr 33/95 ( J. Zubrzycki Leksykon VAT 2002 r. Wrocław 2002 str. 491). Orzecznictwo to pozostało nadal aktualne w stanie prawnym obowiązującym w maju 2002 r. . Co prawda art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń ( Dz. U. z 2002 r. nr 19 poz. 185 ) doprecyzował ustawową delegację dla Ministra Finansów zawartą w art. 32 ust 5 ustawy o VAT jednakże nie ma to wpływu na zakres określonych w ustawie wymogów dotyczących faktury . W omawianej sprawie objęta sporem faktura spełnia wymogi określone w art. 32 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Zawiera bowiem określenie zarówno cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku,  oraz kwotę należności. Wyszczególniono na niej również kwotę przedpłaty jaka powinna być zapłacona do dnia [...] maja 2002 r. . W maju 2002 r. kwota ta została zapłacona, a więc w miesiącu tym podatnik posiadał fakturę potwierdzającą dokonaną przedpłatę, czym spełnił wymogi określone w art. 19 ust 3a powyższej ustawy . W związku z tym miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego , ale tylko o podatek naliczony zawarty w zaliczce wpłaconej na przecz sprzedawcy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy .