I SA/Kr 249/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Bogusław Wolas WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2005r. sprawy ze skargi A.K. i K.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 stycznia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 300 zł (trzysta złotych). Pismem z dnia [...] czerwca 2001 roku K. i A. K. zwrócili się do Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego , odprowadzonego przez płatnika C.N. w miesiącu maju 2000 roku od odprawy wypłaconej A. K. w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w kwocie 44.558,55 zł. Na uzasadnienie wskazali , że otrzymane odszkodowanie nie było świadczeniem z tytułu stosunku pracy lecz wynikało z umowy cywilnoprawnej a więc było wolne od podatku dochodowego.Za rok 2000 małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe ,wykazując łączny dochód / po odliczeniach / w kwocie 95.716,57 zł oraz należny podatek / po odliczeniach / w kwocie 16.910,20 zł a do zapłaty kwotę 8,30 zł. Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] września 2001 roku znak [...] określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 17.180,20 zł, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego za 2000 rok w kwocie 270 zł oraz odmówił K. i A. K. stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranej przez płatnika C.N. od kwoty 44.558,55 zł, wypłaconej w miesiącu maju 2000 roku , zgodnie z ugodą zawartą pomiędzy Zarządem C.N. a pracownikiem A. K..W motywach uzasadnienia organ podatkowy wyjaśnił, że świadczenia wypłacone podatnikowi na podstawie ugody z dnia [...] maja 2000 roku są świadczeniami ze stosunku pracy i podlegaj ą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zmiany wysokości należnego podatku oraz określenia zaległości podatkowej organ wyjaśnił ,że nie mogło zostać uwzględnione odliczenie od dochodu w wysokości 900 zł, wpłacone na rzecz [...] Kolektora [...] w K. - Zalesiu ponieważ nie była to darowizna lecz wpłata na poczet przyszłej usługi tj.podłączenia do sieci kolektora sanitarnego. W odwołaniu od decyzji K. i A. K. ponownie podnieśli ,że wypłacona odprawa nie jest ani składnikiem wynagrodzenia ani świadczeniem związanym z pracą lecz stanowi odszkodowanie cywilnoprawne , którego podstawę stanowi art. 471 kc i art. 393 par l kc a zatem jest zwolnione od podatku dochodowego. Zarzucili ,że organ podatkowy w sposób błędny i dowolny zinterpretował porozumienie zawarte przez związki zawodowe w czasie prywatyzacji zakładu pracy oraz dokument zwany Program Optymalizacji Zatrudnienia i bez podstawy prawnej nie uznał ich za umowę cywilnoprawną, Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 stycznia 2002 roku [...] nie uwzględniła odwołania i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Na uzasadnienie podjętej decyzji Izba Skarbowa powołała przepis art. 12 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednol. Dz.U. 2000r nr 14 poz. 176 ze zm./ stanowiący , że za przychody ze stosunku służbowego , stosunku pracy , pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty , bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności ; wynagrodzenia zasadnicze , wynagrodzenia za godziny nadliczbowe , różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty , niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika , że na podstawie §2 ust 4 Porozumienia końcowego dotyczącego pakietu spraw socjalno-bytowych pracowników zatrudnionych w C.N.- oraz pakietu inwestycyjnego , zawartego w dniu 24.06.1996 roku pomiędzy Zarządem Zakładów C.N. SA , organizacjami związkowymi działającymi w tych Zakładach a firmą "D. " GmbH i wynikającego z powyższych aktów pkt 4 Programu Optymalizacji Zatrudnienia oraz podpisywanych z pracownikami ugod w sprawie rozwiązania stosunku pracy C.N." Spółka z o.o. wypłacała odprawy pieniężne pracownikom , którzy na własny wniosek rozwiązali stosunek pracy w okresie czterech lat od dnia podpisania w/wym. Porozumienia. Wysokość odprawy była uzależniona od wieku pracownika ilości lat przepracowanych u jednego pracodawcy oraz wysokości wynagrodzenia danego pracownika. Zdaniem organu podatkowego pracodawca przyjął na siebie dodatkowe zobowiązania , które nie wynikaj ą z zawartej umowy o pracę ani z przepisów Kodeksu pracy. Katalog przychodów wymienionych w art. 12 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamyka się wyłącznie na przychodach wynikających z uregulowań zawartych w Kodeksie pracy a wręcz wskazuje , że za przychody ze stosunku pracy uważa się również .. ."..wszelkie inne kwoty , niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona". Podatnikowi nie wypłacono więc odszkodowania na podstawie przepisów prawa administracyjnego , prawa cywilnego lub innych przepisów. Nie było to również odszkodowanie wypłacone na podstawie umowy cywilnoprawnej gdyż postanowienia umowne zostały spełnione - pracodawca respektował czteroletni okres ochronny wyznaczony dla pracowników i wypłacał odprawy dla osób , które złożyły wnioski o rozwiązanie stosunku pracy. Nie powstawały więc żadne roszczenia odszkodowawcze a wypłacone kwoty pozostawały w ścisłym związku z dotychczasowym stosunkiem pracy i jako takie stanowiły źródło przychodów w rozumieniu art. 12 ust l ustawy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ustosunkował się jedynie do zarzutów odwołania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o zwrocie nadpłaconego podatku dochodowego w wysokości 11.792,80 zł. Nie wskazali na konkretne zarzuty i nie powołali okoliczności, które miałyby przesądzać o zasadności skargi W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w dniu[...] .01. 2005 roku stawił się skarżący i podniósł ,że nie zgadza się z decyzjami organów podatkowych także w zakresie nieuwzględnienia odliczenia od dochodu za rok 2000 kwoty darowizny dokonanej na budowę kolektora sanitarnego na rzecz [...] Kolektora [...]o w K. w wysokości 900 zł oraz określenia zaległości podatkowej z tego tytułu na kwotę 270 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje; Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga K. i A. K. jest zasadna jest zasadna lecz nie z powodów w niej wskazanych. Na podstawie art. 134 par l ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 / sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jest zatem zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów ,które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi ,użytymi argumentami a także wnioskami i zarzutami. Sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem całej decyzji administracyjnej nawet w przypadku gdy korzystny dla skarżącego zarzut nie został w skardze zawarty. W myśl art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednol. Dz.U. 2000r nr 14 poz. 176 ze zm./opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy , zwierającym katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego. W art. 10 ust l pkt l ustawodawca określił, że źródłem przychodów tworzących podlegający opodatkowaniu dochód jest - między innymi - stosunek pracy a w art. 12 określił zakres przychodów z tego źródła , stanowiąc , iż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ....bez względu na źródło ich finansowania a w szczególności grodzenie zasadnicze , wynagrodzenie za godziny nadliczbowe , różnego rodzaju dodatki, nagrody , ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty , niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona. Zgodnie z treścią art. 21 ust l pkt 3 powołanej ustawy , wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego , prawa cywilnego i na podstawie przepisów innych ustaw, z wyjątkiem ; przewidzianych w prawie odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Poza sporem pozostaje fakt, że wypłata świadczenia pieniężnego od którego pobrany został przez płatnika sporny podatek dochodowy , nastąpiła w wyniku realizacji zobowiązania wynikającego nie z przepisów prawa lecz z umowy jaka zawarta została pomiędzy nowym pracodawcą a związkami zawodowymi. Jej celem było zabezpieczenie interesów pracowników w związku z prywatyzacją zakładu pracy. Zgodnie zatem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2002 roku sygn. SA/Sz 2254/00 Jeżeli podstawy do wypłaty skarżącemu świadczeń od których pobrany został podatek dochodowy , nie stanowił żaden przepis prawa lecz wyłącznie postanowienia umowne to niezależnie od tego między jakimi podmiotami porozumienie zostało zawarte , kwoty wypłacone skarżącemu stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem aczkolwiek przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia - rozwiązanie stosunku pracy. Uzyskany stąd przychód nie zalicza się do kategorii przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust l pkt. 3 ustawy a zatem nie zachodzą podstawy do stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym , wynikającej z pobrania podatku od tej wypłaty przez płatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2001 roku sygn. SA/Sz 1235/00 zgodnie z którym umowne zobowiązanie w ramach swobody zawierania umów /obowiązek gwarantowania zatrudnienia nie istnieje/ stwarza po stronie zobowiązanego obowiązek wypłaty świadczenia a po stronie uprawnionego roszczenie o spełnienie tego świadczenia w razie wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę , niezależnie od tego czy zdarzenie to spowodowało szkodę. Świadczenie to pracownik uzyskuje na podstawie umowy bowiem nie istnieje żaden przepis prawa , przewidujący odszkodowanie za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Przeprowadzone postępowanie wykazało , iż świadczenie otrzymane przez A.K.od zakładu pracy nie było odszkodowaniem - pomimo , że nadana mu została taka nazwa - bowiem jego wyplata nie była uzależniona od wystąpienia szkody lecz od samego faktu rozwiązania umowy o pracę przed upływem okresu zagwarantowanego pracownikom w trakcie trwającego postępowania prywatyzacyjnego. Z powyższych względów brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, należnym od K. i A. K. z tytułu wypłaconej skarżącemu w maju 2000 roku przez C.N. kwoty 44.558,59 zł. W tym zakresie zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W przedmiotowej sprawie doszło jednak do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par l pkt la. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 26 ust l pkt 9 lit a i b ustawy z 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 1993r nr 90 póz 416 ze zm. / odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegaj ą darowizny - między innymi - na wspieranie inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę , do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu oraz na cele ochrony środowiska , do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Przepisy te zostały przytoczone w części historycznej zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej lecz nie wynika z uzasadnienia decyzji by organ ten oceniał zasadność ich zastosowania. Taka ocena zawarta była w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lecz - zdaniem sądu - była to ocena wadliwa. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003 roku sygn. I SA/Gd 1542/1999 publikowanym w Monitorze Podatkowym 2003 nr.3 poz.46 , wpłata na rzecz Społecznego Komitetu Budowy Domków Jednorodzinnych na budowę sieci głównej wodociągu miała na celu wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie zaopatrzenia wsi w wodę. Dlatego też dokonana wpłata podlega odliczeniu jako darowizna. Bez znaczenia jest okoliczność , czy skarżący w przyszłości podłączy swą działkę do kanalizacji ,czy nie , bo nawet jeżeli podłączy i tak korzystanie z tychże urządzeń będzie odpłatne. W uzasadnieniu orzeczenia zawarte są tezy aktualne przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Wskazano tam , że do zadań własnych gmin należą-między innymi- sprawy wodociągów i kanalizacji. Zadania te, winna finansować z własnych środków gmina a skoro tego nie czyni przerzuca ten obowiązek na obywatela , który chcąc korzystać ze zdobyczy cywilizacji oraz z przedmiotu swej własności zgodnie z regułami dotyczącymi ochrony środowiska , zastępuje gminę poprzez darowizny na infrastrukturę , która nie staje się jego własnością a co więcej za korzystanie z niej ponosić musi opłaty. Wykładnia celowościowa powołanego wyżej przepisu wskazuje na konieczność zastosowania ulgi podatkowej dla podatnika , który tego typu nakłady dobrowolnie ponosi. Darowizna dokonana w takich warunkach nie może być potraktowana jak zapłata za usługę gdyż darczyńca nie otrzymał świadczeń ekwiwalentnych.Za nietrafne należy uznać stanowisko zgodnie z którym przyłączenie do wykonanej sieci kanalizacyjnej jest ekwiwalentem za dokonaną wpłatę. Ekwiwalent to rzecz równa innej wartości stąd umożliwienie korzystania z powstałych urządzeń za oplatanie jest równoważnikiem wpłaconych kwot. Budowa kolektora sanitarnego - na którą A.K. - dokonał darowizny , miała niewątpliwie na celu ochronę środowiska naturalnego a zatem związana z nią kwota 900 złotych winna być odliczona od dochodu podatnika w roku 2000.Stanowisko powyższe zgodne jest z utrwalonym poglądem orzeczniczym wyrażonym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczyć tu można ; wyrok NSA z 9.11.1994r sygn. akt SA/Kr737/94 publ. M. Podatkowy 1995/6/179 , wyrok NSA z 14 maja 2003r sygn. akt SA/Rz 918/01 niepubl., wyrok NSA z 13.10.1998r IIISA 6464/97 niepubl. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, a z uwagi na fakt, iż rozstrzygała ona o utrzymaniu w mocy równie wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, orzeczeniem objęta została również ta decyzja. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 parł ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.