I SA/Kr 249/06

Sygn. akt I SA/Kr 249/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007r., spraw ze skarg J. K.- Przedsiębiorstwa- Handlowo-Usługowo - Rozrywkowego "M." w B., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 09 lutego 2004 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień, 2001 r., skargi oddala UZASADN!ENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] października 2003 r. określił J. K. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Rozrywkowe "M." w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. Stwierdzono bowiem fakt sprzedaży papierosów po cenie wyższej niż cena detaliczna wyznaczona i wydrukowana przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Oparto się przy tym na wydrukach zapisów z kas fiskalnych zainstalowanych w lokalu "M.", które wskazywały, że ceny stosowane przy sprzedaży papierosów przewyższają ceny wydrukowane na pojedynczych opakowaniach. Wysokości cen producenta uwidocznione na opakowaniach pojedynczych papierosów ustalono w oparciu o wyjaśnienia złożone przez J. K. do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].07.2003r., a także w oparciu o dowody zakupu. Podatnik potwierdził fakt sprzedaży papierosów w w/w lokalu gastronomicznym po cenach przewyższających ceny wyznaczone i wydrukowane przez producenta na opakowaniu pojedynczym. Wyjaśnił ponadto, że wszystkie papierosy w tym lokalu sprzedawane były powyżej ceny producenta. Wynikało to stąd, że przy sprzedaży stosowano usługę polegającą na otwarciu opakowania papierosów oraz podaniu ich nabywcy. Swoje stanowisko w tej sprawie podatnik podtrzymał również w wyjaśnieniach złożonych na piśmie do protokołu kontroli w dniu [...].08.03r. Nie dano wiary złożonym przez podatnika wyjaśnieniom o rzekomej usłudze polegającej na otwarciu paczki papierosów i podaniu jej klientowi. Na kasach fiskalnych rejestrowano wyłącznie sprzedaż papierosów. Ponadto, świadczenie jakichkolwiek usług nie może wpłynąć na cenę sprzedawanych papierosów, której maksymalną wysokość określa na pojedynczym opakowaniu producent i importer wyrobu. W toku postępowania kontrolnego, a także w wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania strony, p. J. K. nie był w stanie określić jakie ceny były stosowane przy sprzedaży papierosów poszczególnych marek. Wyjaśnił jednak, że wszystkie papierosy w lokalu M. były sprzedawane po cenach przewyższających ceny wyznaczone i wydrukowane przez producenta lub importera. W związku z tym na podstawie art. 37 ust.7 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznano, iż J. K. był podatnikami podatku akcyzowego . Nie był co prawda ani producentem, ani importerem papierosów , ale dokonywał ich sprzedaży powyżej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu. Pomimo to nie deklarował oraz nie wpłacał należnej kwoty podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Rozliczenie rozchodów poszczególnych rodzajów papierosów w roku 2001 przeprowadzono w oparciu o wielkości poszczególnych rodzajów papierosów ustalone na podstawie ich stanów początkowych, ilości zakupionych rodzajów papierosów i zaewidencjonowanej sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących oraz ich stanów końcowych. Ponadto analiza dokumentacji dotyczącej obrotu papierosami wykazała na dzień 31.12.2001 r. (spis z natury) o 250 opakowań papierosów mniej niż wynika to z udokumentowanej sprzedaży. Przy tym wyliczeniu nie uwzględniono rozchodu papierosów w cenach zbiorczych np 80,00 zł, 58,00 zł bowiem z z przedłożonej dokumentacji jak też z wyjaśnień złożonych przez J. K. do protokołu przesłuchania strony, niemożliwym było ustalenie jakiego rodzaju były to papierosy. W toku postępowania kontrolnego, podatnik wyjaśnił, że mogło to być spowodowane pomyłkami, bądź też nie ujęciem wszystkich transakcji w ewidencji obrotu przy użyciu kas fiskalnych. W związku z tym uznano, że w/w papierosy w ilości 250 paczek, zostały sprzedane, a sprzedaż nie została udokumentowana W oparciu o ilości poszczególnych rodzajów papierosów, które zostały sprzedane bez właściwego udokumentowania przy użyciu kas rejestrujących i wskaźnik zależności pomiędzy sprzedażą udokumentowana a sprzedażą zaewidencjonowaną przy użyciu kas rejestrujących poszczególnych rodzajów papierosów ustalono wielkość obrotu poszczególnymi rodzajami papierosów w kolejnych miesiącach 2001 roku, przy założeniu, że relacje pomiędzy sprzedażą nieudokumentowaną a udokumentowaną na przestrzeni całego roku kształtowały się na tym samym poziomie. Przyjęto również, że papierosy których sprzedaż w ogóle nie była udokumentowana, sprzedane zostały w ostatnim miesiącu kontrolowanego okresu, tj. w grudniu 2001 r. W odwołaniach podatnik zarzucił organowi ! instancji błąd i sprzeczności w ustaleniach faktycznych będących podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, a także dowolność tych ustaleń z pominięciem zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a także zasady, że wątpliwości nie dające się usunąć winny być interpretowane na korzyść podatnika. Wyższa cena stosowana przy sprzedaży wyrobu akcyzowego, jakim są papierosy była spowodowana dodaniem do niej wartości usługi polegającej na podaniu papierosów do stolika, otwarcia paczki, itp. Zakwestionował także wykazany niedobór w ilości 250 paczek, twierdząc że przy rozliczeniu rozchodów papierosów nie uwzględniono sprzedaży papierosów, których obrót ujęty został w kwotach zbiorczych na paragonach, np. 80,00 zł, 58,00 zł, 18,00 zł, 16,00 zł, 12,00 zł, 10,00 zł 7,00 zł w przypadku gdy nabywca dokonywał zakupu więcej niż jednej paczki papierosów. Podkreślono przy tym, że kwoty te nie pasują do cen sprzedaży ustalonych w toku kontroli. W wyliczeniach kontroli nie uwzględniono także ubytków naturalnych oraz przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy, czy też na zaspokojenie potrzeb własnych podatnika. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 9 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Powołano się na art. 37 ust. 5 i 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 11. poz. 50 ze zmianami), oraz art. 17 ustawy z dnia 26 lutego 1982 roku o cenach (tekst jednolity Dz. U. Z 1988 roku Nr 27, poz. 195 ze zmianami) , Za prawidłowe uznano ustalenie organu 1 instancji, że w spornym okresie czasu skarżący prowadził w lokalu "M." sprzedaż papierosów różnych marek po cenach wyższych niż cena detaliczna producenta, co zostało stwierdzone na podstawie analizy wydruków z kas fiskalnych, oraz potwierdzone przez podatnika. Podkreślono, że sprzedaż paczki papierosów, do ceny której doliczono dodatkową kwotę z tytułu wykonania usługi kelnerskiej związanej ze sposobem podania klientowi paczki papierosów zawsze będzie traktowana jako sprzedaż z zastosowaniem nieprawidłowej ceny. Tym bardziej, że sposób ewidencjonowania dokonywanej sprzedaży nie potwierdza zarzutów odwołania poczynionych w tym zakresie. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby ubytki naturalne oraz przekazanie towaru na cele reprezentacji i reklamy, czy też na zaspokojenie potrzeb własnych podatnika. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Zgodnie z art. 32 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt .1, 2, 4 i 5 wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany miesiąc podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą wszystkie czynności dokonane w tym miesiącu. Z kolei zaistnienie wszelkiego rodzaju ubytków winno być udokumentowane poprzez sporządzenie odpowiednich protokołów oraz ujęcie ich w dokumentacji księgowej za okres, którego dotyczą. Takich dokumentów podatnik nie przedłożył. Zgodnie natomiast z przepisem § 4 pkt 6 lit. f i lit. g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zmianami) paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać cenę jednostkową towaru lub usługi oraz ilość i wartość sprzedaży. Wydruki z kas rejestrujących badane w toku kontroli i postępowania podatkowego nie potwierdzają, że zaewidencjonowana sprzedaż dotyczy wielokrotności ceny producenta. Ponadto stan faktyczny w zakresie sprzedanego asortymentu ustalono nie tylko w oparciu o poszczególne zapisy ujawnione na wydrukach z kas fiskalnych lecz również na podstawie stanów remanentowych i zakupów dokonanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Podkreślono , że kontrolujący dopełnił wszelkich formalności przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego i zapewnił podatnikowi możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie art. 37 ust 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z pominięciem zasady wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa i sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzję ze stanem faktycznym. Wskazano także na błędy i sprzeczności w ustaleniach faktycznych będących podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, jak również dowolność tych ustaleń z pominięciem zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a także zasady, że wątpliwości nie dające się usunąć winny być interpretowane na korzyść podatnika . Skarżący nie kwestionuje przy tym sprzedaży w prowadzonym przez niego lokalu gastronomicznym papierosów po cenach przewyższających ceny producenta umieszczone na pojedynczych opakowaniach tego towaru. Jego zastrzeżenia dotyczą natomiast przyjętych przez kontrolujących założeń do wyliczeń zobowiązania podatkowego. W szczególności bezpodstawnie uznano, że brakujące papierosy zostały sprzedane, a sprzedaż nie została udokumentowana. Przyznał, że nie przedstawił dokumentów , które potwierdzałyby pobranie papierosów na potrzeby reprezentacji i reklamy, czy potrzeby własne (faktury wewnętrzna), nie uzasadniało to jednak pominięcia jego wyjaśnień w tym zakresie. Podkreślił także iż brak dokumentów nie odnosi się w żadnej mierze do ubytków. Zdaniem skarżącego założenie, że w procedurze sprzedaży i magazynowania nie występują żadne ubytki jest z gruntu fałszywe i stosując zasadę ustalania stanu faktycznego, przy występujących wątpliwościach, na korzyść podatnika należałoby przyjąć, że ubytki miały miejsce, określając ich wielkość procentowo do obrotów - taka zasada jest powszechnie stosowana w obrocie towarowym, a także w regulacjach prawnych w odniesieniu do niektórych artykułów. Wielkość ubytków ( ubytki naturalne i inne , takie jak przekazania na potrzeby własne podatnika lub reklamę ) nie powinna być zrównana ze sprzedażą zaewidencjonowaną dla potrzeb ustalenia ceny przewyższającej cenę detaliczna w związku z doliczeniem należności za usługę, a więc sprzedażą po cenach przewyższających cenę producenta umieszczona na pojedynczych opakowaniach papierosów. Skoro nie ma dowodu na to, że cała brakująca ilość papierosów została sprzedana po cenach przewyższających ceny producenta, to ustalenie od tej ilości obowiązku w podatku akcyzowym nie jest zgodne z przepisami prawa. Uzasadniony jest także zarzut poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego decyzji. Niektóre z zapisów na paragonach mogą dotyczyć kartonu papierosów. Z całą pewnością jednak niektóre z badanych paragonów nie są też dowodem na ceny przewyższające ceny producenta przyjęte przez kontrolujących jako ceny stosowane w kontrolowanej jednostce. Natomiast w przypadku sprzedaży cena papierosów była skalkulowana w ten sposób, że do ceny jednostkowej umieszczonej na opakowaniach producenta była doliczana pewna kwota stanowiąca wartość usługi w lokalu nocnym, a więc podanie papierosów do stolika, otwarcie, podanie gadżetu reklamowego np. zapalniczki. Tego rodzaju usługa w lokalu rozrywkowym może być odpłatna i nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo jej związania z wyrobem akcyzowym. W piśmie z dnia [...] września 2001 r. skarżący zarzucił również, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do jego zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli. Ponadto nie dokonano ustaleń co do poszczególnych pozycji wyszczególnionych na paragonach z kasy fiskalnej, wskazujących na sprzedaż kilku opakowań papierosów naraz. Podkreślono iż podatnik tylko początkowo twierdził , że cała sprzedaż papierosów dokonana była po cenach wyższych niż oznaczone przez producenta, później zmienił swoje zeznania w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Art. 37 ust 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz, U, Nr 11. poz. 50 z późniejszymi zmianami) za podatników podatku akcyzowego uznawał również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie były producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonywały sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. W omawianej sprawie bezspornym jest, iż Skarżący prowadząc Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowo Rozrywkowe "M." sprzedawał papierosy w cenach detalicznych wyższych niż wyznaczone i wydrukowane przez producenta na opakowaniach . Okoliczność tą Skarżący przyznał w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2003 r. jak również w piśmie do protokołu kontroli w dniu [...] sierpnia 2003 r., nie jest ona również negowana w złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach. Skarżący jedynie wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy wykazując , iż sprzedaż taka nie narusza przepisów art. 37 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy, gdyż jego zdaniem cena sprzedaży oprócz ceny papierosów ( w domyśle prawidłowej ) zawierała cenę usługi podania papierosów. Stanowisko takie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest zarówno sprzeczne z prawem, obowiązującymi powszechnie zasadami sprzedaży jak i z ustalonym stanem faktycznym. Rzeczą niedopuszczalną jest bowiem na gruncie prawa podatkowego dzielenie jednorodnej czynności na kilka oddzielnych w sytuacji, gdy z istoty tej czynności jest ona jednorodna. Taki podział ma bowiem charakter sztuczny . Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność, jako czynność jednorodną(usługę), jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby klienta. Na podstawie tej tezy można uznać, że wyodrębnianie z pewnej czynności, poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie. Niewątpliwie przedmiotem umowy zawieranej przez Skarżącego z klientami była sprzedaż papierosów. Z istoty sprzedaży rzeczy oznaczonej co gatunku jest wydanie rzeczy co jest niezbędne do przeniesienia własności - art. 155 § 2 Kc. Natomiast czynności integralnie związane ze sprzedażą takie jak rozpakowanie towaru , zapakowanie , jego prezentacja itp. są jedynie czynnościami technicznymi niezbędnymi do sprzedaży towaru zgodnie z przyjętymi powszechnie zasadami i zwyczajami. Zawartość tych usług wchodzi w zakres ceny towaru a cena towaru powinna być tak skalkulowana aby obejmowała wszystkie niezbędne do sprzedaży czynności . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż na wartość towaru składają się takie elementy jak cena zakupu ale i koszt prowadzenia działalności gospodarczej przyporządkowany proporcjonalnie do konkretnego towaru ; energia , paliwo zysk itp , również te czynności techniczne o których mowa wyżej, W związku z powyższym uznać należy , iż takie czynności jak wydanie towaru i jego rozpakowanie nie stanowią odrębnej usługi lecz wchodzą w zakres ceny towaru . Podnieść również należy , iż zgodnie z obowiązującymi standardami klasyfikacyjnymi nie istnieje pojęcie tzw. "zestawu papierosowego" zawierającego paczkę papierosów jako składnik podstawowy i dodatkowo zapałki lub zapalniczkę, ujmując przy tym wszystkie jego składniki w jednej cenie, A zatem tak zaewidencjonowaną sprzedaż wiązaną należy traktować za dokonaną z zastosowaniem nieprawidłowej ceny, tj. wyższej od ceny detalicznej oznaczonej na paczce papierosów, co podlega uregulowaniom zawartym w art. 37 ust. 7 i 8 w/w ustawy, Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności wyjaśnień skarżącego jest również fakt, iż w toku kontroli ustalono , że w zapisach utrwalonych przy pomocy kas fiskalnych była. ewidencjonowana wyłącznie sprzedaż papierosów, natomiast wywieszka, którą oznaczone były papierosy wystawione do sprzedaży informowała jedynie o cenie papierosów i to każdorazowo wyższej niż wyznaczona i wydrukowana przez producenta na opakowaniu. Brak zatem było jakiejkolwiek informacji, iż w lokalu istnieje możliwość zakupu papierosów z usługą dodatkową. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że Skarżący za okres objęty kontrolą nie ujął w ewidencji sprzedaży 250 paczek papierosów. Przyjęły przy tym, iż ww. papierosy zostały sprzedane przez podatnika poza ewidencja w cenach przekraczających ceny detaliczne wyznaczone przez producenta , co już jest przez podatnika kwestionowane . Zarzuty w tym zakresie nie są jednak uzasadnione . Organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art, 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego . Zgodnie z normą, wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić , iż w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów- , które potwierdzałyby stawianą tezę tzn. zużycia papierosów na potrzeby własne , cele reprezentacyjne i reklamę oraz w wyniku ubytków. Okoliczność udokumentowania wyżej wymienionych zdarzeń ciążyła na podatniku zarówno w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na którą powoływała się Izba Celna jak i w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U nr 152, poz. 1475). Szczegółowe zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych przedstawiono w § 12, 13 i 14 cyt. rozporządzenia, Zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oparto na ogólnych zasadach wynikających również z Ordynacji podatkowej , zgodnie z którymi na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelnie tzn. zgodnie ze stanem rzeczywistym. Oznacza to , iż każda operacja gospodarcza mająca znaczenie prawne powinna być udokumentowana i odnotowana w księgach podatkowych. Oczywiście brak takich dowodów nie przesądza , iż określone zdarzenia nie miały miejsca . Jednak ciężar dowodzenia tych okoliczności przechodzi na podatnika , który w swoim dobrze rozumianym interesie powinien zadbać o udokumentowanie tych zdarzeń . Zakwestionowane papierosy zostały zakupione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów zostały zakupione w celu osiągnięcia przychodu ( art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) Takie było podstawowe przeznaczenie tych papierosów tym bardziej więc , jeżeli zostały spożytkowane w inny sposób podatnik aby uniknąć zarzutu sprzedaży poza ewidencja powinien zadbać o stosowne udokumentowanie tych zdarzeń. Nie można czynić zarzutu organom podatkowym, iż uznały ww. papierosy za sprzedane, skoro w tym celu zostały zakupione . Tym bardziej , iż w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący brak zaewidencjonowania papierosów tłumaczył pomyłką bądź właśnie nie ujęciem wszystkich transakcji w ewidencji obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Teza , iż nie zaewidencjonowane papierosy zostały wykorzystane w inny sposób została zaprezentowana dopiero na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej i w skargach do Sądu . Również nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego , iż brak jest dowodu na to , iż sprzedając papierosy poza ewidencją , sprzedawał je po cenie przewyższającej cenę detaliczna wykazana przez producenta. Dowodem tym są bowiem wyjaśnienia samego Skarżącego złożone do protokołu przesłuchania strony , gdzie stwierdził, iż " w klubie nocnym "M. " w B. wszystkie wyroby tytoniowe były sprzedawane po wyższych cenach niż ceny nałożone przez producenta" Okoliczność tą potwierdził w innych złożonych przez siebie wyjaśnieniach , nie zaprzeczył jej w złożonym odwołaniu i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Jeżeli zatem Skarżący w klubie "M." sprzedawał wszystkie papierosy po wyższych cenach to logiczną konstatacją jest stwierdzenie , że również papierosy sprzedawane poza ewidencja były sprzedawane w tych samych cenach . Okoliczność tą potwierdza chociażby wywieszka, na której przedstawiono ceny przewyższające ceny producenta . Brak Jest natomiast logicznego uzasadnienia dlaczego Skarżący miałby sprzedawać te papierosy w detalicznej cenie producenta wbrew przyjętym w lokalu zasadom . Z tego samego powodu nie można uznać za uzasadniony zarzut pominięcia przez organy podatkowe kwot sprzedaży papierosów , których nie można było przyporządkować do konkretnych produktów. Skoro skarżący zeznał w toku postępowania , że wszystkie papierosy były sprzedawane po cenach wyższych, bezpodstawne jest podnoszone później twierdzenie, że nie dotyczyło to sprzedaży kilku sztuk w kartonie. Ponadto jak wskazano wyżej wadliwość danych uwidocznionych w kasie rejestrującej nie może prowadzić do zmiany ciężaru dowodu . Rodzaj towaru i cenę sprzedaży podatnik dokumentuje wydrukiem z kasy fiskalnej , gdy wydruk nie potwierdza tych danych , to podatnik jest zobowiązany wykazać ile papierosów sprzedał w określonej cenie. W omawianej sprawie dowód taki nie został natomiast przedstawiony. Natomiast przedstawione przez podatnika wyliczenia wskazują tylko na teoretyczną możliwość przyporządkowania poszczególnych pozycji z kasy rejestrującej do wielokrotności ceny detaliczne papierosów. W świetle zeznań podatnika nie stanowią jednak dowodu, jakie papierosy i w jakiej ilości zostały sprzedane po cenie oznaczonej na opakowaniu. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).