I SA/Kr 252/16

|Sygn. akt I SA/Kr 252/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r., sprawy ze skarg M. Sp.z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 grudnia 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrole wobec M. S. Spółka z o. o. w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010r. W ich wyniku ustalono, że rozliczenia za ww. miesiące były nieprawidłowe. W odniesieniu do miesiąca lipca 2010r. stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem nieuprawnionego wykazania przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw 275,167 ton wyrobów stalowych o łącznej wartości 477.699,00 zł, podatek VAT 0 zł, udokumentowanych 11 fakturami wystawionymi na rzecz niemieckiej spółki D.F. B. z siedzibą G., podczas gdy przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie doszło do wywozu tych towarów poza granice kraju, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku tej sprzedaży. Organ I instancji stwierdził przy tym, że skoro wykazany na fakturach towar został sprzedany na rynku krajowym, to podatnik był zobowiązany do opodatkowania tej sprzedaży według stawki 22% i zapłaty podatku należnego w kwocie 86.142,00 zł. W odniesieniu do miesiąca sierpnia 2010r. stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem: - określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia 18 lutego 2014r. nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie wyższej, niż zadeklarowana, co skutkowało koniecznością weryfikacji rozliczenia podatku VAT za kolejny miesiąc, tj. za sierpień 2010r., - nieuprawnionego wykazania przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc sierpień 2010r. wewnątrzwspólnotowej dostawy 26,19 ton wyrobów stalowych o wartości 54.738,80 zł, podatek VAT 0 zł, udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną na rzecz cypryjskiej spółki J. L., podczas gdy przeprowadzone postepowanie wykazało, że nie doszło do wywozu tych towarów poza granice kraju, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku tej sprzedaży. Nieopodatkowanie przedmiotowej sprzedaży według stawki 22% spowodowało zaniżenie podatku należnego za miesiąc sierpień 2010r. w kwotę 9.871,00zł. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 lutego 2014r., działając na podstawie art. 3 pkt 4, art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "o.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 42, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "u. o VAT"), wydał decyzje nr [...], [...], którymi określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2010r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 23.591 zł. oraz za miesiąc sierpień 2010r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 27.622 zł. W trakcie postępowania podatkowego zebrano w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: dowody z przesłuchań świadków na okoliczność wykonania transportów wyrobów stalowych poza granicę P., na rzecz firmy D.F. B. w osobach kierowców T. K., R. B., G. D., W. M., R. S., P. W., Z. B., P. K. i R. S. Przesłuchano także świadków na okoliczność działalności podatnika oraz wykonania transportu wyrobów stalowych na rzecz firmy J. L. w osobach T. Ż., P. S., B. B., M. C., M. M., M. G., J. C. i P. K. Ponadto do akt postępowania włączono zeznania R. P. przesłuchanego w charakterze świadka przed CBŚ w [...] na okoliczność wyjaśnienia wykonania transportów wyrobów stalowych poza granice P. do C. i N. W aktach znajdują się również uwierzytelnione kserokopie międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, informacje z niemieckiej administracji podatkowej, z której wynika, że zadeklarowane przez firmę D.F. B. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dotyczy trzech polskich firm, ale nie było wśród nich M. S. Sp. z o. o. Do akt dołączono także informacje z administracji podatkowej C., które wykazały, że towary, które były wskazane, jako sprzedaż dla J. L. przez polskich dostawców, były transportowane albo z P. do Republiki C. albo na C., (ale nigdy nie dotarły na C., ponieważ nie wystawiano żadnych dokumentów lotniczych, ani dotyczących transportu statkiem), a te same towary na podstawie dokumentów transportowych były przewożone z powrotem do P., pomimo że były fakturowane dla klientów w R., Republice C. i P. W trakcie postępowania dokonano także analizy zapisów z czeskiego systemu poboru opłat, które wykazały, że nie dokonywano na terenie Republiki C. transportu do firmy J. L., ponieważ samochód odnotowany w systemie przejazdu w dniu rzekomej dostawy wewnątrzwspólnotowej, widniejący w wystawionym do kwestionowanej faktury dokumencie CMR nie miał licencji na transport międzynarodowy, brak było zapisów dot. logowania pojazdu w systemie poboru opłat na terenie Republiki C., brak było dokładnego opisu trasy przez kierowcę, mimo, że rzekomo pokonywał ją kilkadziesiąt razy, brak było także dokładnego określenia miejsca dostawy. Na podstawie ww. materiału dowodowego, szeroko opisanego w decyzjach, organ I instancji wskazał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez niemiecką firmę D.F. B. oraz cypryjską firmę J. L. nie miały w rzeczywistości miejsca, a towar będący przedmiotem dostaw według ww. zeznań dostarczany był bezpośrednio z firmy M. S. Sp. z o. o., firmom krajowym, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że pomimo przedstawienia przez podatnika faktur VAT wskazujących na sprzedaż stali do niemieckiej firmy a także twierdzeń przedstawicieli Spółki M. S. o tym, że transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, przeprowadzona przez niemiecką administrację podatkową, kontrola wykazała, że w dokumentacji księgowej Spółki brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transakcje, jak również istnienie wzajemnych kontaktów handlowych między firmami. Prowadzeniu działalności gospodarczej zaprzeczył też właściciel firmy D.F. B. – D. F. Natomiast w odniesieniu do firmy J. L., organ wskazał, że zeznania jej właściciela – D. W. były niewiarygodne, nie dał on wiary jego zeznaniom, jakoby ww. Spółka prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w miejscowości P., na terenie dawnych zakładów T. W oparciu o zgormadzone dowody, organ stwierdził, że żadna realna działalność gospodarcza w tym miejscu nie była prowadzona, a sporadyczne pojawienie się samochodów ciężarowych na terenie magazynu miało uwiarygadniać przestępczą działalność, polegającą na pozorowaniu wywozu towarów poza granice kraju, po to, aby ich rzekomi dostawcy mogli wykazać prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT i realizować nienależne zwroty tego podatku. W odniesieniu do przesłuchań kierowców, organ stwierdził, że niezależnie od tego, dla kogo świadczyli pracę, zeznali, że towar, którego dotyczyły przedłożone im w trakcie przesłuchań dokumenty CMR, WZ, faktury VAT, nie został wywieziony do miejscowości G. w N., ale rozładowany w kraju, głównie w firmach z terenu Ś. i M. Zeznania kierowców obu firm, niemieckiej i cypryjskiej uznano za wiarygodne, ponieważ były zgodne, co do treści i spójne oraz znajdowały potwierdzenie w informacjach uzyskanych od niemieckich i czeskich organów podatkowych, z których wynikało, że niemiecka i cypryjska firma nie nabywała żadnych towarów, a D. F. i D. W. byli osobami uczestniczącymi w oszustwie dot. podatku VAT. Wskazanie wirtualnego biura, jako miejsca siedziby niemieckiej firmy, brak miejsca, w którym mogłoby dochodzić do rozładunku i składowania towaru, brak kontaktu z podatnikiem, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów stalowych od polskich kontrahentów świadczyły o tym, że D.F. B. została założona wyłącznie po to, aby polskie firmy, wskazane w raportach VIES, jako jej dostawcy ( w tym firma podatnika), mogły dokonywać oszustw podatkowych. Podobnie było z firmą J. L., ponieważ, jak ustalił organ, teren dawnych zakładów T. wskazany przez świadków, jako miejsce, do którego miały docierać transporty, nie był wykorzystywany przez cypryjską firmę w sposób wskazany przez D. W., jako miejsce rozładunku i przeładunku transportowanej stali. Na terenie tym brak było zarówno zaplecza technicznego, jak i osobowego, umożliwiającego prowadzenie tego typu działalności, a sporadyczne wjazdy samochodów na teren placu w P., miały służyć nie rzeczywistemu rozładunkowi towarów, ale stwarzaniu pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę J. Wobec powyższego organ I instancji podał, że Spółka M. S. w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu podatku VAT. Wskazały na to okoliczności towarzyszące nawiązaniu oraz przebiegu współpracy handlowej pomiędzy ww. firmami, których nie można było, zdaniem organu uznać za typowe w obrocie gospodarczym, bowiem wszelkie kontakty z nimi nawiązywane były drogą telefoniczną, telefonicznie dokonywano również zamówień towarów. P. K., który był odpowiedzialny za nawiązywanie kontaktów z kontrahentami podał, że nigdy nie spotkał się z przedstawicielami firm w ich siedzibach, ani w miejscach, do których miały docierać transporty stali. Pomimo znaczących rozmiarów współpracy, Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów z ww. firmami. W jej dokumentacji nie odnaleziono też innych dokumentów wskazujących na wymianę korespondencji handlowej między firmami, dotyczącej chociażby procedur reklamacyjnych, czy zwrotów towarów. Za sprzeczny z doświadczeniem życiowym organ uznał także brak zainteresowania i kontroli transakcji dot. handlu stalą w ramach WDT ze strony M. M. – głównego udziałowca i prezesa Zarządu Spółki. Organ wskazał, że prezes Spółki miał świadomość, a przynajmniej powinien przewidzieć, że M. S. była uczestnikiem nierzetelnych transakcji gospodarczych, jednak nie podejmował żadnych faktycznych czynności w celu ich zweryfikowania. Sprzedaż z kwestionowanych faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2010r. dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, organ I instancji uznał za sprzedaż krajową, która powinna być opodatkowana stawką VAT 22%. Spółka M. S. wykazując w deklaracji podatkowej za lipiec i sierpień 2010r. transakcje z kontrahentami zagranicznymi, tj. Spółką D.F. B. oraz Spółką J. L. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 477.699 zł, zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży krajowej o kwotę 391.557 zł netto, podatek należny 86.142 zł w odniesieniu do lipca 2010r. oraz na łączną kwotę 54.739 zł, zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży krajowej o kwotę 44.868 zł netto, podatek należny 9.871 zł w odniesieniu do sierpnia 2010r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciami, podatnik złożył odwołania, zaskarżając przedmiotowe decyzje w całości, zarzucając im naruszenie: - art. 13 ust. 3 w zw. z art. 5 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że towar, który zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez Spółkę M. S. Sp. z o. o. był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, został sprzedany na rynku krajowym, - art. 20 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu, mimo spełnienia wszelkich przesłanek w niniejszej sprawie do powstania obowiązku podatkowego, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż pomimo braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów, czynności kontrolowanej Spółki w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały dokonane, - art. 121 o.p. i 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, polegającego na niewykazaniu okoliczności stanowiących podstawę do wydania skarżonych decyzji, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w których zostały one wydane. W wyniku rozpatrzenia odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z dnia 18 grudnia 2015r. o nr [...], nr [...], którymi utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, powielił argumentację zawartą w decyzjach pierwszoinstancyjnych, a ponadto, w odniesieniu do zarzutów podatnika uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za bezpodstawne, ponieważ jego zdaniem, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw i zgromadził materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Podano, że organ nie oparł swoich ustaleń na zeznaniach przypadkowych świadków, ale na przesłuchaniach tych kierowców, którym powierzono wykonanie konkretnych transportów stali. Wskazano na poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania i podkreślono, że zostały one ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która w oparciu o wyrok ETS w sprawie [...] stwierdziła, że rzekomy odbiorca towaru (niemiecka firma) stawała się właścicielem tego towaru z chwilą jego odbioru przez upoważnionego przez nią przewoźnika. Wskazano, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo wydanie towaru nabywcy, ale wydanie to musi nastąpić w celu fizycznego przemieszczania towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, bo wydaniu towaru nie towarzyszyło jego przemieszczanie poza granice P. Świadczyły o tym w szczególności zeznania kierowców i ustalenia niemieckiej administracji podatkowej. Organ podał również, że akcentowane przez podatnika spełnienie warunków formalnych niezbędnych dla uznania przedmiotowych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały spełnione, ponieważ wskazywane przez niego dokumenty przewozowe CMR, choć poprawne pod względem formalnym, zostały uznane za niepoprawne pod względem materialnym i nie potwierdzały zdarzeń, które rzeczywiście miały miejsce, a więc nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego dokonanie dostawy na terenie N. Ponadto organ nie zgodził się ze Spółką, że po wyekspediowaniu towaru z magazynu nie miała ona realnego wpływu na to, dokąd zostanie on dostarczony, bowiem z ugruntowaną w orzecznictwie tezą, od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0 %) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, jednak odwołująca się Spółka nie podjęła w tym zakresie należytych czynności. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, ponieważ przepis ten nie znajdował zastosowania i nie został powołany w podstawie prawnej wydanych decyzji. Ponieważ organ I instancji wykazał, że nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, wskazanych na wystawionych przez Spółkę fakturach, to nie powstał też obowiązek podatkowy na zasadach przewidzianych w art. 20 u.p.t.u., tym samym nie znalazły uzasadnienia zarzuty Spółki w kwestii naruszenia tego przepisu. W uzasadnieniu decyzji wydanych w I instancji, organ nie przeprowadzał też wywodu dot. tzw. "przestępstwa karuzelowego", co też bezzasadnie podniosła Spółka w odwołaniu. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 193 o.p., wskazując że ewidencja sprzedaży za lipiec 2010r. nie odzwierciedlała prawidłowej kwoty podatku należnego, bowiem Spółka w rozliczeniu tego miesiąca nieprawidłowo wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowała 0% stawkę podatku w sytuacji, gdy prawo to jej nie przysługiwało. Skoro ustalono, że zapisy w księgach rachunkowych Spółki nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to słusznie uznano je za nierzetelne. Za niezrozumiałe organ uznał kwestionowanie przez Spółkę tabeli zamieszczonych przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, w których organ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług i porównał te rozliczenia z danymi wskazanymi przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych, bowiem rozliczenia to były czytelne i obrazowały związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy koniecznością rozliczenia podatku należnego zw. ze sprzedażą opodatkowaną, a wpływem zwiększenia kwoty tego podatku na wysokość powstałej nadwyżki podatku naliczonego. Na ww. decyzje skarżąca Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których powieliła argumentację zawartą w odwołaniach, a ponadto zarzuciła im naruszenie art. 42 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku Spółki M. S. nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec niej 0% stawki podatku VAT, a w szczególności nie doszło do faktycznego obrotu wewnątrzwspólnotową stalą. Strona skarżąca sformułowała także zarzut oparty na art. 121 o.p. i 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., argumentując go w odmienny sposób, niż w odwołaniu, wskazując na oparcie decyzji na ustaleniach stanu faktycznego dotyczących całkowicie innego i odrębnego od skarżącej, podmiotu, (tj. D.F. B. oraz J. L.). Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach, a ponadto, odpowiadając na zarzuty zawarte w skargach wskazał, że aby Spółka mogła nabyć uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, musi spełniać szereg wymagań formalnych przewidzianych a art. 42 ust 1-3 u.p.t.u., jednak dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy nie jest wystarczające samo dysponowanie dokumentami wymienionymi w tym przepisie. Dokumenty te muszą być także poprawne pod względem materialnym, tzn. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. Ponadto z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który musi nastąpić w wyniku dostawy. Powyższe potwierdza orzecznictwo TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007r., w sprawie [...] T. i in. (na który powoływała się także strona skarżąca). W przypadku Spółki nie zostały spełnione materialne przesłanki wywozu, bowiem przedłożone listy przewozowe CMR nie potwierdziły czynności, które zostały faktycznie dokonane. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. i 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p, organ II instancji podał, że otrzymane w drodze pomocy prawnej dokumenty dot. działalności Spółki B. oraz J. L. nie były jedynymi, które miały wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie podjęto szereg innych czynności, które przyczyniły się do wydania prawidłowych rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach, które zostały szczegółowo opisane w decyzjach. Mając na uwadze brak podstaw do uwzględnienia skarg, organ II instancji wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Genezą sporu między stronami było stwierdzenie w prowadzonym postępowaniu zaniżenia podatku należnego w związku z zastosowaniem 0% stawki podatkowej, mimo tego że towar będący przedmiotem sprzedaży nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do odbiory, a zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W odniesieniu do zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej organ powołał art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr. 177 poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.), na mocy którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na mocy art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W decyzjach podkreślono jednak, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. jest niewystarczającą przesłanka do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewntrzawspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W ocenie organów obydwu instancji, w sprawie poddanej sądowej kontroli, towar nie został dostarczony do odbiorców, tj. spółek B. (N.) oraz J. L. (C.), wobec czego nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, ponieważ nie miała miejsca wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi [tak: uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy [tak: wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt [...], pkt 42]. Podkreślić jednak należy, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przepisy dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej w ocenienie TSUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zaznaczenia również wymaga, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym [tak: wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt [...], pkt 50, 68 i 65]. Konfrontując powyższe rozważania z prawidłowo ustalonym w sprawie stanem faktycznym zaakceptować należy tezę wyprowadzoną przez prowadzące postępowanie organy podatkowe, że wewnątrzwspólnotowe dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez niemiecką firmę D.F. B. oraz cypryjską firmę J. L. nie miały w rzeczywistości miejsca, a towar będący przedmiotem dostaw był dostarczany bezpośrednio z firmy M. S. Sp. z o. o., firmom krajowym, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że pomimo przedstawienia przez podatnika faktur VAT wskazujących na sprzedaż stali do niemieckiej firmy a także twierdzeń przedstawicieli Spółki M. S. o tym, że transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, przeprowadzona przez niemiecką administrację podatkową, kontrola wykazała, że w dokumentacji księgowej tej Spółki brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transakcje, jak również istnienie wzajemnych kontaktów handlowych między firmami. Prowadzeniu działalności gospodarczej zaprzeczył też właściciel firmy D.F. B. – D. F. Natomiast w odniesieniu do firmy J. L., organy zasadnie odmówiły wiary zeznaniom jej właściciela – D. W., jakoby ww. Spółka prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w miejscowości P., na terenie dawnych zakładów T. W tym zakresie w oparciu o zgromadzone dowody, organ stwierdził, że żadna realna działalność gospodarcza w tym miejscu nie była prowadzona, a sporadyczne pojawienie się samochodów ciężarowych na terenie magazynu miało uwiarygodniać przestępczą działalność, polegającą na pozorowaniu wywozu towarów poza granice kraju, po to, aby ich rzekomi dostawcy mogli wykazać prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT i realizować nienależne zwroty tego podatku. Kluczowe znaczenie miały w tych kwestiach zeznania kierowców, którzy niezależnie od tego, dla kogo świadczyli pracę, zeznali, że towar, którego dotyczyły przedłożone im w trakcie przesłuchań dokumenty CMR, WZ, faktury VAT, nie został wywieziony do miejscowości G. w N., ale rozładowany w kraju, głównie w firmach z terenu Ś. i M. Zeznania kierowców obu firm, niemieckiej i cypryjskiej zasadnie uznano za wiarygodne, ponieważ były zgodne, co do treści i spójne oraz znajdowały potwierdzenie w informacjach uzyskanych od niemieckich i czeskich organów podatkowych, z których wynikało, że niemiecka i cypryjska firma nie nabywała żadnych towarów, a D. F. i D. W. byli osobami uczestniczącymi w oszustwie dot. podatku VAT. Potwierdzeniem zasadności tych poglądów jest także – znany Sądowi z urzędu – wyrok, wydany przez WSA w Krakowie w dniu 29 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 790/15 oddalający skargę D. W. od decyzji określającej podatek VAT za grudzień 2008r. związanej z ujawnionym oszustwem podatkowym o podobnym charakterze w kontekście której była mowa także o Spółce M. S. Wskazanie wirtualnego biura, jako miejsca siedziby niemieckiej firmy, brak miejsca, w którym mogłoby dochodzić do rozładunku i składowania towaru, brak kontaktu z podatnikiem, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów stalowych od polskich kontrahentów świadczyły o tym, że D.F. B. została założona wyłącznie po to, aby polskie firmy, wskazane w raportach VIES, jako jej dostawcy ( w tym firma podatnika), mogły dokonywać oszustw podatkowych. Podobnie było z firmą J. L., ponieważ, jak ustalił organ, teren dawnych zakładów T. wskazany przez świadków, jako miejsce, do którego miały docierać transporty, nie był wykorzystywany przez cypryjską firmę w sposób wskazany przez D. W., jako miejsce rozładunku i przeładunku transportowanej stali. Na terenie tym brak było zarówno zaplecza technicznego, jak i osobowego, umożliwiającego prowadzenie tego typu działalności, a sporadyczne wjazdy samochodów na teren placu w P., miały służyć nie rzeczywistemu rozładunkowi towarów, ale stwarzaniu pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę J. Powyższe dowody jednoznacznie potwierdzały, że Spółka M. S. wykazując w deklaracji podatkowej za lipiec i sierpień 2010r. transakcje z kontrahentami zagranicznymi, tj. Spółką D.F. B. oraz Spółką J. L. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży krajowej, która powinna być opodatkowana stawką VAT. Towar wyszczególniony na wystawionych przez skarżącą na rzecz niemieckiej firmy D.F. B. oraz cypryjskiej firmy J. L. fakturach nie został wywieziony poza granicę kraju a skarżąca Spółka nie wykazała by przedsięwzięła jakiekolwiek racjonalne, pozostające w jej dyspozycji środki celem zagwarantowania, aby dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wręcz przeciwnie, wyniki postępowania i zebrany w nim materiał dowodowy – w ocenie Sądu – jednoznacznie wskazują, ze podatnik ten był w pełni świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze. W takiej – jak opisana w ustalonym stanie faktycznym, sytuacji - każdy rzetelny przedsiębiorca winien celem uniknięcia zarzutu niedochowania należytej staranności nie tylko zgromadzić dokumenty formalne gwarantujące zastosowanie stawki podatkowej 0% ale również podjąć działania zmierzające do monitorowania transportu do kontrahenta. Wątpliwości co do wiarygodności tych firm winien również wzbudzić fakt, że podmioty te mimo posiadania siedziby działalności gospodarczej poza terytorium RP były założone i reprezentowane przez obywateli polskich. Wątpliwości strony skarżącej winien wzbudzić również fakt regulowania należności w formie gotówkowej z pominięciem rachunku bankowego. Także okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy handlowej pomiędzy ww. firmami, których nie można było uznać za typowe w obrocie gospodarczym, narzucają wnioski o braku legalności przedsiębranych transakcji bowiem wszelkie kontakty z nimi nawiązywane były drogą telefoniczną, telefonicznie dokonywano również zamówień towarów. P. K., który był odpowiedzialny za nawiązywanie kontaktów z kontrahentami podał, że nigdy nie spotkał się z przedstawicielami firm w ich siedzibach, ani w miejscach, do których miały docierać transporty stali. Pomimo znaczących rozmiarów współpracy, Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów z ww. firmami. W jej dokumentacji nie odnaleziono też innych dokumentów wskazujących na wymianę korespondencji handlowej między firmami, dotyczącej chociażby procedur reklamacyjnych, czy zwrotów towarów. Za sprzeczny z doświadczeniem życiowym organ uznał także brak zainteresowania i kontroli transakcji dot. handlu stalą w ramach WDT ze strony M. M. – głównego udziałowca i prezesa Zarządu Spółki. Organ wskazał, że prezes Spółki miał świadomość, a przynajmniej powinien przewidzieć, że M. S. była uczestnikiem nierzetelnych transakcji gospodarczych, jednak nie podejmował żadnych faktycznych czynności w celu ich zweryfikowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z wyraźnie utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, który niekiedy uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków sprzedawców [por. wyrok TSUE z dnia 06 września 2012 r., sygn. C-273/11, pkt 47]. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy strona skarżąca realizowała dostawy na rzecz B. (N.) oraz J. L. (C.) w warunkach wymagających zweryfikowania rzetelności tych kontrahentów. Mimo realizacji transakcji w tego rodzaju warunkach nie podjęto działań mających na celu weryfikację kontrahentów, jak też sprawdzenie czy zbyty przez skarżącą towar w istocie opuszczał terytorium RP. Zaniechania skarżącej w powyższym zakresie pozwalają na przyjęcie, że realizując transakcje ze wskazanymi powyżej kontrahentami nie dochowała ona należytej staranności, co uzasadnia pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki 0% wobec zakwestionowanych przez organ dostaw. Konkludując, stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za prawidłowe należy uznać twierdzenia zawarte w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane przez organy transakcje nie stanowiły wewnątrzewspólnotowej dostawy towarów, ponieważ deklarowany towar nie został dostarczony do nabywców wskazanych w fakturach. Nie było zatem podstaw do zastosowania 0% stawki podatkowej, co zasadnie wywiodły organy podatkowe obydwu instancji. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, ponieważ – jak słusznie wskazano w zaskarżonych decyzjach przepis ten nie znajdował zastosowania i nie został powołany w podstawie prawnej wydanych rozstrzygnięć. Ponadto, z uwagi na fakt, że organy wykazały, iż nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, wskazanych zakwestionowanych fakturach, to nie powstał też obowiązek podatkowy na zasadach przewidzianych w art. 20 u.p.t.u., tym samym nie znalazły uzasadnienia zarzuty Spółki w kwestii naruszenia tego przepisu. W uzasadnieniach decyzji, organy nie przeprowadzał też wywodu dot. tzw. "przestępstwa karuzelowego", na co bezzasadnie wskazywała Spółka w odwołaniach i skargach. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skarg organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanych skargach, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca Spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Należy zaznaczyć, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Nie oparły przy tym swoich ustaleń na zeznaniach przypadkowych świadków, ale na przesłuchaniach tych kierowców, którym powierzono wykonanie konkretnych transportów stali. W zakresie wykonania transportów wyrobów stalowych poza granicę P., na rzecz firmy D.F. B. zostali przesłuchani kierowcy; T. K., R. B., G. D., W. M., R. S., P. W., Z. B., P. K. i R. S. natomiast odnośnie transportów na rzecz firmy J. L. przesłuchano T. Ż., P. S., B. B., M. C., M. M., M. G., J. C. i P. K. Ponadto do akt postępowania włączono zeznania R. P. przesłuchanego w charakterze świadka przed CBŚ w [...] na okoliczność wyjaśnienia wykonania transportów wyrobów stalowych poza granice P. do C. i N. W aktach znajdują się również uwierzytelnione kserokopie międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, informacje z niemieckiej administracji podatkowej, z której wynika, że zadeklarowane przez firmę D.F. B. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dotyczy trzech polskich firm, ale nie było wśród nich M. S. Sp. z o. o. Do akt dołączono także informacje z administracji podatkowej C., które wykazały, że towary, które były wskazane, jako sprzedaż dla J. L. przez polskich dostawców, były transportowane albo z P. do Republiki C. albo na C., (ale nigdy nie dotarły na C., ponieważ nie wystawiano żadnych dokumentów lotniczych, ani dotyczących transportu statkiem), a te same towary na podstawie dokumentów transportowych były przewożone z powrotem do P., pomimo że były fakturowane dla klientów w R., Republice C. i P. W trakcie postępowania dokonano także analizy zapisów z czeskiego systemu poboru opłat, które wykazały, że nie dokonywano na terenie Republiki C. transportu do firmy J. L., ponieważ samochód odnotowany w systemie przejazdu w dniu rzekomej dostawy wewnątrzwspólnotowej, widniejący w wystawionym do kwestionowanej faktury dokumencie CMR nie miał licencji na transport międzynarodowy, brak było zapisów dot. logowania pojazdu w systemie poboru opłat na terenie Republiki C., brak było dokładnego opisu trasy przez kierowcę, mimo, że rzekomo pokonywał ją kilkadziesiąt razy, brak było także dokładnego określenia miejsca dostawy. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć. Organy prawidłowo nie zgodziły się ze Spółką co do jej twierdzeń, że po wyekspediowaniu towaru z magazynu nie miała ona realnego wpływu na to, dokąd zostanie on dostarczony, powołując się na ugruntowaną w orzecznictwie tezą, wedle której od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0 %) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw i wykazując, że Spółka nie podjęła w tym zakresie należytych czynności. Zasadnie też organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która w oparciu o wyrok ETS w sprawie [...] twierdziła, że rzekomy odbiorca towaru (niemiecka firma) stawała się właścicielem tego towaru z chwilą jego odbioru przez upoważnionego przez nią przewoźnika. Przyjęto bowiem, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo wydanie towaru nabywcy, ale wydanie to musi nastąpić w celu fizycznego przemieszczania towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego zaś akcentowane przez podatnika spełnienie warunków formalnych niezbędnych dla uznania przedmiotowych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe nie było wystarczające, ponieważ wskazywane przez niego dokumenty przewozowe CMR, choć poprawne pod względem formalnym, zostały uznane za niepoprawne pod względem materialnym gdyż nie potwierdzały zdarzeń, w nich opisanych. Jak ustalono w toku postępowania towary wskazane na tych fakturach były przedmiotem dostawy krajowej. W tym kontekście należy więc w pełni podzielić konstatacje organu odwoławczego. Prawidłowo też organ odwoławczy ripostował w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. i 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p poprzez oparcie rozstrzygnięcia tylko na materiale dotyczącym innych podmiotów, że otrzymane w drodze pomocy prawnej dokumenty dot. działalności Spółki B. oraz J. L. nie były jedynymi, które miały wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie podjęto szereg innych czynności, które zostały szczegółowo opisane w decyzjach. Nie mogą zatem wywrzeć zamierzonego skutku zarzuty skarg kwestionujące oparcie wydanych w sprawie decyzji na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej [por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej, jedynie w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji [tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 193 o.p., organy prowadzące postępowanie prawidłowo – w okolicznościach sprawy – oceniły, że ewidencja sprzedaży za lipiec i sierpień 2010r. nie odzwierciedlała prawidłowej kwoty podatku należnego, bowiem Spółka w rozliczeniu tego miesiąca nieprawidłowo wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowała 0% stawkę podatku w sytuacji, gdy prawo to jej nie przysługiwało. Skoro więc ustalono, że zapisy w księgach rachunkowych Spółki nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to słusznie uznano je za nierzetelne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, podsumowując sądową kontrolę zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., uznał skargi za nieuzasadnione i orzekł jak w sentencji wyroku