I SA/Kr 253/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. - skargę oddala - U z a s a d n i e n i a Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia 23 czerwca 2017r. nr [...] i nr [...] określił M. sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w czerwcu 2015r. faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, spółka została zawiązana i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 czerwca 2015r. Wspólnikami spółki (od jej powstania) są E. F. - P. ([...] udział) oraz A. M. ([...] udziałów), która jest także [...] zarządu spółki. Z wpisu do KRS wynika, że przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż paliw, rud metali i chemikaliów przemysłowych. Natomiast zgodnie z informacją przekazaną przez A. M. spółka świadczyła usługi marketingowe i szkoleniowe. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług w kwocie [...]zł, podatek należny w wysokości [...] zł, nabycie towarów i usług w kwocie [...]zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 6 października 2015r. zawiadomił spółkę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. Pismo to doręczono spółce w dniu 6 października 2015r. Natomiast w dniu 20 października 2015r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w ww. zakresie. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, że rejestr zakupu oraz rejestr sprzedaży sporządzone na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. były prowadzone nierzetelnie. Stwierdzono, że faktury wystawione przez O. Sp. z o.o. na rzecz spółki, jak i faktury sprzedaży wystawione przez spółkę na rzecz Z. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W dniu 4 stycznia 2016r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług - [...] zł, podatek należny - [...] zł, nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony - [...] zł oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. Jako uzasadnienie przyczyny złożenia korekty ww. deklaracji spółka podała, iż została ona sporządzona zgodnie z protokołem kontroli. Natomiast w dniu 7 stycznia 2016r. spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług – (- [...] zł) , podatek należny – (-[...] zł), nabycie towarów i usług - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni - [...] zł Jednocześnie pismem z dnia 7 stycznia 2016r. spółka zwróciła się z prośbą o zaliczenie ww. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 12 lutego 2016r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. Została ona przeprowadzona bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, z uwagi na art. 282c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (tj. dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług). O przyczynie braku zawiadomienia spółka została poinformowana. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że rejestr zakupu oraz rejestr sprzedaży sporządzone na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. były prowadzone nierzetelnie. W protokole tym stwierdzono, że spółka nie miała prawa do korekty obrotu ze sprzedaży, a tym samym korekty podatku należnego za II kwartał 2015r. Pismem z dnia 14 marca 2016r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały uwzględnione. W konsekwencji postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2016r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015r., które te zostały zakończone ww. decyzjami z dnia 23 czerwca 2017r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka w II kwartale 2015r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się do wystawiania oraz ewidencjonowania pustych faktur VAT. Zakwestionowano zatem spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur ujętych w ewidencji zakupów. W związku z wystawieniem przez spółkę faktur VAT, które weszły do obrotu prawnego określono również kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę w czerwcu 2015r. na rzecz Z. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym kwoty wykazane na fakturach nie są obrotem i nie stanowią podstawy opodatkowania, a podatek należny w nich wykazany nie jest podatkiem wynikającym z rzeczywiście wykonanych czynności. Kwota obrotu wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. nie stanowi, więc sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie kwoty wykazanego na spornych fakturach podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wpłacie na konto urzędu skarbowego. Wobec powyższego spółka nie była uprawniona do dokonania w IV kwartale 2015r. korekty podatku należnego wykazanego na ww. fakturach VAT, których fikcyjność stwierdzono w toku kontroli za II kwartał 2015r. W odwołaniach spółka M. zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, m.in. poprzez uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych, - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego w rezultacie czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym naruszył zasady postępowania podatkowego. Ponadto spółka zarzuciła, że decyzja wydana za IV kwartał 2015 r. narusza: - art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do korekty obrotu ze sprzedaży za II kwartał 2015r., a tym samym korekty podatku należnego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. w kwocie [...]zł, - art. 81 w zw. z art. 81b Ordynacji podatkowej, a także art. 29a oraz art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że spółce nie przysługiwało prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w czerwcu 2015r. na rzecz Z. Sp. z o.o., - art. 193 § 6 w zw. z art. 192 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż księgi podatkowe spółki za IV kwartał 2015r. prowadzone były nierzetelnie. Jednocześnie spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 grudnia 2018r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił powody wydania jednego rozstrzygnięcie dotyczącego II i IV kwartału 2015r. Następnie organ II instancji szczegółowo omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazując: na schemat przebiegu transakcji sprzedaży, jakie miały mieć miejsce w przedmiotowej sprawie, a także powiązania między jej uczestnikami (tj. O. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w K. , Z. Sp. z o.o. w R. , S. Sp. o.o. w K. a K. P. – właścicielem [...] H. ); na rejestr zakupów za II kwartał 2015r., w którym to spółka zaewidencjonowała faktury wystawione wyłącznie przez O. Sp. z o.o. na łączna kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł); na dokumenty przedłożone przez spółkę, które to miały w jej ocenie potwierdzić nabycie od ww. O. sp. z o.o. towarów i usług; na dokonanie analizy rachunku bankowego spółki za okres 1 kwietnia 2015r. do 30 czerwca 2015r., w wyniku której stwierdzono brak jakichkolwiek wpływów jak i obciążeń; na dokonanie ustaleń w zakresie funkcjonowania O. sp. z o.o., z których wynika, że spółka ta nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015r. oraz, że jej siedziba nie mieściła się pod adresem ul. [...] w W., gdyż nie była ona jej właścicielem, najemcą albo podnajemcą. DIAS w K. przedstawił i omówił również: rejestr sprzedaży za II kwartał 2015r., w którym spółka zaewidencjonowała faktury wystawione wyłącznie na rzecz Z. Sp. z o. o. w łącznej kwocie netto [...] zł (podatek VAT [...] zł); dokumenty przedstawione przez spółkę potwierdzające dokonanie sprzedaż dla Z. sp. z o.o. Wskazał on na: bezskuteczne próby przesłuchania M. K. (prezesa zarządu Z. sp. z o.o.) na okoliczność ustalenia przebiegu współpracy pomiędzy skarżącą spółka a Z. Sp. z o.o.; na przesłuchanie w charakterze strony A. M. w dniu 27 października 2015r. oraz na przesłuchanie w dniu 2 listopada 2015r. w charakterze świadka E. F.- P.. DIAS w K. podał także, że po odbiorze przez spółkę protokołu kontroli za II kwartał 2015r., w którym stwierdzono, że zaewidencjonowane przez nią faktury zakupu oraz sprzedaży nie dokumentują realnych transakcji, złożyła ona korektę deklaracji. Jako uzasadnienie przyczyny jej złożenia spółka podała, że została ona sporządzona zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli. Korekta ta różni się od pierwotnej deklaracji w zakresie podatku naliczonego, który został wykazany w wysokości [...] zł. Natomiast wartość podatku należnego pozostała w takiej samej wysokości, tj. [...] zł. Przy czym w protokole kontroli stwierdzono, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez spółkę w badanym okresie nie dokumentują realnych transakcji, a kwota podatku na nich wykazana podlega wpłacie na zasadzie określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r., spółka wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł (wynika on z faktury dokumentującej usługi prawnicze), natomiast w zakresie podatku należnego dokonała korekty na minus podstawy opodatkowania (- [...] zł) oraz podatku należnego (- [...] zł), co w konsekwencji doprowadziło do wykazała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Zgodnie z dyspozycją spółki kwota ta miała pokryć zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. Faktury będące podstawą do dokonania tego rozliczenia stanowią korektę na minus faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Z. Sp. z o.o. w II kwartale 2015r. Miały zostać one sporządzone w okresie od 9 września 2015r. do 12 listopada 2015r., a więc w trakcie trwania kontroli podatkowej za II kwartał 2015r. Natomiast zostały one przedłożone organowi I instancji dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej za IV kwartał 2015r., tj. po dniu 12 lutego 2016r. Na każdej z nich znajduje się potwierdzenie ich odbioru przez M. K. (prezesa zarządu Z. sp. z o.o.) w dniu 22 grudnia 2015r. Pełnomocnik spółki oświadczył, że nie zna przyczyn dokonania korekt ww. faktur sprzedaży. Organ II instancji wyjaśnił, że w związku z tym, iż spółka, Z. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. miały być wyłącznie pośrednikami, natomiast ostatecznym odbiorcą towarów oraz usług wskazanych na spornych fakturach miał być K. P., przeprowadzono także kontrolę podatkową w dwóch ostatnich podmiotach, w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za II i IV kwartał 2015r. Ustalenia z tej kontroli zostały omówione na karcie 16 decyzji. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i odniósł się do zarzutów odwołań. DIAS w K. wskazał, że spółka miała kupować towar oraz usługi od O. sp. z o.o., a następnie miała sprzedawać je do Z. Sp. z o.o. Przy czym usługi miały być świadczone częściowo także przez A. M. oraz jej szkoleniowców. Następnie Z. Sp. z o.o. miała odsprzedawać je do S. Sp. z o.o., a ta do K. P., właściciela [...] H. , który miał być ich ostatecznym odbiorcą. Przedmiotem transakcji miała być dostawa różnego rodzaju akcesoriów barmańskich (m.in. ledowe podstawki, jednorazowe kufle i kieliszki, smycze, zapalniczki), a także świadczenie usług szkoleniowych, doradztwo oraz analiza i badanie rynków. Organ II instancji podkreślił, że po odbiorze protokołu kontroli za II kwartał 2015r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K, która w zakresie podatku naliczonego była zgodna z ustaleniami kontroli, tj. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł. Natomiast w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. spółka dokonała korekty na minus całego podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę w II kwartale 2015r. na rzecz Z. Sp. z o.o. Zatem spółka przyznała, iż w II kwartale 2015r. nie dokonała zakupów od O. Sp. z o.o., a także nie dokonała sprzedaży do Z. sp. z o.o. Pomimo powyższego spółka w odwołaniu zarzuciła, że organ I instancji bezpodstawnie kwestionuje fakt dokonania zakupów od O. Sp. z o.o. Według spółki przedstawione w decyzji okoliczności stanowią tylko wyraz subiektywnej oceny organu I instancji i nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka zarzuciła, że nie wiadomo na jakiej podstawie organ I instancji stwierdził, iż nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawione przez nią w czerwcu 2015r. faktury na rzecz Z. Sp. z o.o., które następnie jak sama podnosi zostały skorygowane, nie prezentowały w rzeczywistości dokonanych czynności. W opinii DIAS w K. rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, bowiem zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują realnych transakcji, a świadczy o tym fakt, że: - spółka została zawiązana i wpisana do KRS w dniu 17 czerwca 2015r. Na potwierdzenie, iż faktury zakupu dokumentują realne transakcje spółka przedłożyła m.in. pismo z dnia 15 maja 2015r. kierowane do O. sp. z o.o. zawierające prośbę o przygotowanie szczegółowej oferty szkoleń. Natomiast na potwierdzenie, że doszło do sprzedaży towarów i usług do Z. sp. z o.o. przedłożono umowę o współpracy zawartą w dniu 22 maja 2015r. Na umowie tej w zakresie danych spółki umieszczono NIP ([...]) należącym do innego podmiotu, tj. do S. sp. z o.o. Pod treścią umowy podpisana jest A. M., ponadto znajduje się na niej pieczątka spółki, na której widnieje NIP nadany spółce dopiero w momencie rejestracji, a więc w czerwcu 2016r., - A. M. nie mogła bywać w siedzibie O. sp. z o.o. w W. przy ul. [...] i dokonywać w miejscu tym ustaleń w zakresie współpracy, gdyż O. sp. z o.o. zgodnie z informacją przekazaną przez właściciela oraz najemcę tego lokalu, w okresie tym nie miała podpisanej umowy najmu oraz podnajmu na ten lokal. Ponadto O. Sp. z o.o. nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r., a więc za okres w którym wystawiła na rzecz spółki sporne faktury, - przedłożone w toku kontroli opracowania mające na celu potwierdzenie wykonania usług stanowią kopie ogólnodostępnych darmowych artykułów na stronach internetowych. Ponadto tematyka przedłożonych przez spółkę opracowań nie jest zgodna z treścią usług z tytułu których zostały wystawione faktury, - na potwierdzenie wykonania usług spółka przedłożyła m.in. umowę z dnia 17 czerwca 2015r. dotyczącą wykonania biznesplanu dla H. , a także sam biznesplan. Natomiast z przedłożonych faktur zakupów oraz sprzedaży nie wynika, aby usługa wykonania biznesplanu była przedmiotem transakcji, - spółka miała być wyłącznie pośrednikiem, miała dokonywać zakupów w O. Sp. z o.o., a następnie wszystko odsprzedawać do Z. Sp. z o.o. Natomiast tematyka zakupionych przez spółkę szkoleń, analiz i doradztwa, nie odpowiada tematyce dokonywanej przez spółkę sprzedaży, - spółka nie mogła dokonać wpłat gotówkowych udokumentowanych dowodami kasowymi KP w czerwcu 2015r., gdyż nie posiadała takich środków. Z analizy rachunku bankowego spółki za okres od 1 kwietnia 2015r. do 30 czerwca 2015r. nie wynika, by spółka w czerwcu 2015 r. otrzymała zapłaty za faktury wystawione na rzecz Z. sp. z o.o. Płatności te Z. sp. z o.o dokonywała dopiero od dnia 30 lipca 2015r., - spółka miała dokonać zakupów towarów oraz usług od O. Sp. z o.o. na łączną kwotę brutto [...] zł. Następnie wszystkie te towary miała odsprzedać do Z. Sp. z o.o. za łączna kwotę brutto [...] zł. Zatem miałaby zarobić na tych transakcjach brutto [...] zł, co w kontekście zeznań A. M., iż część z usług została wykonana przez nią, a także przez jej szkoleniowców, świadczy o ich fikcyjności, - z treści faktur wynika, że spółka miała dokonać zakupu towarów w dniu 30 czerwca 2015r., natomiast część z tego towaru miała sprzedać już w dniu 29 czerwca 2015r., - usługi szkoleniowe miały być świadczone przez Pana P. , paru szkoleniowców z zagranicy, szkoleniowców A. M., tj. A. W. i Z. C., a także Panią A. (z firmy M. Z.). A. M. zobowiązała się przedłożyć ich dokładne dane w dniu 29 października 2015r., jednakże tego nie uczyniła. Nie przedłożyła również żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby, że ww. osoby dokonały szkoleń, w tym umów, uprawnień, certyfikatów. Natomiast z przedłożonych planów szkoleń wynika, że zostały one przeprowadzone przez A. P., M. Z. oraz T. Ł., - zgodnie z zeznaniami E. F.-P., w II kwartale 2015r. w klubie H. pracowało od 40 do 45 osób, natomiast z list uczestników szkoleń wynika, że brało w nich udział nawet 80 osób, - listy uczestników osób mających brać udział w szkoleniach zawierają jedynie imiona i nazwiska, brak jest adresów oraz podpisów potwierdzających uczestnictwo w szkoleniu, - spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów (kosztorys, protokół odbioru) potwierdzających wykonanie usługi dotyczącej montażu systemu monitoringu i instalacji alarmowej [...]. Nie udzieliła również informacji gdzie ta usługa była świadczona, a także kto ją świadczył oraz czy osoba ją wykonująca miała stosowne uprawnienia. Pismem z dnia 5 listopada 2015r. spółka poinformowała, że nie posiada dokładnych informacji na temat systemu monitoringu i systemu alarmowego, które były przedmiotem usługi. Jednocześnie poinformowała, że dołoży wszelkich starań by ustalić ww. fakty. Pomimo tego nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym zakresie, ani nie przekazała żadnych informacji czy wyjaśnień, - spółka nie udzieliła informacji, ani nie przedłożyła stosownych dokumentów, kto wykonał szkolenie pedagogiczne i czy osoba ta miała odpowiednie uprawnienia. Natomiast pismem z dnia 5 listopada 2015r. spółka poinformowała, że nie posiada informacji czy osoba prowadząca szkolenie z zakresu programów behawioralnych i kursu pedagogicznego posiadają uprawnienia pedagogiczne. Jednocześnie poinformowała, że zostaną dołożone wszelkie starania aby dokonać ustaleń w tym zakresie. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że zeznania A. M., w zakresie w jakim potwierdza, że sporne faktury dokumentują realne transakcje uznać należy za niewiarygodne. Zeznania te nie zostały potwierdzone żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami. Natomiast z pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wynika, że usługi wykazane na spornych fakturach VAT miały fikcyjny charakter. W ocenie organu przedłożone przez spółkę dokumenty zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, iż sporne faktury dokumentują realne transakcje. Wobec powyższego, a także w związku z faktem, że O. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. mieli być jedynymi kontrahentami spółki, a jak wykazano transakcje spółki z tymi podmiotami miały fikcyjny charakter - DIAS w K. stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem organ I instancji nie naruszył art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Nie naruszono także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w związku z wystawieniem pustych faktur na rzecz Z. sp. z o.o., które weszły do obrotu prawnego organ I instancji właściwie określił Spółce kwotę podatku do zapłaty wykazaną na tych fakturach. Oceniając dokonane ustalenia DIAS w K. wskazał, iż w niniejszym postępowaniu stwierdzono, że O. Sp. z o.o. nie wykonała dla spółki żadnych usług oraz dostaw, tak więc kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 oraz wyrok z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14. Nie badano zatem, czy spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, i że może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem udowodniono, że żadne czynności nie zostały dokonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. W opinii organu II instancji ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli takich którym w rzeczywistości nie towarzyszy żadna transakcja oznacza, że dobra wiara strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Natomiast przechodząc do rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. DIAS w K. wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, mogły zostać skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen orzekł, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Powyższe orzeczenie wskazuje, że prawo podatnika do korekty uprzednio wystawionej faktury nie ogranicza się do przypadków określonych przez krajowego ustawodawcę (np. udzielenie rabatów, podwyższenie ceny, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). W pewnych sytuacjach możliwe jest bowiem również skorygowanie faktury wystawionej "w złej wierze". Wymaga to jednak, aby wystawca wadliwej faktury całkowicie wyeliminował ryzyko strat budżetowych. Wskazany wyrok w sprawie C-454/98 zapadł jednak w innym stanie faktycznym od ustalonego w przedmiotowej sprawie. Otóż podatnik wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Nabyta spółka nie odliczyła natomiast wykazanego podatku. Z kolei podatnik sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Tymczasem jak podkreślił organ II instancji, spółka w okresie od 18 czerwca 2015r. do 30 czerwca 2015r. wystawiała puste faktury na wykonanie usług oraz dostawę towaru, jednocześnie wprowadziła je do obrotu prawnego wydając je Z. Sp. z o.o., co zostało stwierdzone w protokole kontroli za II kwartał 2015r. odebranym przez spółkę w dniu 23 grudnia 2015r. W złożonej w dniu 7 stycznia 2016r. deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2015 r. spółka dokonała korekty na minus podatku należnego, będącej konsekwencją dokonania w okresie od 9 września 2015r. do 12 listopada 2015r. korekt faktur sprzedaży za II kwartał 2015r., które miały być doręczone Z. Sp. z o.o. w dniu 22 grudnia 2015r. Ww. korekt faktur spółka nie przedłożyła w trakcie kontroli prowadzonej za II kwartał 2015r., a przesłuchiwana w jej toku w dniu 27 października 2015r. A. M. potwierdziła, że faktury sprzedaży wystawione w czerwcu 2015r. na rzecz Z. Sp. z o.o. miały realny charakter mimo, iż część z tych faktur miała być już wówczas skorygowana. Zatem z powyższych okoliczności wynika, że spółka działała w złej wierze, wobec tego to spółka powinna przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwych faktur. O działaniu na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organ podatkowy spółka świadomie uczestniczy w obrocie pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Potrzeba ujawnienia i złożenia korekt pojawiła się dopiero, gdy organ ustalił charakter całego procederu. Do tego czasu spółka nie była natomiast zainteresowana działaniami zmierzającymi do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Wobec powyższego, w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. spółka nie miała prawa do dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w II kwartale 2015r., co do których stwierdzono, że nie dokumentują realnych transakcji. Natomiast odwoływanie się przez spółkę do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest w opinii organu nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania pustych faktur, a działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości zostają podjęte dopiero wskutek wykrycia przez organy podatkowe wprowadzenia do obrotu tych faktur. DIAS w K. wskazał przy tym, że spółka w IV kwartale 2015r. nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem w okresie tym nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem organ I instancji w badanym okresie nieprawidłowo uwzględnił spółce podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Kancelarię Podatkową R. w K., za obsługę prawną, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Skoro ustalono, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT to nie przysługuje jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając jednakże na względzie uregulowania zawarte w art. 234 Ordynacji podatkowej oraz kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 ww. ustawy, organ odwoławczy nie mógł dokonać zmiany powyższych wyliczeń organu I instancji, gdyż byłyby one na niekorzyść spółki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów DIAS w K. podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], zebrał wystarczający materiał dowodowy, który następnie został prawidłowo rozpatrzony i oceniony. Tym samym nie naruszono zasad wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonano jego oceny, a następnie zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Nie został naruszony także art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki za IV kwartał 2015r. prowadzone były nierzetelnie, bowiem w toku postępowania prawidłowo stwierdzono, że spółka nie miała prawa do korekty faktur sprzedaży wystawionych w II kwartale 2015r., a uwzględnionych w rejestrze za IV kwartał 2015r. Reasumując organ II instancji stwierdził, iż ustalenia w sprawie są prawidłowe. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcia organ I instancji w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa VAT") oraz naruszenie przepisów prawa konstytucyjnego tj., art. 31 ust 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez: - uznanie, że skarżąca nie nabyła usług i towarów od spółki O. sp. z o.o. w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje O. sp. zo.o.; - uznanie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług na rzecz spółki Z. sp. z o.o.; - uznanie, że skarżąca spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych przez co zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur; - błędną wykładnię art. 108 ust. ustawy VAT i zastosowanie niniejszego przepisu z pominięciem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie złożenia korekt faktur VAT przed wszczęciem postępowania kontrolnego i wyeliminowania tym samym ryzyka uszczuplenia dochodów przez Skarb Państwa; - stwierdzenie, iż mimo dokonania przez skarżącą korekt faktury za II kwartał 2015r. przed wszczęciem kontroli za ten okres nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa za ten okres, gdyż zdaniem organu A. M. była osobą powiązaną ze wszystkimi firmami rzekomo uczestniczącymi w transakcjach; - uznanie, że A. M. nie mogła bywać w siedzibie firmy O. sp. z o.o. ponieważ spółka nie miała w tym okresie podpisanej umowy najmu na lokal nr [...] przy ul. [...] w W.; - uznanie, że przedłożone w toku kontroli opracowania mające na celu potwierdzenie wykonania usług stanowią kopie ogólnodostępnych darmowych artykułów na stronach internetowych i nie stanowią żadnej wartości ekonomicznej; - uznanie, że brak wpływów na konto bankowe skarżącej uzasadnia wniosek, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca dokonywała operacji gotówkowych, które stanowią potwierdzenie zawartych transakcji. - art. 193 § 6 w zw. z art. 192 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż księgi podatkowe skarżącej za okres 1 października 2015r. – 31 grudnia 2015r. prowadzone były nierzetelnie; - art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. art. 99 ust. 12 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do korekty obrotu ze sprzedaży za II kwartał 2015r., a tym samym korekty podatku należnego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej VAT 7K za IV kwartał 2015r. w kwocie [...]zł oraz naruszenie art. 81 w zw. z art. 81 b Ordynacji podatkowej oraz art. 29a oraz art. 106j ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w czerwcu 2015r. na rzecz Z. sp. z o.o.; - art. 120 w zw. z art. 210 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołań od dwóch decyzji z pominięciem obowiązku wyszczególnienia w uzasadnieniu decyzji osobno dla każdego okresu okoliczności faktycznych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz zaniechał ich przeprowadzenia; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego w rezultacie, czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie: - stwierdzenia, że A. M. nie mogła bywać w siedzibie O. sp. z o.o. w W. przy ul. [...] i dokonywać w tym miejscu ustaleń w zakresie współpracy, gdyż w tym okresie O. sp. z o.o. nie miała podpisanej umowy najmu i podnajmu lokalu, co nie wyklucza możliwości faktycznego odbycia spotkania w/w miejscu; - stwierdzenia, że przedłożone w toku kontroli opracowania mające na celu potwierdzenie wykonywanych usług stanowią ogólnodostępne kopie darmowych artykułów na stronach internetowych, mimo iż organ nie przedstawił nigdzie żadnych adresów stron internetowych, z których wywodzi swoje twierdzenie; - stwierdzenia, że skarżąca miała być wyłącznie pośrednikiem, miała dokonywać zakupów w O. Sp. z o.o., a następnie wszystko odsprzedawać do Z. Sp. z o.o. z jednoczesnym stwierdzeniem, że tematyka nabytych szkoleń, analiz i doradztwa nie odpowiada tematyce dokonywanej przez skarżącą sprzedaży bez przedstawienia przez organ szczegółowego porównania usług nabytych i sprzedanych, przez co zarzuty organu mają charakter blankietowy; - stwierdzenia, że skarżąca nie mogła dokonać wpłat gotówkowych udokumentowanych dowodami kasowymi KP w czerwcu 2015r., ponieważ nie posiadała takich środków, na co ma wskazywać analiza rachunku bankowego skarżącej za okres od 1 kwietnia 2015r. do 30 czerwca 2015r., mimo iż z zeznań A. M. ewidentnie wynika, że były dokonywane przez nią przedpłaty gotówkowe, a dodatkowo istniał depozyt nieprawidłowy, co zostało przez organ zupełnie pominięte w przyjętym stanowisku: - stwierdzenia, że usługi świadczone przez skarżącą były fikcyjne poprzez proste porównanie wartości nabytych towarów i usług od O. Sp. z o.o. z usługami i towarami sprzedanymi na rzecz Z. Sp. z o.o., bez uwzględnienia zeznań A. M. oraz dostarczonych dokumentów świadczących o wykonaniu usług oraz zaniechaniu przesłuchania pozostałych osób realizujących usługi szkoleniowe oraz doradcze; - stwierdzenia, iż nierealność transakcji skarżącej wynika z faktur VAT nabycia towarów z dnia 30 czerwca 2015r. oraz faktur VAT sprzedaży z dnia 29 czerwca 2015r., mimo iż zgodnie z art. 106i ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, co wskazuje, iż zgodnie z prawem możliwa jest sytuacja, że towar lub usługa została wykonana, a sama faktura wystawiona później, niż wystąpienie dalszej sprzedaży towaru lub usługi przez kolejny podmiot; - stwierdzenia, że o fikcyjności świadczonych szkoleń przez skarżącą ma świadczyć brak dostarczenia przez A. M. dokładnych danych szkoleniowców, pomimo iż z zeznań świadków oraz dostarczonych dokumentów ewidentnie wynika, że takie szkolenia i doradztwo miało rzeczywiście miejsce; - stwierdzenia, iż nierealność świadczonych usług szkoleniowych wynika z porównania zeznań księgowej E. F.-P. dotyczących ilości osób pracujących w H. z listą uczestników szkoleń, w których miało brać nawet 80 osób. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W załączeniu organ II instancji przedłożył uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania A. M. wraz z zarządzeniem Prokuratora G. F. zezwalającym na włączenie tego protokołu do akt sprawy, wnosząc o dopuszczenie go jako dowód na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w rozliczeniu za II kwartał 2015r. po stronie podatku naliczonego faktury zakupowe VAT wystawione na rzecz M. sp. z o.o. przez O. sp. z o.o., a po stronie podatku należnego faktury VAT sprzedaży wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Z. sp. z o.o. jako faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów i usługi), a co za tym idzie, czy skarżąca spółka utraciła prawo do obniżenia za II kwartał 2015r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2015r., oraz czy organy podatkowe miały prawo do określenia podatku należnego za II kwartał 2015r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Drugą kwestią sporną w sprawie była ocena skuteczności dokonanej przez skarżącą spółkę w IV kwartale 2015r. korekty podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz Z. sp. z o.o., których fikcyjność została stwierdzona w toku kontroli dotyczącej II kwartału 2015r. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca spółka głównie nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe oraz zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą spółką, a wyżej wymienionymi kontrahentami są fikcyjne i rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz szeregu przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 193 § 6 w zw. z art. 192 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 O.p.) poprzez dowolność oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, wyciągnięcie błędnych wniosków co do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Organy obu instancji nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę O. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki oraz faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz Z. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy (rejestr zakupów za II kwartał 2015r., w którym to spółka zaewidencjonowała faktury wystawione wyłącznie przez O. sp. z o.o. na łączna kwotę netto [...] zł, dokumenty przedłożone przez spółkę, które to miały w jej ocenie potwierdzić nabycie od ww. O. sp. z o.o. towarów i usług, analizy rachunku bankowego spółki za okres od 1 kwietnia 2015r. do 30 czerwca 2015r., w wyniku której stwierdzono brak jakichkolwiek wpływów jak i obciążeń, ustalenia w zakresie funkcjonowania O. sp. z o.o., z których wynika, że spółka ta nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. oraz, że jej siedziba nie mieściła się pod adresem ul. [...] w W., gdyż nie była ona jej właścicielem, najemcą albo podnajemcą), organy podatkowe w prawidłowy sposób zrekonstruowały schemat przebiegu transakcji sprzedaży, jakie miały mieć miejsce w przedmiotowej sprawie, a także powiązania między jej uczestnikami (tj. O. sp. z o.o. w W., M. sp. z o.o. w K. , Z. sp. z o.o. w R. , S. sp. o.o. w K. a K. P. – właścicielem [...] H. ). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń faktycznych w sprawie opisanych szczegółowo w wydanych rozstrzygnięciach. W świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości, że organy prawidłowo oceniły wyjaśnienia skarżącej spółki co do charakteru prowadzonej działalności polegającej na tym, że spółka miała kupować towar oraz usługi od O. sp. z o.o., a następnie miała sprzedawać je do Z. sp. z o.o. Przy czym usługi miały być świadczone częściowo także przez A. M. oraz jej szkoleniowców. Następnie Z. sp. z o.o. miała odsprzedawać je do S. sp. z o.o., a ta do K. P., właściciela [...] H. , który miał być ich ostatecznym odbiorcą. Przedmiotem transakcji miała być dostawa różnego rodzaju akcesoriów barmańskich (m.in. ledowe podstawki, jednorazowe kufle i kieliszki, smycze, zapalniczki), a także świadczenie usług szkoleniowych, doradztwo oraz analiza i badanie rynków, uznając je za całkowicie niewiarygodne i nie odpowiadające rzeczywistości. W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w wyżej opisanym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, w których przesądzono, że zafakturowane usługi i dostawa towarów w rzeczywistości nie miały miejsca. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo i precyzyjnie wypunktował wszystkie okoliczności faktyczne, które ustalony stan faktyczny i jego ocenę potwierdzają, a Sąd z tymi ustaleniami i oceną się w pełni zgadza. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżąca spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W tym miejscu należy dodać, że spółki O. oraz Z. były jedynymi kontrahentami w badanym okresie, a jak wykazało postępowanie podatkowe transakcje z tymi podmiotami miały fikcyjny charakter. Zatem w tym kontekście należy odrzucić zarzuty skargi, co do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uznając je za bezzasadne. Według Sądu nie naruszono także art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem w związku z wystawieniem pustych faktur na rzecz Z. sp. z o.o., które weszły do obrotu prawnego, organ I instancji właściwie określił spółce kwotę podatku do zapłaty wykazaną na tych fakturach. Istotnym elementem stanu faktycznego, który w skardze jest pomijany przez skarżącą spółkę, a który pozostaje w opozycji z twierdzeniami i zarzutami skargi, jest dokonana przez skarżącą spółkę korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r., w której wykazała nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony – [...] zł oraz korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r., w której wykazała dostawę towarów i usług ze znakiem minus, podatek należny ze znakiem minus. Powyższa korekta była efektem korekty na minus faktur VAT sprzedaży, wystawionych na rzecz Z. sp. z o.o. w II kwartale 2015r. Ocena tych korekt nie może być inna, jak tylko taka, że skarżąca spółką w sposób niebudzący wątpliwości sama przyznała, że w II kwartale 2015r. nie dokonała zakupów od O. sp. z o.o. jak również nie dokonała sprzedaży do Z. sp. z o.o. Kolejnym dowodem, potwierdzającym prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych jest przedstawiony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i dopuszczony przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowód z kserokopii protokołu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 11 października 2018r. A. M. w [...] w K., która de facto potwierdziła, że uczestniczyła w wystawianiu pustych faktur VAT cyt. "(....) Wymieniony przekonał mnie do wystawienia faktur nie mających odzwierciedlenia w obrocie gospodarczym za szkolenia, które miałam faktycznie przeprowadzić" Jakkolwiek w skardze sformułowane zostały zarzutu, którymi podjęto próbę zakwestionowania oczywistych ustaleń faktycznych organów podatkowych, to jednakże należy stwierdzić, że skarżąca spółka w żaden sposób np. poprzez przedstawienie konkretnych dowodów, czy też przekonywujących kontrargumentów, nie podważyła dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, co do faktu, że w spornym okresie skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się do wystawiania i ewidencjonowania pustych faktur VAT. W tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów, które kwestionowałyby tezy organów podatkowych w tej kwestii. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i gołosłowną polemiką z ustalenia organów podatkowych oraz twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, wyrwanymi jednak z całokształtu okoliczności faktycznych, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił także zarzutu skargi, co do naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez przyjęcie, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do korekty obrotu ze sprzedaży za II kwartał 2015r., a tym samym korekty podatku należnego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015r. z uwagi na fakt, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w czerwcu 2015r. na rzecz Z. sp. z o.o. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności odnieść się do możliwości dokonania skutecznej korekty faktur VAT, w okresie po dokonanych ustaleniach kontroli podatkowej w toku której stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, tj. wystawionych w warunkach regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Możliwość korekty faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uzależnione jest od tego, czy korekta taka eliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie. Jak stwierdził bowiem TSUE w wyroku C-454/98 pomiędzy S. a Finanzamt Borken oraz pomiędzy M.S. a Finanzamt Esslingen (Niemcy) "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1329/14; 3 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 315/14). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 198/13). Bezsporne okoliczności faktyczne w tym zakresie są następujące. Skarżąca spółka w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. złożonej w dniu 7 stycznia 2016r., wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł (wynika on z faktury dokumentującej usługi prawnicze), natomiast w zakresie podatku należnego dokonała korekty na minus podstawy opodatkowania (-704.117 zł) oraz podatku należnego (-161.947 zł), co w konsekwencji doprowadziło do wykazania kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Zgodnie z dyspozycją spółki kwota ta miała pokryć zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. Faktury będące podstawą do dokonania tego rozliczenia stanowią korektę na minus faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz Z. sp. z o.o. w II kwartale 2015r. Miały zostać one sporządzone w okresie od 9 września 2015r. do 12 listopada 2015r., a więc w trakcie trwania kontroli podatkowej za II kwartał 2015r. Jednakże czasie tej kontroli nie zostały okazane organowi. Natomiast zostały one przedłożone organowi I instancji dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej za IV kwartał 2015r., tj. po dniu 12 lutego 2016r. Należy również dodać, że spółka w okresie od 18 czerwca 2015r. do 30 czerwca 2015r. wystawiała puste faktury VAT na wykonanie usług oraz dostawę towaru, jednocześnie wprowadziła je do obrotu prawnego wydając je Z. sp. z o.o., co zostało stwierdzone w protokole kontroli za II kwartał 2015r. odebranym przez spółkę w dniu 23 grudnia 2015r. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. spółka dokonała korekty na minus podatku należnego, będącej konsekwencją dokonania w okresie od 9 września 2015r. do 12 listopada 2015r. korekt faktur VAT sprzedaży za II kwartał 2015r., które miały być doręczone Z. sp. z o.o. w dniu 22 grudnia 2015r. Jednakże ww. korekt faktur VAT spółka nie przedłożyła w trakcie kontroli prowadzonej za II kwartał 2015r., a przesłuchiwana w jej toku w dniu 27 października 2015r. A. M. potwierdziła, że faktury sprzedaży wystawione w czerwcu 2015r. na rzecz Z. Sp. z o.o. miały realny charakter mimo, iż część z tych faktur miała być już wówczas skorygowana. Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności towarzyszące wystawieniu faktur korygujących i złożeniu samej korekty deklaracji VAT-7K za II i IV kwartał 2015r. należy stwierdzić, że zasadna jest konstatacja organów podatkowych, że skarżąca spółka działała w złej wierze, a jej działaniom trudno przypisać zamiar przyczynienia się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu pustych faktur VAT. Nie może zmienić powyższej oceny, powoływanie się w skardze na spełnienie formalnej przesłanki, tj. złożenia korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. O działaniu na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organ podatkowy spółka świadomie uczestniczy w obrocie pustymi fakturami VAT, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W niniejszej sprawie, potrzeba ujawnienia i złożenia korekt pojawiła się dopiero, gdy organ ustalił charakter całego procederu. Spółka była w pełni świadoma podejmowanych działań i wystawienia pustych faktur VAT na rzecz spółki Z. już w czasie kontroli dotyczącej II kwartału 2015r. Jednakże ta okoliczność została przemilczana na tym etapie postępowania, aby poprzez formalne zabiegi w postaci korekty deklaracji VAT- 7K za VI kwartał 2015r. osiągnąć określone korzyści podatkowe w postaci możliwości uzyskania zwrotu podatku. Do tego czasu spółka nie była natomiast zainteresowana działaniami zmierzającymi do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. W tym miejscu należy zauważyć, że wygenerowany w wyniku korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. zwrot podatku w kwocie [...]zł był efektem wykazania w tej deklaracji także podatku naliczonego (1.380zł) z jedynej zaewidencjonowanej w tym okresie faktury VAT dotyczącej usług prawniczych. Przy przyjęciu, że spółka w IV kwartale 2015r. nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem w okresie tym nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Kancelarię Podatkową R. w K., za obsługę prawną, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie podlegał rozliczeniu. Skoro ustalono, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej za usługi prawnicze. Powyższą wadliwość w decyzji organu I instancji dostrzegł organ odwoławczy, jednakże mając na względzie uregulowania zawarte w art. 234 Ordynacji podatkowej oraz kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej nie mógł dokonać zmiany powyższych wyliczeń, gdyż byłyby one na niekorzyść skarżącej spółki. Reasumując należy stwierdzić, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. spółka nie miała prawa do dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w II kwartale 2015r., co do których stwierdzono, że nie dokumentują realnych transakcji. Zdaniem Sądu skarżąca spółka wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i korekty do tych faktur, naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych poprzez umożliwienie dokonania przez podmioty je otrzymujące odliczenia podatku naliczonego w 2015r. Nie budzi wątpliwości, że Z. sp. z o.o. w 2015r. dysponowała wystawionymi przez stronę fakturami używając ich do rozliczeń podatkowych. Należy więc podsumować, że korekt faktur VAT wystawionych w 2015r. na rzecz Z. sp. z o.o., nie można uznać za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie ryzyko uszczuplenia jakichkolwiek wpływów do budżetu. Zdaniem Sądu, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, złożenie korekt, wynikało wyłącznie z faktu wykrycia przez organ podatkowy procederu obrotu "pustymi fakturami". Należy podkreślić, że to organy podatkowe w toku prowadzonej w skarżącej spółce kontroli ujawniły, że wystawiła ona faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Następnie skarżąca, znając już pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku jej bierności organ wyda decyzję wymiarową, skorygowała deklarację VAT-7K za II kwartał 2015r. po stronie podatku naliczonego, oraz następnie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015r. uwzględniając skorygowane w czasie trwania kontroli za II kwartał 2015r. wystawione przez siebie puste faktury VAT. Taki przebieg wydarzeń czyni w opinii Sądu usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez skarżącą spółkę nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samej strony skarżącej. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych". W tej sytuacji zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że stan niezgodny z prawem funkcjonowałby w dalszym ciągu, gdyby nie działania organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 915/17 stwierdził m. in., że "akceptacja stanowiska skarżącej skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu - w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u. Podzielenie poglądu skarżącej w tym względzie stanowiłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 u.p.t.u., jako sprzeczne z ratio legis tej - mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji". Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji wyroku.