I SA/Kr 262/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 2 października 2018 r., [...] określił E. S. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % dochodu, uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanych aktami notarialnymi z dnia 22 grudnia 2015 r. Decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r., [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Organy ustaliły, że E. S. w zeznaniu podatkowym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 2 500 000, koszty uzyskania przychodu – 0 zł, całość kwoty dochodu wykazała jako zwolnioną z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy uznały, że podatniczka nie wydatkowała w okresie dwóch lat dochodu, uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Obie przedmiotowe nieruchomości zostały przez nią nabyte w dniu 20 marca 2013 r. w drodze darowizny. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze darowizny, zatem przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Koszty uzyskania przychodu nie wystąpiły. E. S. wskazywała , że nie została oceniona umowa, zawarta przez nią w dniu 11 maja 2016 r. ze spółką A. sp. z o.o. w K., zgodnie z którą spółka zobowiązała się przenieść na nią prawo współwłasności udziału w nieruchomości, wraz z prawem do wyłącznego korzystania, a w przyszłości wydzielenia jako samodzielnego lokalu mieszkalnego. Podatniczka twierdziła, że tym samym przeznaczyła uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości dochód na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu odwoławczego katalog wydatków, pozwalających na uzyskanie zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ma charakter zamknięty i jest ograniczony dwuletnim terminem realizacji celów, opisanych w przepisie. Organ uznał, że kwoty wypłacone wspomnianej spółce na podstawie umowy deweloperskiej stanowiły wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, jednak w momencie ich ponoszenia lokal ten nie stanowił własności podatnika, a zatem E. S. nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. E. S. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ponieważ lokal w momencie dokonywania wpłat w wykonaniu umowy deweloperskiej nie stanowił jej własności oraz przyjęcie, że nie wydatkowała środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych, podczas gdy dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma data wydatkowania środków, a nie przeniesienie własności nieruchomości. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W skardze zwrócono się o uchylenie obu decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W myśl z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 desygnaty tego pojęcia. Nie budzi wątpliwości, że katalog ten ma charakter zamknięty. Ustawodawca wymienia m. in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), a także wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). W myśl art. 21 ust. 26 przez "własny budynek, lokal lub pomieszczenie" rozumieć należy budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność. O ile nie może budzić wątpliwości, że wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w rozumieniu powyższych uregulowań mogą dotyczyć lokalu, który już istnieje, o tyle – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – problematyczne może być zastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w sytuacji poniesienia przez podatnika wydatków na lokal, który – w dacie ponoszenia tych wydatków – nie istnieje jeszcze fizycznie, a podatnikowi służy jedynie ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w myśl powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2). Przepis art. 9 ustawy o własności lokali odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, przy czym deweloper jest w pierwszej kolejności zobowiązany do zrealizowania wszelkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, aby wybudować budynek, w którym znajdować się będzie przyszły lokal, a dopiero po budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne wpłacane przez nabywcę są przechowywane na rachunkach bankowych są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu. Innymi słowy, w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Chociaż zgodnie z przepisami Prawa budowlanego (art. 3 pkt 6) nie można mówić o budowie lokalu, ten bowiem nie jest obiektem budowlanym, to jednak z uwagi na autonomię prawa podatkowego oraz założenie racjonalności ustawodawcy, który w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa pojęcia "budowa lokalu", pojęcie budowy na gruncie tej ustawy musi być rozumiane inaczej (szerzej), niż na gruncie prawa budowlanego. Przyjmując zasadę racjonalności ustawodawcy trzeba zatem uznać, że ten – wskazując na wydatki na budowę lokalu – uznał za wydatki na cele mieszkaniowe również te wydatki, które podatnik ponosi jako strona umowy deweloperskiej (nabywca). Nabywca w dacie zawarcia umowy musi – co wynika z ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – znać projekt lokalu, umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Co prawda deweloper przede wszystkim ma przenieść własność lokalu na nabywcę, jednak aby zrealizować to zobowiązanie, musi uprzednio wybudować budynek, w którym ów lokal będzie się znajdował. To zaś powoduje, że proces budowy lokalu jest podobny do budowy domu przez podatnika. Różnicą jest to, że deweloper wznosi budynek na swoim gruncie, we własnym imieniu dopełnia formalności, związanych z lokalizacją, zatwierdzeniem projektu budowlanego, budową i jej zakończeniem, finansując tę budowę ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców. Cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy, zaś w dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Z powyższych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; z dnia 8 listopada 2018 r., II FSK 3163/16; z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15) uznaje się, że płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali). Orzecznictwo zwraca też słusznie uwagę, że odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze zasadnie podniesiono zatem zarzut obrazy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co obligowało Sąd do uchylenia decyzji, dotkniętych tymi uchybieniami. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe przyjmą, że wydatki ponoszone przez skarżącą w ramach umowy deweloperskiej korzystają ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nawet jeżeli lokal mieszkalny jeszcze fizycznie nie istnieje, stanowią bowiem wydatki na budowę tego lokalu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.