I SA/Kr 263/14

Sygn. akt I SA/Kr 263/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Gorlicach, na uchwałę Rady Gminy Grybów, z dnia 29 listopada 2005 r. Nr XXXI/209/2005, w sprawie określenia wzoru formularzy informacji i deklaracji podatkowych w części dotyczącej słów "Uprzedzony/a o odpowiedzialności, karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne, z prawdą", zawartych w załączniku nr 1 w poz. F, - stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części dotyczącej słów "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", zawartych w załączniku nr 1 w poz. F- Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. Prokurator Rejonowej w Gorlicach wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na uchwałę nr XXXI/209/2005 Rady Gminy Grybów z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych zaskarżając ją w części obejmującej słowa: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", zawarte w załączniku nr 1 do tej uchwały pod pozycją F. Zaskarżonej uchwale zarzucono naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), 2) art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.). 3) art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), 4) art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.), 5) art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 456 ze zm.; dalej: u.p.l.), polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności za czyn z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.) bez podstawy prawnej. Na tej podstawie, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności wspomnianej uchwały w zaskarżonej części. W opinii prokuratora, zaskarżona uchwała, stanowiąca akt prawa miejscowego, jest dotknięta wadą z uwagi na to, że nałożenie obowiązku złożenia oświadczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k. nie znajduje upoważnienia ustawowego. Na podstawie tego przepisu odpowiedzialności karnej podlega ten, kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego zeznania jest to, by przepis, na podstawie którego oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jak dalej wskazano, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem wskazane wyżej przepisy nie przewidują upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczeń pod tym rygorem przewidzianym w cytowanym przepisie kodeksu karnego. Tym samym skoro ustawodawca scedował na organ stanowiący gminy kompetencje do określenia wzoru formularzy deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, jednocześnie nie przewidując dla tego organu ustawowego upoważnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego, to zawieranie w tychże formularzach tego typu zapisów uznać należy za pozbawione podstawy prawnej. Bezsprzecznym zatem jest, iż niezgodne z prawem, jak również sprzecznym z dyspozycją art. 233 kodeksu karnego było nałożenie kwestionowaną uchwałą obowiązku składania przez podatnika oświadczenia o prawdziwości podanych w informacji danych pod rygorem odpowiedzialności karnej. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Grybów wniosła o jej odrzucenie. W ocenie organu zaskarżona uchwała nie może być już stosowana, nawet do zdarzeń z okresu poprzedzającego jej uchylenie, a to z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, które regulowała (poprzez m.in. zapłatę lub przedawnienie). To zaś oznacza, że skarga Prokuratora Rejonowego w Gorlicach powinna zostać odrzucona jako niedopuszczalna (brak przedmiotu zaskarżenia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Zgodnie natomiast z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na taką uchwałę lub akt, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Jednocześnie w myśl art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na samym początku należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tym zakresie wynika z art. 8 i art. 50 § 1 p.p.s.a., przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 p.p.s.a.), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wypada w tym miejscu również zauważyć, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zgłoszonego przez Radę Gminy Grybów wniosku o odrzucenie skargi. W tym miejscu wskazać wypada, że kwestia ta może być co najwyżej rozpatrywana w kategoriach ewentualnego umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego w oparciu o treść art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., nie zaś w kontekście odrzucenia skargi. Jak zauważył jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06 (dostępny w CBOSA) "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że w okresie obowiązywania spornego zapisu w treści załącznika nr 1 w poz. F do uchwały Rady Gminy Grybów Nr XXXI/209/2005 w sprawie określenia wzoru formularzy informacji i deklaracji podatkowych, tj. od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego, których skutki mogły wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Istnieje wobec powyższego podstawa do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu. Przystępując do jej przeprowadzenia Sąd przypomina, że akty prawa miejscowego zaliczają się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, choć obowiązują wyłącznie na obszarze działania organów, które je wydały (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Z kolei zgodnie z art. 94 Konstytucji RP do organów, które mogą zostać wyposażone w kompetencję do wydania wspomnianych aktów zalicza się organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Co jednak istotne, także w niniejszej sprawie, podmioty te mogą ustanawiać wspomniane akty wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, a także na zasadach określonych w przepisach tej rangi. Wypada zatem przywołać podstawę prawną zaskarżonej uchwały zawartą w tekście tego aktu normatywnego. Rada Gminy Grybów przyjęła ją na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Pośród nich wypada zwrócić szczególną uwagę na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., który wskazuje organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te określają przepisy pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały, stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Jak dostrzega się w doktrynie, "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (por. L. Etel, uwagi do art. 6a u.p.r. [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX 2012). Nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że cechy takiej nie posiada oświadczenie o treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", zawarte w załączniku nr 1 do tej uchwały pod pozycją F. Ani przepisy przywołane w samej zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia bowiem rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatek leśny, rolny lub od nieruchomości. Sąd zwraca uwagę na to, że w myśl art. 233 § 1 k.k. karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z art. 233 § 6 k.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli zatem ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ww. ustaw nie przewidują takiej możliwości w rozpatrywanej sprawie. Nawet, gdyby przyjąć wbrew art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 k.k. Takim przepisem nie był również art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), który dotyczy jedynie świadka, natomiast deklarację podatkową składa podatnik, któremu przysługuje status strony postępowania, a nie świadka. Sąd przypomina, że każdy element aktu prawa miejscowego musi mieć swoje źródło w ustawie, o czym stanowi art. 94 Konstytucji. Jeżeli którykolwiek z elementów takiego aktu został w nim umieszczony bez stosownego upoważnienia lub z przekroczeniem granic takiego upoważnienia, obowiązkiem Sądu jest wytknięcie naruszenia prawa przy uchwaleniu aktu prawa miejscowego. W niniejszej sprawie naruszenie to ma charakter tym cięższy, że wymuszając złożenie przez podatnika przedmiotowego oświadczenia w deklaracji podatkowej, Rada Gminy Grybów uzurpowała sobie kompetencję do określenia podstaw odpowiedzialności karnej, która z mocy art. 42 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP należy do sfery wyłączności ustawy i nie tylko nie jest, ale i nie może być przekazana do realizacji w innych aktach normatywnych. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należy stwierdzić, że uchwała w zaskarżonym zakresie narusza art. 94 Konstytucji RP w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. Wobec powyższego Sąd stwierdził nieważność uchwały w zaskarżonej części, o czym orzeczono na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a.