I SA/Kr 265/13

|Sygn. akt I SA/Kr 265/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi "C" J. O. sp.j. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - W dniu 15 listopada 2008 r. aktem notarialnym została zawarta umowa przeniesienia aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego o wartości 50.121.035,46 zł. do spółki "C" J.O.spółka jawna. Od dokonanej czynności - zmiany umowy spółki, Spółka "C" J.O.spółka jawna złożyła deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej oraz uiściła należny podatek. W dniu 05.12.2008 r. dokonano korekty deklaracji PCC-3, wykazując kwotę podatku do zapłaty 250.605,00 zł. Wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2009 r. Pełnomocnik Spółki, działając w imieniu "C" J.O.spółka jawna, zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 250.605,00 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznając, iż brak jest przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku wydał w dniu 09.06.2009 r. decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14.09.2009 r. Nr [...] przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji uznając , że ten nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę , że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może się odbyć się bez postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego . W związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 28.09.2009 r. złożono korektę deklaracji PCC-3 z tytułu zmiany umowy spółki , wykazując kwotę podatku do zapłaty 0 zł. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 03.12.2009 r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od dokonanej w dniu 15.11.2008 r. zmiany umowy spółki "C" J.O. spółka jawna z siedzibą w T., poprzez podwyższenie wkładu wspólnika J.O.o kwotę 50.121.035,00 zł, pokrytego aportem w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, w wysokości 250.605,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 08.03.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy , powołując się na stosowne przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykazał , że podjęta uchwała Spółki "C" J.O.spółka jawna, w sprawie podwyższenia wkładu wspólnika J.O.w dniu 15.11.2008 r. na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W opinii organu przepisy ustawy zgodne są Konstytucją jak również nie naruszają prawa unijnego . Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 249, str.25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obligował Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.) obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, póz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, póz. 161 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 1ust. 1 pkt 3 lit.d) cyt. ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu l lipca 1984 r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi: • od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% • od innych wkładów 5%. Polska zobowiązana była do implementowania rozwiązań unijnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 01.05.2004 r. Wyrazem tego jest ustanowienie odpowiednich przepisów krajowych wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach Unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, póz. 42). Zmiana ta jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE.L. z 1969 r. Nr 249 str. 25 ze zm.), która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1%. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto stawkę w wysokości 0,5%. Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. Przewidziane w art. 7 ust. l Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie byłoby obowiązkowe tylko w sytuacji, gdyby w dniu 1lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było zwolnione w Polsce na gruncie prawa krajowego. Zgodnie z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, aby czynność polegająca na podwyższeniu wkładu wspólnika poprzez wniesienie aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki jawnej (bądź jakiejkolwiek innej spółki osobowej lub kapitałowej), w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu 15.11.2008 r., powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki, była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Całkowite zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Wyrażony przez Pełnomocnika Spółki zarzut, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennie traktują przedsiębiorców dokonujących wniesienia do spółki aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, należy uznać za niezasadny, gdyż wniesienie aportu do spółki osobowej, jak i spółki kapitałowej, na gruncie powołanej ustawy oraz w świetle powyższych wyjaśnień, stanowi zmianę umowy spółki powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podlegającą temu podatkowi. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę , że Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE zastąpiła Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG. Upraszając i porządkując prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Jednakże jak wskazano powyżej zmiany te weszły w życie z dniem 01.01.2009 r., natomiast stan faktyczny przedmiotowej sprawy odnosi się do okresu, w którym Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE w tym zakresie nie obowiązywała. Stąd przywołanie tych przepisów przez odwołującego nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit a Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG oraz art. 18 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w rozumieniu prawa polskiego, obejmuje tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, a nie spółkę jawną. Tak więc przepisy Dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nie obejmują swym zastosowaniem spółek jawnych. W świetle powyższego całkowicie niezasadny jest zarzut w/s naruszenia art. 20 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy II instancji w żaden sposób nie zakwestionował porządku prawnego Wspólnot Europejskich i źródeł prawa wtórnego. Porządek prawny Rzeczypospolitej Polskiej uwzględnia konsekwencje przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, czego wyrazem jest treść art. 87 w związku z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dającego pierwszeństwo w stosowaniu ratyfikowanym umowom międzynarodowym. Niezasadnym jest jednakże odwoływanie się w przedmiotowej sprawie do stanu prawnego obowiązującego w Polsce po 01.01.2009 r. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy a to: 1) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz.U. L 103, s. 13) oraz dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, s. 23) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie byłoby obowiązkowe tylko w sytuacji, gdyby w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było zwolnione na gruncie prawa krajowego. 2) naruszenie art. 20 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. 07.68.450 z późn. zm ). W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że ustawa z dnia 9 września 2000 r. ( Dz. U. 2000 Nr 86 póz. 959 z późn. zm. ) o podatku od czynności cywilnoprawnych ( w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji ) w zakresie jakim nakazuje opodatkować wniesienie do spółki aportu w postaci całego zorganizowanego przedsiębiorstwa jest sprzeczna z dyrektywą 69/335/EWG. Uznanie, że wskazana wyżej dyrektywa nie została właściwie implementowana do polskiego ustawodawstwa ma daleko idące konsekwencje. Polska była bowiem zobowiązana do implementowania tej dyrektywy do dnia 1 maja 2004 r. Nieprawidłowa implementacja Dyrektywy Rady 69/335/EWG spowodowała, że już od dnia 1 maja 2004 r. można było powoływać się na jej postanowienia w postępowaniach przed organami krajowymi. Jakkolwiek więc sama ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie różnicowała sytuacji prawnej podatników ze względu na ich formę prawną, to mając na uwadze możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy 69/335/EWG, należy stwierdzić, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. ich sytuacja kształtowała się odmiennie. Tak więc wyłączenie spod opodatkowania aportu przedsiębiorstwa nie jest dopiero efektem zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r., lecz wynika bezpośrednio z powołanej wcześniej dyrektywy. Skoro więc prawo wspólnotowe przyznaje określone uprawnienia jedynie pewnej kategorii podmiotów to należy się zastanowić czy sytuacja taka jest dopuszczalna na gruncie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie Konstytucji Skarżący upatruje w różnicowaniu sytuacji prawnej przedsiębiorców ze względu na formę prowadzonej działalności gospodarczej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność określenia podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu podwyższenia wkładu wspólnika spółki jawnej dokonanego uchwałą wspólników oraz ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz Konstytucji RP. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki , polegającej na podwyższeniu wkładu wspólnika , w dacie dokonania czynności, tj. 15 listopada 2008 r. . wynika z art. 1 ust 1, pkt 1 lit k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007, Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem podatkowi podlegają umowy spółki (pkt 1) jak i zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pkt 2). W przypadku umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. zmiana umowy spółki objęta była stawką podatku w wysokości 0,5%. Fakt wystąpienia obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie niniejszej sprawy jest bezsporny. Skarżący wadliwość zaskarżonej decyzji upatruje w naruszeniu art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz Konstytucji RP. W ocenie Sądu przedstawione zarzuty uznać należy za bezzasadne . Jak wynika z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1.05.2004r.) – to jest w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależne od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (...). Wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG rozstrzygnięte zostały przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, w których Trybunał stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane kapitałowym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości ,że o obowiązku zwolnienia operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobrania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45 poz. 226). Na gruncie tej ustawy (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) opodatkowaniu podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 34 poz. 161), wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1, 3 i 4), że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od podwyższenia kapitału zakładowego spółki wynosi:10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawą obliczenia opłaty w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (por. wyrok NSA z 25.05.2012r., sygn. akt II FSK 564/12). Nie można przy tym upatrywać naruszenia Konstytucji poprzez oparcie się na regulacjach obowiązującego wówczas rozporządzenia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia wkładu. Przepisy tego aktu wykonawczego jak i ustawy o opłacie skarbowej służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Niezależnie od powyższego Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia o opłacie skarbowej z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia wkładu, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, tak jak czyni to obecnie art. 217 Konstytucji RP. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r. Nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, Lex nr 1215544, por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym przez kapitał zakładowy rozporządzenie rozumiało wszelkie wkłady wspólników (§54 ust 4) . Zgodnie natomiast z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Konsekwencją powyższego jest prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe stwierdzenia, że zarówno zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu wniesionego do spółki wkładu . Dlatego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczne z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 i pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335. Niezależnie od powyższych wywodów podzielić również należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że przepisy dyrektywy dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nie obejmują swym zastosowaniem spółek jawnych. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Dyrektywa dążąc do zapewnienie swobody przepływu kapitału przy pozyskiwaniu kapitału i przekształceniach przedsiębiorstw, wskazuje jednak podmioty, w stosunku do których ma ona zastosowanie, czyli określa zakres podmiotowy jej stosowania. Wobec powyższego jedynie podmioty wymienione w tej Dyrektywie mogą się powoływać na jej zapisy i ewentualnie podnosić sprzeczność regulacji krajowych z jej postanowieniami. W pierwszej zatem kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przedmiotowej Dyrektywy, gdyż jedynie spółka kapitałowa objęta jest jej zakresem podmiotowym. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę akcyjna i spółkę ograniczona odpowiedzialnością . Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, iż na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie ze zdaniem drugim cyt przepisu , na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu tych podmiotów za spółki kapitałowe. Podobne uregulowania znalazły się w dyrektywie 2008/7/WE . Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE , które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak jawna wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki jawnej przepisów dyrektywy. W świetle powyższych wywodów również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów Konstytucji poprzez oparcie się na przepisach dyskryminujących przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek osobowych z jednoczesnym uprzywilejowaniem spółek kapitałowych. Ustawa na dzień podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia wkładu wspólnika nie różnicowała sytuacji prawnej podatników ze względu na ich formę prawną . W sposób tożsamy traktowała bowiem przedsiębiorców dokonujących podwyższenia wkładu do spółki osobowej jak podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Czynności te w obu rodzajach spółek traktowane są w myśl art. 1 ust 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c jako zmiana umowy spółki – okoliczności tej skarżący nie neguje . Sytuacja ta również nie uległa zróżnicowaniu po dniu 1 maja 2004 r. w wyniku możliwości bezpośredniego stosowania dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG. Jak bowiem wyżej wykazano również w stosunku do spółek kapitałowych przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umów polegających między innymi na podwyższeniu kapitału zakładowego nie są sprzeczne z prawem unijnym . Brak było zatem podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy z pominięciem prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).