I SA/Kr 2651/02

Sygn. akt I SA/Kr 2651/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr), Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005r., sprawy ze skargi Firmy "R." Spółka z o.o. w Z., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 8 października 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.700zł (dwa tysiące siedemset złotych) Decyzją z dnia [...] października 2002r. numer [...] Izba Skarbowa po przeprowadzeniu zleconego organowi I instancji postępowania dodatkowego, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]listopada 2000r. numer [...] wy daną dla "Firmy R." sp. z o.o. w Z. Decyzją tą Inspektor określił dla spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 45 412zł, zaległość w tym podatku w kwocie 11182zł wraz z odsetkami za zwłokę. Takie rozstrzygnięcia organów zapadły wobec stwierdzenia, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż spółka zaniżyła przychody, jak też zawyżyła koszty uzyskania tych przychodów za badany rok podatkowy. Zawyżenie kosztów podatkowych polegało, zdaniem organów, na następujących nieprawidłowościach. Spółka dokonała zakupu technologii warzyw marynowanych w związku z uruchomieniem soków smakowych. Na zakup ten, dokonany na podstawie umowy o współpracy z 21 maja 1999 roku, została wystawiona przez Firmę PHU "A." sp. z o.o. w K. faktura VAT [...] z [...]maja 1999r. o wartości 24 400zł, netto 20 000 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 4 400zł. W związku z tym zakupem spółka dokonała odpisów w ciężar konta 429-200 - usługi pozostałe po 1/12 wartości zakupu miesięcznie, czyli za okres od czerwca do grudnia 1999 roku łącznie kwotę 11 665zł. W ten sposób sukcesywnie, ale bezpośrednio, obciążano wartość produkcji tymi kosztami. - Natomiast zdaniem organów koszty te należało wyłączyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tego powodu, że technologia ta stanowiła wartość niematerialną i prawną zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Uznano, że w toku całego postępowania spółka nie wykazała, że technologia warzyw marynowanych była używana przez okres krótszy niż jeden rok, a wobec tego stosownie do § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm./ technologia warzyw marynowanych stanowiła wartość niematerialną i prawną. W uzasadnieniu organów powołano okoliczności i dokumenty mające potwierdzać fakt wykorzystywania technologii marynowania warzyw w okresie dłuższym, niż rok. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu roku 1999 wydatku kwoty 1.000 zł za usługę promocyjną w gazetce handlowej Firmy "K." S.A. w K.udokumentowaną fakturą VAT numer [...] z dnia[...] stycznia 1999r. z uwagi na fakt, że w ocenie organów usługa ta została wykonana w grudniu 1998r., a więc zgodnie z art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 15 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt ten winien być kosztem roku 1998. Powołano się na pismo "K." z [...] stycznia 1999r., skierowane do spółki, w którym zostały przedstawione informacje o sprzedaży majonezu light w okresie od [...] do [...] grudnia 1998r. Dalej nie uznano jako koszt podatkowy wydatków wynikających z: faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 1999r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo C.H. S.A. za kompleksową obsługę spedycyjną w imporcie na kwotę netto 545,87zł, faktury VAT nr [...] z 22 czerwca 1999r. wystawionej przez Firmę C. W. K. w T. za zakup sodowego benzoesanu i kwasu cytrynowego bezwodnego o wartości netto 10 436zł, rachunku uproszczonego nr [...] z [...]maja 1999r. wystawionego przez P. Z H. w W. za opinię o dodatkach żywnościowych w kwocie 900zł, ponieważ, zdaniem organów, wydatki te dotyczyły innego podmiotu tj. Zakładu Produkcji Spożywczej "F." także w Z. . Dwa z pierwszych dokumentów zostały wystawione na tenże Zakład, zaś rachunek wystawiono za opinię w kwestii stosowania benzoesanu sodu do produkcji musztardy w sytuacji, gdy spółka w 1999 roku nie zajmowała się produkcją musztardy, lecz jako dostarczaną przez Zakład sprzedawała ją. Ponadto z wnioskiem o opinię tę zwrócił się Zakład Produkcji Spożywczej, a nie spółka. W związku z takimi ustaleniami, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, wydatki te nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w kontrolowanym roku. W dniu [...] listopada 2002r. pełnomocnik spółki, doradca podatkowy M.Sz.wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zaskarżonej decyzji zarzucił ogólnie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak też naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Dnia [...] kwietnia 2005r. zostało złożone pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej. W piśmie tym, przytoczono § 3 ust. 1 pkt 9 w/w rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych... i zauważono, że podstawowym kryterium oceny, czy dany zakup powinien być zaliczony do składników majątku podatnika podlegającego amortyzacji, jest przewidywany okres jego użytkowania. Kryterium wartościowe nie ma wyłącznego znaczenia dla tejże kwestii, o czym świadczy przepis § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, który stanowi, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składnik majątku o wartości początkowej przekraczającej 2 500zł i ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są zobowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, jak też zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia o kwotę odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, a także wpłacić w terminie do 10 dnia tego miesiąca, do właściwego urzędu skarbowego, kwotę odsetek / 0,1% za każdy dzień/ naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. W związku z tym, że ze zmianą przepisów w tym zakresie od 1997 roku podatnicy uzyskali prawo do samodzielnego decydowania o zakwalifikowaniu poniesionego wydatku do środków trwałych, tak więc rozliczenie wydatków na zakup technologii warzyw marynowanych nie mogło być przedmiotem decyzji za 1999 rok, gdyż jak wynika z przywołanych przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień do kwestionowania wydatku w rozliczeniu za rok, w którym wydatki te poniesiono. Może to uczynić dopiero za okres, w którym upływa pierwszy miesiąc po rocznym okresie używania zakupionego składnika. Wyrażono pogląd, że nie do zaakceptowania na gruncie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest sytuacja, aby podatnik korzystający z możliwości stworzonej wyraźnie przez prawodawcę mógł być wyłączony z przysługujących mu uprawnień. Jako nietrafne uznano stanowisko organów, iż przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są koszty zasądzone przez sąd w wyniku uwzględnienia roszczeń spółki związanych z jej działalnością gospodarczą, jako, że istotą tych kosztów sądowych jest ich procesowy charakter. Powołano się w tej materii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004r. sygn. akt FSK Zdaniem skargi uzasadnienie organów w zakresie nie uznania za koszt kontrolowanego roku wydatku 1000 zł za usługę promocyjną w gazetce handlowej K.mogłoby mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, a nie w przypadku usługi reklamowej , która nie ogranicza się do propagowania towaru sprzedawanego wyłącznie w okresie promocji cenowej. Jak już dowodzono w postępowaniu odwoławczym zamieszczenie w gazetce informacji handlowej o majonezie zapoczątkowało okres sprzedaży tego towaru w sieci sklepów Firmy K. bowiem w okresie poprzedzającym promocję, czyli przed [...]grudnia 1998 roku, majonez light w ogóle nie był sprzedawany w sklepach tej Firmy. Także i w tym przedmiocie powołano się na orzeczenia NSA, jak i rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w innych sprawach. Tak więc zarzuty odnosiły się do kwestii: zasądzonych orzeczeniem sadowym kosztów procesu, kosztu promocji w gazetce reklamowej Firmy K., kosztów nabycia wartości niematerialnych i prawnych. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesiono naruszenie przepisu art. 210 § 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten wskazuje na konieczność należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zajętego przez organ stanowiska. Tymczasem zaskarżona decyzja nie wspomina o przepisach § 4 przytoczonego rozporządzenia, mimo, iż w piśmie z 2 kwietnia 2001 r. uzupełniającego odwołanie skarżąca obszernie dowodziła o podstawach prawnych przyjętego sposobu rozliczenia. Na rozprawie w dniu[...] czerwca 2005r. pełnomocnik spółki stwierdził, iż kwestionuje się także rozstrzygnięcie organów, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków: 10436zł za zakup benzoesanu sodowego oraz 900zł za sporządzenie opinii w kwestii stosowania benzoesanu do produkcji musztard. Skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zostały one rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w odniesieniu do kwestii zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zakupu technologii warzyw marynowanych należy przyznać rację argumentom skargi. Spółka zakupu tego dokonała w maju 1999r.Przedmiotem wydania przez organy decyzji był podatek dochodowy os osób prawnych za 1999 rok. Ustalenia organu prowadzącego w 2000 roku kontrolę spowodowały, że dochodząc do wniosku, iż technologia ta była stosowana w okresie dłuższym niż rok, organ uznając, że zgodnie z § 3 w/w rozporządzenia , jest to wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, wyciągnął w stosunku do kontrolowanej spółki konsekwencje polegające na nieuwzględnieniu części wydatku, jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu roku kontrolowanego, czyli 1999. Postępując w ten sposób spowodowano, że rozstrzygnięcie organu I instancji, utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową, wydane zostały z naruszeniem § 4 w/w rozporządzenia, poprzez jego pominięcie i wobec tego nie uwzględnienie w stanie faktycznym ustalonym w sprawie tej regulacji prawnej rozporządzenia wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. W rezultacie, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącej spółki, odmówiono spółce, bez uzasadnienia, prawa do skorzystania z tego przepisu, który przewidywał zarówno dla środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych / § 4 ust. 1 rozporządzenia/ możliwość nie obejmowania techniką uwzględniania kosztów nabycia rozłożonych w czasie, czyli za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych, wartości niematerialnych i prawnych o wartości nabycia wyższej niż 2 500zł, skoro podatnik przewidywał, iż okres używania tego prawa będzie równy lub krótszy niż rok, jednak z możliwością dokonania stosownych korekt w zakresie podatku dochodowego w przypadku faktycznie dłuższego okresu używania. Tak więc, skoro organ nie zakwestionował zasadności poniesienia tego wydatku, nie mógł też zakwestionować, biorąc pod uwagę datę zakupu, w odniesieniu przewidzianego prawem roku czasu, decyzji podatnika o nie dokonywaniu amortyzacji. Skutki używania tego prawa dłużej niż rok, w postaci obowiązku podatnika zaliczenia technologii do wartości niematerialnych i prawnych, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zapłaty odsetek, mogły być badane przez organy skarbowe, .czy podatkowe, lecz dopiero w zakresie rozliczenia podatnika z podatku dochodowego za 2000 rok. Sąd podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 marca 2004r sygn. akt FSK 93/04, przywołanym przez pełnomocnika skarżącej, co do momentu zaliczenia do przychodów zasądzonych na rzecz skarżącej spółki stów postępowania sądowego. Za zasadne uznać bowiem trzeba rozróżnienie regulacji art. 12 ust. 1 i od art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rodzajem wymienionych tam przychodów ze względu na ich charakter. Biorąc pod uwagę właśnie procesowy charakter zasądzonych kosztów sądowych uznać należy, że nie są one przychodem związanym z działalnością gospodarcza w rozumieniu art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Także w zakresie zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd uznał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu doszło do naruszenia tego przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym ustalonym w sprawie w kwestii usługi promocyjnej świadczonej przez Firmę "K.". Tenże przepis stanowi, w zakresie mającym znaczenie w sprawie, że koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także zarachowane, choć jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, a w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W przypadku korzystania przez spółkę z usługi promocyjnej wykonywanej przez Firmę "K." poprzez reklamowanie w gazetce produktów, między innymi, także skarżącej, nie ma możliwości wiązania kosztów tej promocji i reklamy z konkretnymi przychodami podmiotu, na dodatek osiąganymi w konkretnym okresie czasu. Spółka korzystała z tej usługi kolejny już raz i to nie tylko w odniesieniu do majonezu light wprowadzonego do sprzedaży w grudniu 1998r., co wynika z pisma "K." z [...]stycznia 1999 roku. Z informacji zawartej w tym piśmie wynika tylko ilość sprzedanego majonezu w okresie [...]do [...] grudnia 1998r.. Nie wiadomo natomiast, jakie efekty w postaci konkretnych przychodów, w konkretnym miesiącu, osiągnięto na innych produktach reklamowanych w tejże gazetce, której dotyczy faktura otrzymana w styczniu 1999 roku, jak i poprzednich. Tak więc w przypadku promocji, reklamowania zarówno swoich konkretnych produktów, jak i zarazem znaku firmowego i samej firmy, jako producenta, w wydawnictwie wydawanym periodycznie, niemożliwym jest przypisanie tego wydatku jako kosztu podatkowego do konkretnego przychodu, co przewidział ustawodawca w omawianym przepisie art. 15 ust. 4 uznając, że wtedy koszt taki można potrącić w roku poniesienia. Tak więc skarżąca postąpiła prawidłowo, w zgodzie z powołanym wyżej przepisem prawa. Natomiast, co do nie uznania za koszt w rozumieniu podatkowym wydatku na zakup benzoesanu sodu i kwasu cytrynowego jak i za opinię Państwowego Zakładu Higieny, Sąd uznaje, że zagadnienia te wymagają uzupełnienia w prowadzonym ponownie postępowaniu. Należy bowiem ustalić przesądzająco na podstawie pisma z dnia [...]kwietnia 1999r., którym zwrócono się do tego Zakładu, która z firm zwróciła się z zapytaniem o stosowanie benzoesanu sodu w produkcji musztardy. W drugiej kwestii, wobec ustaleń organów, że faktura dokumentująca zakup benzoesanu sodu i kwasu cytrynowego wystawiona została na inny istniejący podmiot, a spółka nie wykazywała sposobu korekty pomyłki, co do podmiotu dokonującego zakup, uznać by należało, że dokument ten nie stanowi podstawy do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia zarazem jakichś innych dowodów potwierdzających zakup. W niniejszej sprawie pełnomocnik spółki w odwołaniu powołał się na takie okoliczności i dokumenty jak: zapłata przez spółkę za towar, przyjęcie towaru do magazynu, ujęcie towaru w ewidencji zapasów spółki, wydawanie towaru z magazynu i jego sprzedaż, osiągnięcie z tej sprzedaży przychodów. Do tych twierdzeń skarżącej organ nie odniósł się w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób, jaki nakazuje art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie można uznać za dostateczne uzasadnienie faktyczne stwierdzeń Izby, że powoływane przez spółkę dokumenty to dowody wewnętrzne, bez dokonania ich oceny i wniosków płynących z takiego stwierdzenia, jak też, że asortyment surowców wyszczególnionych w spornej fakturze był również wykorzystywany przez drugi podmiot tj. Zakłady Produkcji Spożywczej "Firma R.". Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i Iit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.