I SA/Kr 268/16

|Sygn. akt I SA/Kr 268/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B., na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z., z dnia 10 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Wójta Gminy Z. na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , , Dnia 14 sierpnia 2015 r. do Urzędu Gminy Z. wpłynął wniosek Spółki K sp. z o. o. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości, w zakresie prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. w Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), dla pomieszczeń wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych bezpośrednio jak i pośrednio. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego, będący podstawą wydania niniejszej interpretacji podatkowej: K. Spółka zo.o. jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym przy ul. M., w miejscowości B., położonym na obszarze Gminy Z. Spółka jest obecnie w trakcie uzyskiwania statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą (zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej -1. j. w Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) i tym samym uzyska możliwość udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W związku z powyższym, w budynku należącym do Spółki znajdują się pomieszczenia, które jak w przypadku każdego podmiotu wykonującego działalność leczniczą (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej) można podzielić na dwie grupy: -pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych; w tej kategorii znajduje się centrum fitness oraz wszelkie inne pomieszczenia służące bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych (dalej: pomieszczenia zabiegowe), oraz -pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych takie jak: zaplecze administracyjne i socjalne, korytarze, ciągi komunikacyjne, sale wykładowe, jadalnie, zaplecze gastronomiczne oraz pokoje noclegowe, itp. (dalej: pomieszczenia niezabiegowe). W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem: Czy Wnioskodawca może zaliczyć zarówno pomieszczenia wykorzystywane bezpośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) jak i pomieszczenia wykorzystywane pośrednio (pomieszczenia niezabiegowe) jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i w konsekwencji zastosować stawkę podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Dodatkowo Wnioskodawca pismem z dnia 15 września 2015 roku wyjaśnił, że zarówno pomieszczenia bezpośrednio jak i pośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych co do zasady nie będą służyły wyłącznie do udzielania tych świadczeń. Wnioskodawca zaznaczył ponadto, iż większość tych pomieszczeń będzie wykorzystywana również do celów działalności gospodarczej innej niż działalność lecznicza w zależności od bieżącego zapotrzebowania. Uzupełniając stan faktyczny zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zaznaczył także, iż w nieruchomości budynkowej znajdującej się przy ul. M. w B. spółka zamierza prowadzić ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno pomieszczenia wykorzystywane bezpośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) jak i pomieszczenia wykorzystywane pośrednio dla powyższych celów (pomieszczenia niezabiegowe) jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej powinny być opodatkowane stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W indywidualnej interpretacji prawa z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] Wójt Gminy Z. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odniósł się do wyjaśnienia zagadnienia chronologii zmian art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej w tekście u.p.o.l.) . Pierwszą istotną korektę legislacyjną, relewantną z punktu widzenia przedmiotowej interpretacji wprowadziła ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1683), która zmieniła art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dodając m. in. jednostkę redakcyjną w postaci ust. 1 pkt 2 lit. d). Odczytując ten przepis całościowo, owa regulacja zakładała, iż Rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Następnie wspomniany art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) został zmieniony przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 225 poz. 1461), zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2011. Skutkiem tej zmiany było zastąpienie zwrotu "zajętych na prowadzenie" sformułowaniem "związanych z prowadzeniem". Nadto zgodnie z decyzją ustawodawcy budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, miały być równocześnie zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Kolejna zmiana legislacyjna art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) nastąpiła poprzez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112 poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. W nowym brzmieniu stawka podatku od nieruchomości od budynków lub ich części została związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. W tym kształcie owa regulacja istnieje do dnia dzisiejszego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wykładnia językowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l., nawet postrzegana przez pryzmat interpretacji historycznej nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź co do rozstrzygnięcia zagadnienia prawno - podatkowego poruszonego w treści wniosku podatnika o interpretację zdarzenia przyszłego. Zwrócono następnie uwagę, iż okoliczność dokonania wpisu do rejestru działalności regulowanej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania w stosunku do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą stawki preferencyjnej, prowadzenie działalności gospodarczej regulowanej w zakresie obejmującym działalność leczniczą, mimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej w 2011 r., na mocy której ustawodawca posługuje się pojęciem "związania" budynku, w którym udzielane są świadczenia zdrowotne w miejsce poprzednio użytego sformułowania "zajętości" - nadal wymaga faktycznego wykonywania tej działalności w tej części rzeczonego budynku, który został zajęty na potrzeby jej świadczenia. W drugiej kolejności podkreślono okoliczność, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą oraz wpisany do rejestru działalności regulowanej jest podmiotem prowadzącym taką działalność w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem wykładnia systemowa oparta o treść art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej w powiązaniu z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje wprost, iż podmiot wykonujący działalność regulowaną jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą, zaś znajdujące się w jego posiadaniu grunty i budynki są gruntami oraz budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie wyżej wymienionej ustawy o podatkowej. Odnosząc się z kolei do uzasadnienia projektu ustawy Nr VI 2876 (ustawy zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych), intencją ustawodawcy rzeczywiście było ujednolicenie przypadków, w których podmioty prowadzące stricte działalność leczniczą borykały się z trudnościami związanymi z zastosowaniem stawki podatkowej preferencyjnej od tych części budynków, które nie były zajęte faktycznie na prowadzenie działalności leczniczej, jednak były z nią związane. W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą regulowaną (w kontekście świadczenia usług medycznych), zastosowanie stawki podatkowej na zasadach preferencyjnych winno stanowić wyjątek od powszechnie uznanej zasady, za jaką niewątpliwie uznać należy zasadę opodatkowania tego podmiotu stawką najwyższą, co prowadzi równocześnie do wniosku, iż przepis art. 5 ust 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. wymaga zastosowania zawężającej wykładni, co rzecz jasna w konsekwencji nie wyklucza a priori zastosowania owej stawki w przypadku wykonywania przez ten podmiot wyłącznie w tym obiekcie lub jego części działalności leczniczej (w razie bowiem wykonywania działalności komercyjnej innej niż działalność lecznicza, podmiot taki winien być opodatkowany stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Powołując się na wykładnie systemową wewnętrzną i zewnętrzną organ uznał, iż nałożenie daniny publicznej w stawce maksymalnej wobec przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej stanowi w istocie regułę na gruncie omawianej ustawy natomiast wszelkie ulgi podatkowe stanowią wyjątek . Najczęściej normy statuujące tego rodzaju gratyfikację podatkową, polegającą na zmniejszeniu stawki danego rodzaju podatku mają kierunkowy charakter - częstokroć związany z celem danej działalności, jaka traktowana jest w sposób uprzywilejowany przez ustawodawcę podatkowego. Taką działalnością jawi się między innymi działalność lecznicza wykonywana przez podmioty wpisane do stosownego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, która w istocie również realizuje szeroko pojęty cel publiczny, dotyczący ochrony zdrowia obywateli. Stawka preferencyjna podatku w tym względzie winna zatem wiązać się ściśle z wykonywaniem tej działalności, zaś do przypadków jej stosowania koniecznym wydaje się odwołanie do wykładni mającej charakter raczej ścieśniający - skoro stanowi ona wyłom od zasady opodatkowania działalności zarobkowej najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Wykładnia systemowa wewnętrzna norm omawianego aktu normatywnego istotnie wskazuje na regułę pełnego i zmaksymalizowanego opodatkowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z wyjątkiem przypadków in extenso ujętych w jej treści. To z kolei oznacza, iż podmiot który prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje zarazem przedmiot opodatkowania zarówno do działalności objętej stawką preferencyjną jak i najwyższą stawką podatkową dla tzw. przedsiębiorców winien z tego tytułu opłacać podatek wedle stawki od prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że wyłącznie wykonywać będzie działalność, podlegającą zmniejszonemu rygorowi opodatkowania. Przenosząc z kolei ową tezę na grunt zdarzenia przyszłego, stanowiącego treść wniosku o interpretację podatkową na wstępie godzi się zaznaczyć, że w przypadku opisanym przez podatnika, jeśli przedmiot opodatkowania wykorzystywany będzie zarówno do prowadzenia działalności leczniczej jak i działalności gospodarczej podatnik winien płacić podatek wedle stawki podatkowej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że zrealizuje następujące warunki opisane poniżej. Po pierwsze, stawka preferencyjna podatku zostanie w takim wypadku zastosowana do tych budynków lub ich części gdzie podatnik w sposób faktyczny wykonywać będzie działalność leczniczą. Innymi słowy chodzi o zrealizowanie przesłanki przedmiotowo - podmiotowej, na którą wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. Mianowicie organ podatkowy ma na myśli te pomieszczenia (bezpośrednio związane z działalnością leczniczą danego rodzaju), które wprost związane będą z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz podlegać będą zajęciu przez podmioty udzielające tych świadczeń. Przenosząc to grunt ustawy o działalności leczniczej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2012 r. poz. 808) podkreślić należy, iż wszystkie te pomieszczenia (rozumiane jako części budynku), które spełniać będą wymogi dla zakwalifikowania ich do pomieszczeń przeznaczonych dla określonej działalności leczniczej i odpowiadać będą faktycznemu ich wykorzystaniu na zasadach wyłączności służącym temu celowi winny zostać objęte stawką preferencyjną. W tym zakresie wszystkie pomieszczenia w obiekcie budowlanym, które jawią się jako wykorzystywane w sposób bezpośredni i niezbędny do prowadzenia działalności leczniczej (nierozerwalnie odnoszące się do specyfiki udzielenia ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych), w których rzeczywiście działalność ta jest wykonywana w zależności jeszcze od rodzaju świadczonej działalności leczniczej - podlegać będą opodatkowaniu stawką preferencyjną. Są to więc pomieszczenia spełniające wymogi dla udzielania ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, jakie wynikają z przepisów wymienionego powyżej rozporządzenia, bez których podmiot wykonujący działalność leczniczą nie byłby w stanie prowadzić tej działalności. Z całą pewnością do tych pomieszczeń należy zaliczyć gabinety lekarskie lub zabiegowe niezbędne dla świadczenia tego typu usług medycznych. Po wtóre, wszelakie pomieszczenia (części budynku), jakie również służą działalności leczniczej, ale nie są wymagane dla jej prowadzenia (w tym sensie, że nie są niezbędne do świadczenia tych usług medycznych, ale ich posiadanie przez podatnika zwiększa ich standard) również winny podpadać pod opodatkowanie stawką niższą, aniżeli jak dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - o ile w tym przypadku pomieszczenia te spełniać będą analogiczne wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. Ponadto pomieszczenia te w przypadku podmiotu leczniczego będącego przedsiębiorcą winny być wykorzystywane wyłącznie do usług medycznych - a więc nie może w nich być prowadzona inna działalność zarobkowa dla bliżej nieokreślonego kręgu adresatów. Dla przykładu centrum fitness na jakie powołuje się podatnik będzie objęte stawą preferencyjną pod warunkiem, iż w tym pomieszczeniu świadczone będą usługi wyłącznie mające na celu ochronę zdrowia zgodnie z profilem działalności podmiotu wykonującego działalność leczniczą. W innej sytuacji podwójnego wykorzystania tego pomieszczenia zarówno dla celów działalności zdrowotnej, jak i działalności gospodarczej (korzystanie na zasadach odpłatności przez inne osoby), owa część budynku w ocenie Wójta Gminy Z. podlegać będzie opodatkowaniu stawką najwyższą od prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe konstatacje opierają się między innymi na wykładni celowościowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l., gdzie prawodawca podatkowy ujednolicił stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów świadczących usługi medyczne (nie tylko dla szpitali oraz sanatoriów), rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Owo podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo - o ile wykaże, iż jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz udowodni fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością. W tym miejscu niezbędnym również jawi się faktyczne wykorzystywanie części budynku na działalność leczniczą oraz w przypadku prowadzenia jeszcze innej działalności gospodarczej w obiekcie budowlanym, aniżeli działalność lecznicza, wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń. W tym względzie ustawodawca wspomina właśnie o kryterium podmiotowym zajęcia pomieszczenia przez podmioty udzielające świadczeń medycznych w tych pomieszczeniach, które związane są z prowadzoną działalnością leczniczą. Ratio legis uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. wprost wskazuje, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych - a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 ustawy o działalności leczniczej. Stawka o charakterze preferencyjnym, wynikać ma z art. 5 ust 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. Skorzystanie z preferencyjnej stawki zachodzi w sytuacji, gdy budynki lub ich części po pierwsze są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, co zakłada bezpośredniość istnienia owego związku. Po wtóre zaś wspomniane budynki lub ich części winny być zajęte przez podmioty udzielające tych właśnie świadczeń. W tym kontekście zajętość w rozumieniu organu podatkowego dokonującego przedmiotowej wykładni, przesądza skutek w postaci wyłączności owej zajętości. Z racji specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej, jaką niewątpliwie jest działalność o charakterze leczniczym, trudne do wyobrażenia staje się wykorzystywanie powierzchni służących do prowadzenia tej działalności w celach niewyłącznie przeznaczonych na ten typ działalności. Za przedstawionym rozumieniem omawianej problematyki przemawia nadto sama specyfika działalności leczniczej - ambulatoryjnej. Wynika z niej, iż jedynie bezpośredni związek oraz wyłączna zajętość pomieszczeń na cele owej działalności leczniczej, może uzasadniać zastosowanie względem podatnika stawki preferencyjnej. Przenosząc przywołane wyżej konstatacje na grunt zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację podatkową, w którym podatnik stoi na stanowisku, że z punktu widzenia nowego brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. tzw. pomieszczenia niezabiegowe (pośrednio wykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych) winny zostać objęte stawką preferencyjną, jako związane z działalnością leczniczą należy podkreślić jednoznacznie, iż Wójt Gminy Z. tylko w części podziela ów pogląd i to tylko co do zasady. Otóż, z całą pewnością zmiana legislacyjna w 2011 roku art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. dopuszcza szersze podejście do opodatkowania budynków lub ich części, dla których od strony przedmiotowej wystarczy obecnie stwierdzenie faktu związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych - a nie jak uprzednio zajętości. W tym względzie podatnik ma rację twierdząc, iż owa zmiana legislacyjna z reguły dozwala na objęcie niższą stawką podatku od nieruchomości tych części budynku, które kwalifikuje jako pomieszczenia pośrednio związane z wykonywanie działalności medycznej. Co do tego również tut. organ podatkowy nie ma żadnych wątpliwości, że niektóre pomieszczenia niesłużące bezpośrednio tej działalności, lecz wykorzystywane w ogóle (a więc również potrzebne do jej wykonywania) z tej tylko przyczyny mogą podlegać stawce preferencyjnej. Nie może jednak przy tym ujść uwadze, iż zakwalifikowanie tych pomieszczeń jako związanych z prowadzoną działalnością zdrowotną musi również wiązać się ze spełnieniem przesłanki podmiotowej - zajętości przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Skoro prawodawca przewidział takie kryterium zróżnicowania w kontekście przesłanki warunkującej stosowanie stawki preferencyjnej dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością leczniczą to dla stwierdzenia jakie pomieszczenia o charakterze pomocniczym (niezwiązanym wprost z udzielaniem świadczeń medycznych), podlegać będą gratyfikacyjnemu opodatkowaniu wymaga również jak powyżej zrealizowania szeregu warunków. Jako ogólny wymóg wydania w tej kwestii interpretacji koniecznym okazało się określenie rodzaju działalności medycznej, którą zamierza prowadzić podatnik. Po uprzednim wezwaniu tut. organu podatkowego, podatnik wyjaśnił, iż na zasadach niewyłączności (możliwe prowadzenie również innej działalności gospodarczej) zamierza prowadzić ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. W tym względzie dla zastosowania właściwej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. koniecznym jawi się odwołanie do przepisów ustawy o działalności leczniczej, gdzie w przepisie art. 10 pod pojęciem ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych rozumienie się świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta. Reasumując stanowisko podatnika przedstawione w treści wniosku o indywidulaną interpretację podatkową jawi się jako dalece nieprawidłowe zarówno w zakresie wykorzystania pomieszczeń bezpośrednio służących udzielaniu świadczeń medycznych, zwłaszcza tych które nie są wymagane (niezbędne) przez przepisy o działalności leczniczej do świadczenia ambulatoryjnych usług zdrowotnych, jeśli nie spełniają wymienionych wcześniej warunków dla uznania ich za wyłącznie służące tej działalności, jak również w zakresie pomieszczeń pośrednio służących tej działalności, jakie a priori nie są potrzebne do wykonywania działalności medycznej w zakresie świadczenia ambulatoryjnych usług medycznych (zaplecze gastronomiczne, jadalnie, pokoje noclegowe, sale wykładowe) oraz tych które mogą służyć tej działalności (zaplecze administracyjne i socjalne, ciągi komunikacyjne korytarze), lecz nie spełniają łącznie warunków opisanych wcześniej. Dla uznania do opodatkowania stawką preferencyjną zarówno pomieszczeń służących do udzielenia świadczeń zdrowotnych bezpośrednio jak i wykorzystywanych jedynie pomocniczo (pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń) podatnik winien faktycznie wykonywać działalność leczniczą na zasadach wyłączności. W przypadku podwójnego wykorzystania przedmiotu opodatkowania zarówno do działalności leczniczej jak i gospodarczej (komercyjnej) podatnik nie będzie uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej dla podmiotów prowadzących działalność leczniczą, nawet w przypadku pomieszczeń zabiegowych - o ile nawet planuje w nich prowadzić inną działalność nieuciążliwą z punktu widzenia pacjenta lub przebiegu leczenia w rozumieniu art. 13 ustawy o działalności leczniczej. Wójt Gminy Z. wskazuje przy tym, iż zmiana legislacyjna w 2011 roku w przeciwieństwie do poprzednio istniejącej regulacji art. 5 art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. co do zasady dozwala na objęcie stawką podatku z nieruchomości od działalności leczniczej nie tylko pomieszczenia wprost wykorzystywane do świadczenia usług zdrowotnych lecz także pomieszczenia pomocnicze, których zakwalifikowanie do pomieszczeń służących działalności leczniczej winno być rozpatrywane z perspektywy rodzaju działalności leczniczej, jaką zamierza prowadzić podatnik. Niemniej jednak zmiana legislacyjna opisywana powyżej nadal wymaga spełnienia kryterium podmiotowego, a więc wystąpienia zajętości tych pomieszczeń przez podmioty udzielające świadczeń medycznych w mniemaniu ustawy o działalności leczniczej. Stąd stanowisko podatnika, który w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż zamierza oprócz ambulatoryjnej działalności leczniczej prowadzić jeszcze inną działalność gospodarczą w całości należy uznać za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. sp.z o.o. wniosła o jej uchylenie, ponownie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Z. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie . Istota pytania dotyczyła problemu czy można zaliczyć zarówno pomieszczenia wykorzystywane bezpośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) jak i pomieszczenia wykorzystywane pośrednio (pomieszczenia niezabiegowe) jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i w konsekwencji zastosować stawkę podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? W tej kwestii w zasadzie nie ma sporu między stronami . Istota problemu ogniskuje się natomiast do kwestii opodatkowania należącego do skarżącego budynku lub jego części przy uwzględnieniu preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w sytuacji gdy budynek , bądź jego części są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej stawką preferencyjną jak w działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatnik może zastosować stawkę preferencyjną sytuacji gdy działalność leczniczą wykonuje na zasadach wyłączności. Sąd oceniając prawidłowość wydanej interpretacji w pełni podziela jej zasadnicze motywy , nie zgadzając jedynie się z ostateczną konkluzją zaprezentowaną powyżej . Analizując stan sprawy stwierdzić należy, że art. 5 ust. 1 i 2 lit.d u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. stanowił, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,45 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217).W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Omawiany przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12 autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko organu podatkowego w sprawie niniejszej, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach, (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Reasumując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu. Co do wyżej zaprezentowanych rozważań nie ma sporu. Pojawia się natomiast bardziej ogólny problem wykorzystywania tego samego pomieszczenia na potrzeby kilku rodzajów aktywności, których wykonywanie prowadzi do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości przewidzianych w uchwałach rad gmin. Jeżeli uchwała przewiduje odrębne stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem "zwykłej" działalności gospodarczej (stawki wyższe) oraz zajętych na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (stawki niższe), to potencjalnie do analizowanego lokalu znalazłyby zastosowanie obydwie stawki. Sąd bowiem nie podziela stanowiska organu , że art. 5 ust 2 u.p.o.l. wprowadza zasadę polegająca na tym , że opodatkowanie preferencyjne stanowi wyjątek od reguły , iż budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu wg. stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do takiej konkluzji nie uzasadnia bowiem konstrukcja przepisu , który w sposób równorzędny ( nie wprowadzając żadnych preferencji ) wprowadza pięć stawek podatkowych uzależnionych od charakteru budynków lub ich części. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych norm kolizyjnych . Wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.), a w dalszej kolejności - do reguł wykładni celowościowej, zawierającej elementy oceniające i wartościujące. Zgodzić się zatem należy , że dla właściwego wyjaśnienia intencji ustawodawcy należy odwołać się do stanu prawnego z przed nowelizacji . Przed 1 stycznia 2011 r. preferencyjna stawka dotyczyła budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Nr VI 2876 uznano , że przed zmianą stawka nie obejmowała natomiast pomieszczeń administracyjnych, socjalnych, gastronomicznych i innych będących częścią zakładów opieki zdrowotnej, niezajętych bezpośrednio na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Interpretacja powyższa znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Nowy zwrot (budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń) jest pojęciem szerszym. Obejmuje nie tylko budynki wykorzystywane bezpośrednio do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale także budynki pomocnicze. Proponowana zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała umożliwić stosowanie obniżonej stawki również do ww. pomieszczeń niezajętych bezpośrednio na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Kolejne zmiany od dnia 1 lipca 2011 r. ("prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" zastąpiony został zwrotem "udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej") miały za zadanie doprecyzować komentowane zagadnienie - "stawka preferencyjna znajdzie zastosowanie do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i obejmie powierzchnie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń. Zgodzić się zatem należy z organem w zakresie interpretacji analizowanych przepisów , że powyższe zmiany miały na celu rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 ustawy o działalności leczniczej. Jednocześnie zaznaczyć należy , że przepisy u.p.o.l. w takich sytuacjach nie wskazują jasnych wzorców postępowania a jedynie w art. 6 ust. 3 tej ustawy ustawodawca odsyła do sytuacji; gdy w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania do danego roku podatkowego a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu. Można zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było usankcjonowanie trwałej zmiany sposoby korzystania z posiadanej nieruchomości i to jeszcze w odniesieniu do roku podatkowego. W sytuacjach krótkotrwałej zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości ze względu na przyjęty w Polsce sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości i aktualne brzmienie przepisów ustawy trudno przyjąć, że należy takie pomieszczenia opodatkować inaczej niż związane z zasadniczą działalnością gospodarczą. ( podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20.06.2007 r. sygn. akt I SA/Ol 448/06, i z dnia 22.05.2014 r. sygn.akt I SA/Ol 298/14 , oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23.04.2013 r. sygn. akt I SA/Po 1308/12 ) Odnośnie kolejnej kwestii spornej tj. wpływu sporadycznego wynajmu sal wykładowych na warsztaty, konferencje, szkolenia, itp. na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego Sąd przyznał rację organowi interpretującemu, że trwałe przeznaczenie na działalność komercyjną nie związaną z działalnością i celami oświatowymi wyklucza uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla placówek oświatowych. Jak zauważa Leonard Etel w komentarzu Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2008) zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast w takim budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Dlatego też należy przyjąć że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być wykorzystywane na inne cele komercyjne. Niemniej jednak w ocenie Sądu odnosić to należy do zasadniczej i trwałej działalności podmiotu. Tylko bowiem trwałe przeznaczenie na działalność komercyjną nie związaną z działalnością leczniczą wyklucza uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej . Podkreślić zatem należy , że Sąd nie podzielił jedynie argumentacji organu w tej części interpretacji , w której rygorystycznie wypowiada się o wyłącznym wykorzystywaniu pomieszczeń służących do udzielenia świadczeń zdrowotnych bezpośrednio jak i wykorzystywanych jedynie pomocniczo . W ocenie Sądu incydentalne , wykorzystywanie tych pomieszczeń nie może zmienić ich zasadniczego przeznaczenia . Ma to szczególne znaczenie przy opodatkowaniu pomieszczeń pośrednio wykorzystywanych dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, takich jak: zaplecze sanitarne i administracyjne, korytarze, ciągi komunikacyjne, itp. których okazjonalne wykorzystywanie dla celów związanych z działalnością gospodarczą wykluczałoby z preferencyjnego opodatkowania. Wójt Gminy Z. przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.