I SA/Kr 269/25

|Sygn. akt I SA/Kr 269/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Borys Marasek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r., sprawy ze skarg K.N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 lutego 2025 r. nr SKO.Pod/4140/288/2025, SKO.Pod/4140/289/2025, SKO.Pod/4140/290/2025, SKO.Pod/4140/291/2025, w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2021, 2022, 2023, 2024 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 828 zł ( osiemset dwadzieścia osiem złotych). 1.1. Decyzjami z 27 listopada 2024 r. Prezydent Miasta Krakowa ustalił K. N. – nazywanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2021-23. Każdy rok podatkowy został objęty odrębną decyzją. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazano art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1151; dalej jako "p.g.k."), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."). W motywach decyzji organ wyjaśnił, że dotyczą ona lokalu niemieszkalnego (garażu) dla którego prowadzona była odrębna księga wieczysta. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11) organ stwierdził, że skoro wspomniany lokal nie ma charakteru mieszkalnego powinien był zostać objęty stawką właściwą dla "budynków pozostałych". 1.2. W odwołaniach od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Stwierdził przy tym, że nie było podstaw do zastosowania podwyższonej stawki wobec garażu Skarżącej znajdującego się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, dla którego ustanowiono odrębną księgę wieczystą. Pełnomocnik odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. (sygn. akt SK 23/19). 1.3. Decyzjami z 14 lutego 2025 r. o numerach odpowiednio SKO.Pod/4140/288/2025, SKO.Pod/4140/289/2025, SKO.Pod/4140/290/2025, SKO.Pod/4140/291/2025 – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W motywach decyzji SKO w Krakowie zakreśliło sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 21 § 5 O.p. oraz podstawy orzekania o tym zobowiązaniu w stosunku do powierzchni odpowiadającej udziałom w częściach wspólnych budynku oraz lokalach niemieszkalnych na podstawie danych ujawnionych w księgach wieczystych oraz ewidencji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 p.k.g. W tym kontekście SKO w Krakowie doszło do wniosku, że przedmiot opodatkowania został prawidłowo określony, właściwie ustalono jego powierzchnię oraz na tej podstawie wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Jeżeli zaś chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. (sygn. akt SK 23/19), SKO w Krakowie przywołało tę jego część, w której jest mowa o odroczeniu utraty mocy obowiązującej wskazanych w nim przepisów do 31 grudnia 2024 r. Na tej podstawie organ stwierdził, że orzeka jak na wstępie. 2.1. W skargach wywiedzionych od powyższych decyzji pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości w sytuacji, w której konieczne było jej uchylenie i umorzenie postępowania; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w wz. z art. 127 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uwzględnienia zmienionego z 1 stycznia 2025 r. stanu prawnego dotyczącego podatku od nieruchomości wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. (SK 23/19) i zmiany stanu prawnego, która to zmiana wykluczyła możliwość opodatkowania lokalu niemieszkalnego pełniącego funkcję garażu (posiadającego odrębną księgę wieczystą) w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w którym znajduje się również należący do Skarżącej wyodrębniony lokal mieszkalny, w zakresie udziału w lokalu niemieszkalnym będącym garażem, podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla "lokali niemieszkalnych z odrębną księgą wieczystą"; - art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez wadliwe przyjęcie, że Skarżąca, jako współwłaściciel lokalu niemieszkalnego pełniącego funkcję garażu (posiadającego odrębną księgę wieczystą) w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w którym znajduje się również należący do Skarżącej wyodrębniony lokal mieszkalny, w zakresie udziału w lokalu niemieszkalnym będącym garażem, podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla "lokali niemieszkalnych z odrębną księgą wieczystą". Dodatkowo w skardze na decyzję SKO w Krakowie nr SKO.Pod/4140/288/2025, czyli decyzję za 2021 r., znalazł się zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sytuacji, w której w chwili orzekania przez organ upłynęło 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy – ostateczna decyzja została wydana w 2025 r., zaś dotyczyła podatku od nieruchomości za 2021 r. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. (SK 23/19). Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając przy tym treść decyzji jako uzasadnienie odpowiedzi. 2.4. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt od I SA/Kr269/25 do I SA/Kr 272/25 dla decyzji o numerach od SKO.Pod/4140/288/2025 do SKO.Pod/4140/291/2025. Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 269/25 do I SA/Kr 272/25 i prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Kr 269/25. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skargi miały usprawiedliwione podstawy, dlatego Sąd uchylił zaskarżone nimi decyzje SKO w Krakowie, ale jednocześnie nie znalazł wystarczających racji, aby stwierdzić ich nieważność – tak jak wnosiła strona skarżąca. 3.2. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wszystkie decyzje, które na skutek skarg zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, dotyczą zasadniczo tego samego stanu faktycznego oraz prawnego, a jedyna różnica, która pojawia się w odniesieniu do decyzji SKO w Krakowie za 2021 r. (SKO.Pod/4140/288/2025), zostanie omówiona w końcowej części uzasadnieniawyroku. 3.3. Zagadnienie opodatkowania garaży położonych w wielorodzinnych budynkach mieszkaniowych, dla których prowadzone były odrębne księgi wieczyste, a w ewidencji gruntów i budynków widniały jako części niemieszkalne budynku będące odrębnym lokalem – było ujmowane w orzecznictwie na przestrzeni ostatnich lat w sposób jednolity. Zostało ono ukształtowane przez uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11), w której wprost sformułowano tezę, zgodnie z którą w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. W taki też sposób odczytało powyższe przepisy SKO w Krakowie, chociaż organ ten nie powołał się na tę uchwałę wprost (tak jak uczynił to Prezydent Miasta Krakowa). Przepisy te w powyższym znaczeniu utraciły jednak moc obowiązującą 1 stycznia 2025 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. (sygn. akt SK 23/19). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l.: - w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze – z uwagi na ich niezgodność z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy – z uwagi na ich niezgodność z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. Jest to zatem negatoryjny wyrok zakresowy, który zmienia treść normatywną danego przepisu (jego rozumienie), nie wpływając jednak na jego literalne brzmienie. Skutkiem takiego wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA z: 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17; 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1006/16; 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18; 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18; 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 2748/21; 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1857/21). 3.4. Treść tego wyroku w oczywisty sposób jest adekwatna względem rozpoznawanych spraw, a rozumienie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji w kształcie przyjętym przez organ zostało poddane krytycznej ocenie. W tym względzie nie ma wątpliwości, że decyzje te pozostaje w sprzeczności z omawianym wyrokiem konstytucyjnym. Należy mieć przy tym na względzie fakt orzekania przez SKO w Krakowie 14 lutego 2025 r., czyli w zmienionym stanie prawnym. Dodatkowo należy wskazać, że odroczenie utraty mocy obowiązującej spornych przepisów w opisanym zakresie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP skutkowało, jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, "pozostawieniem niekonstytucyjnej regulacji w systemie prawa na określony przez Trybunał czas" (pkt 5.2. wyroku TK). Po jego upływie dalsze ich stosowanie w przedstawionym rozumieniu i zakresie pozostawało w sprzeczności z powszechnie obowiązującym i mającym ostateczną moc wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) – nie ma przy tym znaczenia, czy w przewidzianym czasie ustawodawca podjął działania w celu usunięcia wskazanych wad konstytucyjnych (por. wyroki NSA z: 3.5. Stąd też obowiązkiem SKO w Krakowie było uwzględnienie tego wyroku, a w dalszej kolejności zrekonstruowanie normy prawnej wywodzonej między innymi z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. w sposób odpowiadający wytycznym przedstawionym przez Trybunał Konstytucyjny. Innymi słowy SKO w Krakowie powinno było w drodze wykładni przepisów prawa materialnego wyinterpretować takie ich znaczenie, które spełniałoby wymogi konstytucyjne. Organ tego jednak nie uczynił, chociaż odnotował fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wspomnianego wyroku przywołując jego wybrane ustępy. Nie wyciągnął z nich jednak żadnego wniosku. Powyższa kwestia jest tym istotniejsza, że Trybunał Konstytucyjny dość jasno się wypowiedział, że "z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a także przepisów, do których wprost prawo podatkowe się odwołuje, nie istnieją podstawy prawne, aby garaże w budynkach wielomieszkaniowych były traktowane jako kategoria niejednolita." (pkt 4.6). Dalej wskazał, że "brak jest w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia." (pkt 4.6). Końcowo zaś stwierdził: "art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji." (pkt 4.6.). Tym samym Trybunał Konstytucyjny wprost przewidział, że względem garaży w budynkach wielomieszkaniowych, które zostały wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – zastosowanie powinna znaleźć stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. czyli stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części, a nie dla budynków pozostałych, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. 3.6. Sąd dostrzega przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego jeszcze nie obowiązywał – a w konsekwencji organ ten nie był zobligowany do przyjęcia przedstawionego przez Trybunał znaczenia wspomnianych przepisów ustawy podatkowej. SKO w Krakowie, orzekając jako organ drugiej instancji, miało jednak obowiązek rozpoznać i rozstrzygnąć poszczególne sprawy w całym zakresie w sposób merytoryczny na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu wydania swoich decyzji – co wynika z ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności. W postępowaniu dwuinstancyjnym sprawa jest bowiem rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, nawet jeżeli ostatecznie organ odwoławczy wyda decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli zatem stan prawny w czasie dzielącym wydanie decyzji w obu instancjach ulega zmianie w zakresie prawa materialnego, organ orzekający później musi zmianę tą – co do zasady – uwzględnić. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach, skoro SKO w Krakowie wydało swoje decyzje po tym, jak na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. (sygn. akt SK 23/19) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. utraciły swoją moc w opisanym w tym orzeczeniu zakresie. To zaś prowadzi do konkluzji, że SKO w Krakowie przepisy te naruszył, przyjmując sprzeczne z powyższym wyrokiem ich rozumienie. 3.7. Sąd nie znalazł jednak podstaw, aby zgodzić się ze skierowanym przeciwko decyzji SKO w Krakowie o numerze SKO.Pod/4140/288/2025 za 2021 r. zarzutem naruszenia art. 68 § 1 O.p. W przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej, czyli ustalającej to zobowiązanie – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Równocześnie zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powyższym przepisie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2021 r. – a w konsekwencji termin, w którym należało doręczyć stronie powyższą decyzję upływał wraz z końcem 2024 r. Z akt podatkowych wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 4 grudnia 2024 r. (k. 26), czyli w terminie właściwym dla art. 68 § 1 O.p. Tego też dnia weszła ona do obrotu prawnego, a obowiązek podatkowy uległ konkretyzacji i po stronie Skarżącej powstało zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. W tym stanie rzeczy po upływie tego terminu merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy było dopuszczalne. Obowiązek podatkowy przekształca się bowiem w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Ograniczeniu uległy jedynie alternatywy rozstrzygnięcia wymienione w art. 233 O.p. W gestii organu odwoławczego nadal pozostaje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, jak również wydanie decyzji refarmatoryjnej. W tym drugim przypadku "skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p." (L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 68). Wykluczone jest jedynie wydanie decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. W sytuacji, w której zastosowanie tego przepisu byłoby konieczne, organowi odwoławczemu pozostaje decyzję organu pierwszej instancji uchylił, a następnie umorzyć postępowanie w sprawie. 3.8. Ustosunkowując się do wniosku zawartego w skargach o stwierdzenie nieważności kontrolowanych decyzji, zdaniem Sądu, nie wystąpiła zawarta w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej. Przesłankę tę należy rozumieć jako brak jakiejkolwiek normy prawnej w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, która mogłaby stanowić podstawę dla decyzji organu. W tym przypadku jednak podstawa ta istniała i znajdowała się między innymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Wszak przepis ten nie został derogowany z porządku prawnego, skoro wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał charakter zakresowy. Trybunał wykluczył jedynie pewne rozumienie tego przepisu, a przez to również jego stosowanie wobec określonej kategorii stanów faktycznych. 3.9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.