III FSK 2748/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 89/20 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2019 r. nr SKO/SL/400/3078/2019 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 89/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 19 listopada 2019 r., nr SKO/SL/400/3078/2019 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., po wznowieniu postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawach naruszenia: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) - przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wydanej z naruszeniem powyższych przepisów postępowania podatkowego, polegających na ograniczeniu się do oceny wpływu przesłanki wznowienia postępowania na rozstrzygniecie w sprawie, zamiast dokonania w postępowaniu wznowieniowym pełnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym; b. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez nie odniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego; c. art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) - przez sformułowanie nieprawidłowych i sprzecznych z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, oraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, ocen prawnych, a mianowicie, że o kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów (kontenerów telekomunikacyjnych) decyduje trwały związek z gruntem, podczas gdy tego typu obiekty, nawet gdy nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią budowli, ponieważ nie należą do kategorii obiektów expressis verbis wymienionych w przepisach ustawy Prawo budowlane; d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego, polegającej na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. po wznowieniu postępowania, podczas gdy zachodziły przesłanki jej uchylenia; e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wydanej z naruszeniem tego przepisu, polegającego na jego bezpodstawnym niezastosowaniu w niniejszej sprawie; 2. prawa materialnego, a to: a. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) - przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym zakwalifikowaniu kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że nie zostały one wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.), ani w innych przepisach tej ustawy lub załącznika do niej; b. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że należące do Spółki kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynków. Ze względu na ww. naruszenia prawa, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecnie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w piśmie określonym jako "Odpowiedź na skargę kasacyjną" wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się prawa rozpoznania sprawy na rozprawie kasacyjnej. Zarządzeniem z 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Podstawę wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 8 o.p., według którego wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą tub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ramach tej podstawy wznowienia postępowania Skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, tzn. uznającym za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. W przypadku wyroku zakresowego, wznowienie postępowania jest możliwe, jeżeli decyzja oparta została na niekonstytucyjnej normie, którą sąd konstytucyjny zrekonstruował w swoim orzeczeniu. Oceniając skutki ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należy wskazać, że według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy te odwołują się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, (c) obiekt małej architektury. Nadto według art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowiącą przedmiot oceny w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy uznał, że sporne kontenery telekomunikacyjne, z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem, co potwierdza dowód z ich oględzin oraz decyzje o udzieleniu pozwolenia na ich użytkowanie, należało zakwalifikować jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 u.p.b. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonana w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie pozostawała w sprzeczności z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Skoro przedmiotowe kontenery nie spełniają jednego z elementów definicji legalnej budynku, to nie można przyjąć, że stanowią obiekt budowalny, który został zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli budynek. Jak zaś wskazano powyżej, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie, a także sposób i możliwość wykorzystania. Na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zostały natomiast wyeliminowane z obrotu prawnego elementy definicji budynku, nie wskazano także jaki sposób rozumienia spornego elementu trwałego związania z gruntem nie powinien być stosowany jako niezgodny z Konstytucją. A zatem wyrok ten nie dawał możliwości dokonania innej oceny w zakresie elementów definiujących budynek. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych dotyczące prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17. W orzeczeniu tym NSA uchylił wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2017 r., I SA/Sz 1147/16 uchylający decyzje w przedmiocie stwierdzenia na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013 oraz oddalił skargę. Co istotne, w wyroku z 27 marca 2019 r. NSA dokonał oceny zgodności z prawem m.in. decyzji w przedmiocie stwierdzenia na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, również przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15, wskazanego przez Skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie. NSA stwierdził, że analiza gramatyczna m.in. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 5 u.p.b. wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA wskazał również, że w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone w oparciu o wykładnię gramatyczną. Jak wskazał NSA, uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 u.p.b.). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w tym przepisie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Ponadto, powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, a ta wyrażona jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r., III FSK 778/22). Skoro Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej judykacie dokonał oceny prawnej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych kontenerów telekomunikacyjnych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15, oceną tą pozostawał związany organ prowadzący następnie postępowanie wznowieniowe oparte na przesłance, w ramach której podstawę wznowienia stanowiło ww. orzeczenie Trybunału, podobnie jak kontrolujące wydaną w ramach tego postępowania decyzję sądy administracyjne. Z tych przyczyn podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p., podobnie jak zarzut naruszenia art. 2a o.p., nie zasługiwały na uwzględnienie. W sprawie nie było podstaw do uchylenia w ramach wznowienia postępowania decyzji ostatecznej z 30 września 2016 r. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 243 § 2 w zw. z art. 122 o.p. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna postępowanie, w ramach którego badane jest, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, musi bowiem zaistnieć jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 o.p. Samo wszczęcie postępowania nie przesądza o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Dopiero w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii w ramach przeprowadzonego postępowania organ rozpatruje sprawę co do meritum. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony przedmiot postępowania, w tym granice badania przesłanek wznowienia postępowania, wyznacza żądanie strony. Tylko ustalenie, że postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p. daje zatem podstawę do uchylenia decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy. Jeżeli w kontrolowanej sprawie organ stwierdził, że decyzja ostateczna z 30 września 2016 r. nie została wydana w oparciu o zakwestionowaną przez Trybunał wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie było podstaw do uchylenia tej decyzji. Konsekwentnie nie było też podstaw do prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie przesłanki "trwałego związku z gruntem", czy weryfikacji prawidłowości przypisania obiektów kontenerowych do określonej kategorii do określonej kategorii budowli. Ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania. Z tych względów nie można zgodzić się z zarzutem, że organ miał obowiązek dokonania ponownej, pełnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym, w zakresie zasadności zakwalifikowania kontenerów jako budowli, ponad ustalenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Uwarunkowania te nie pozwalają też na uznanie zasadności zarzutów naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Organ w ramach wznowienia postępowania oceniał wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 na decyzję ostateczną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Przesłanka wznowienia nie odnosiła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, ani uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że oba te orzeczenia uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 potwierdzając zgodność z prawem wskazanej decyzji ostatecznej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Powołany w ramach tego zarzutu kasacyjnego art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza swoje kompetencje, zastosował środek nieprzewidziany w ustawie bądź uchylił się od obowiązku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu (por. wyroki NSA z: 18 lipca 2018 r., I FSK 1301/16; 14 listopada 2018 r., II GSK 1621/18; 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18). Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Szczecinie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. WSA odniósł się też do zarzutów sformułowanych w skardze. Odnośnie kwestii przywoływanych przez Skarżącą, Sąd przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 w zakresie zaliczenia kontenerów do budowli wymienionych w u.p.b., WSA uznał też niezasadność zarzutu naruszenia art. 2a o.p. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wniosek o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania nie podlegał uwzględnieniu, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po upływie 14 dni od doręczenia organowi skargi kasacyjnej, a więc po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., II FSK 2396/15). Jacek Pruszyński Dominik Gajewski Bogusław Woźniak