II FSK 2396/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 110/15 w sprawie ze skargi H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 110/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (wyrok ten, jak też inne orzeczenia przywoływane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 31 marca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów z działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 24.501 zł. W zeznaniu za 2010 r. (PIT-36L) skarżący wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39.647,50 zł (przychód 3.215.692,72 zł, koszty uzyskania przychodów 3.176.045,22 zł) oraz należny podatek (po dokonaniu odliczeń) w kwocie 3.854 zł. W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego w 2012 r. uznano, że m.in. zawyżył on koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 99.430 zł z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rachunku nr 7/2010 z dnia 21 września 2010 r. na ww. kwotę, wystawionego przez Parafię Rzymskokatolicką [...]W.(zwaną dalej "Parafią") za realizację usługi reklamowej, która nie została faktycznie wykonana. W złożonej 19 czerwca 2013 r. korekcie deklaracji PIT-36L za 2010 r. podatnik nie uwzględnił ustaleń kontroli w powyższym zakresie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 31 marca 2014 r. określił stronie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. w kwocie 148.314,95 zł (przychód 3.125.692,72 zł, koszty uzyskania przychodów 3.067.377,77 zł) i należny podatek dochodowy w kwocie 24.501.zł Organ podatkowy uznał bowiem, że podatnik w skorygowanej deklaracji zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 99.430 zł wynikającą z rachunku nr 7/2010 z dnia 21 września 2010 r. wystawionego przez Parafię za usługi reklamowe. Podatnik wyjaśnił, że usługi te związane były z promowaniem działalności jego firmy przez Parafię na ogólnodostępnych nośnikach przekazu oraz bezpośredniej usłudze marketingowej, mającej na celu znalezienie nowych klientów (pismo z dnia 27.11.2012 r.). Zlecenie zostało złożone w związku z realizacją w 2010 r. odwodnienia kościoła Parafii na kwotę ponad 100.000 zł, a efektem reklamy było pozyskanie w 2012 r. zlecenia na remont kościoła na kwotę ponad 500.000 zł. Strona w toku postępowania nie przedstawiła umowy pisemnej na wykonanie usług reklamowych, nie przedstawiła też szczegółowych warunków tej umowy, ani dowodów potwierdzających jej wykonanie i odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, nie złożyła też żadnych wyjaśnień. W toku postępowania przeprowadzono dowody z zeznań licznych świadków: m.in. ks. J.L. - proboszcza Parafii. P.B. – w latach 2010-2011 nieformalnego pomocnik proboszcza Parafii w sprawach finansowych, a w 2012 r. prezesa Rady Ekonomicznej Parafii, D. N. – od lipca 2012 r. przewodniczącego Rady Parafialnej Parafii, K.P. - właściciela drukarni w S. Ocena przeprowadzonych dowodów doprowadziła organ podatkowy do przekonania, że zeznania świadków ks. J. L., P. B., D. N. i K. P. są niewiarygodne, a usług reklamowe wskazane w rachunku z dnia 21.09.2010 r. nie zostały faktycznie wykonane, zatem nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Organ pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że umieszczenie reklamy na tablicy wielkoformatowej w najbardziej ruchliwych miejscach W. kosztuje dziennie około 10 zł, zatem cena za postawienie dwóch banerów reklamowych na terenie wiejskim, wśród lasów, jest ceną wygórowaną. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakwestionowany przez organ I instancji rachunek na kwotę 99.430 zł, wystawiony przez Parafię za usługi reklamowe nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wymieniona w nim kwota nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2010 r. działalności gospodarczej. Wskazują na to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności zeznania proboszcza Parafii ks. J. L., które są sprzeczne i nielogiczne, a przez to niewiarygodne. Z zeznań tych wynika, że Parafia świadczyła na rzecz firmy podatnika usługi reklamowe przez: - sporządzenie i zawieszenie na okres około roku (tj. od września 2010 r.) dwóch banerów reklamujących firmę podatnika, które to banery zostały wykonane nieodpłatnie przez K.P. (właściciel drukarni w S.); - zawieszenie na okres około jednego roku na stronie internetowej Parafii, prowadzonej przez ks. J. Li., informacji o firmie podatnika; - rekomendowanie przez ks. J. L. firmy podatnika proboszczom innych parafii, tj. ks. W.M. z B., nieżyjącemu już ks. J.M. z M. i innym oraz T.G. – wójtowi gminy S. W celu oceny wiarygodności zeznań ks. J. L. organ odwoławczy przeanalizował zeznania 15 świadków, przesłuchanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz 3 świadków przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego. W wyniku tej analizy ustalił, że z przesłuchanych 18 świadków tylko 3 (tj. P. B., D. N. i K. P.) potwierdziło (bezpośrednio lub pośrednio) w części zeznania ks. J. L. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania proboszcza Parafii, w których twierdził, że sporządzone zostały i zawieszone banery reklamowy firmy podatnika na okres około roku, a także, że rekomendował firmę podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wykonania niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń okoliczności istotnych w sprawie bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, oraz zarzucała - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez uznanie, że wydatek kwoty 99.430 zł na pokrycie rachunku 7/2010, wystawionego przez Parafię, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i co za tym idzie nie stanowi kosztu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór między stronami koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu uwzględnionymi przez skarżącego przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący nie wypełnił wymogów związanych z właściwym udokumentowaniem usług reklamowych, które zaliczył do kosztów podatkowych, a organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu czynności. W rozpoznawanej sprawie wykazano, że rachunek wystawiony przez Parafię Rzymskokatolicką [...] w W. na rzecz firmy skarżącego z tytułu wykonania przez Parafię usług reklamowych nie dokumentuje opisanych w nim prac. Według Sądu potwierdza to obszerny materiał dowodowy, wskazujący na brak możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w rachunku, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usługi reklamowej na rzecz skarżącego oraz wreszcie zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili wykonania takich usług. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, postępowanie dowodowe, a w szczególności zeznania świadków, wykazało, że ani proboszcz Parafii, ani osoby przebywające często w latach 2010-2011 na terenie należącym do Parafii nie potrafiły określić w sposób jednoznaczny miejsca umieszczenia dwóch banerów reklamujących firmę skarżącego, ani opisać tego co banery te przedstawiały. W wyniku przeprowadzonego postępowania, nie potwierdzono też reklamowania firmy skarżącego na stronie internetowej Parafii. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną (pismo z dnia 28 września 2017 r.), w której na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącego mimo wydania postanowienia z naruszeniem art. 7 k.p.a., to jest wydania orzeczenia pomimo braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego; - przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił całości poniesionych przez skarżącego kosztów w roku 2010 przy ustalaniu straty w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za ten rok. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu do NSA – 14 sierpnie 2017 r.), zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ujęcia przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów analizowanego roku podatkowego kwot z rachunku wystawionego przez Parafię (kościelną osobę prawną) za wykonanie na rzecz podatnika usługi reklamowej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że usługa ta w istocie nie została wykonana. Polemizując z taką oceną, Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., dopatrując się tym samym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów procesowych w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego), a także przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie mogą zostać uwzględnione. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przez sąd kasacyjny zarysowanego wyżej spornego problemu ma ustalenie czy WSA we Wrocławiu zasadnie uznał prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz przyjętych wniosków wynikających z oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wszak przecież ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny organy wyprowadziły twierdzenie, że rachunek z dnia 21 września 2010 r., wystawiony przez Parafię (z tytułu wykonanych na rzecz Skarżącego usług reklamowych) nie dokumentuje opisanych w nim prac. W istocie zatem, zainicjowanie skargą na decyzję organu odwoławczego postępowania sądowo-administracyjnego, obliguje Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności do ustalenia czy organy podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zgromadzony w ramach postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności i został wszechstronnie rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wreszcie czy konkluzje wyprowadzone przez organy z oceny tego materiału dowodowego zgodne są z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie umożliwia ocenę czy w sposób prawidłowy została zastosowania norma prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Nie budzi natomiast wątpliwości, że – stosownie do treści przytoczonego przepisu – określony wydatek może zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu jedynie w sytuacji, gdy został faktycznie poniesiony za rzeczywiście zrealizowaną transakcję przez podmiot będący wystawcą faktury albo rachunku. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że ocena przez sąd kasacyjny podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. w rozpatrywanym przypadku niezastosowanie tego unormowania) byłaby możliwa jedynie w przypadku skutecznego podważenia realiów faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jak też wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków. W tym miejscu przypomnieć wypada, że w świetle treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Sąd kasacyjny nie może też uwzględnić zarzutu naruszenia przepisu, który w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Tymczasem Skarżący próbuje zwalczyć ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, poprzez zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z wnioskami WSA, co do kompletności zebranego materiału dowodowego). Jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2017 r., organy podatkowe jako podstawę swoich rozstrzygnięć stosują od 1998 r. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej winien zatem wskazywać na naruszenie chociażby art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a. Brak takich zarzutów w skardze kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a w konsekwencji również możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie można zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, przytoczył argumenty przemawiające za niewiarygodnością twierdzeń Skarżącego o wykonaniu usługi reklamowej przez Parafię, konkludując że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. WSA we Wrocławiu wskazał również na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zaprezentował sposób rozumienia tego przepisu. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Przytoczone wyżej uwagi wskazują na to, że określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy są zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zresztą strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, określający wymogi formalne uzasadnienia, co do zasady nie służy natomiast do kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a uznanych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1369/15). Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2017 r., nazwanym "odpowiedzią na skargę kasacyjną". W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem ww. pismo procesowe zostało wniesione dopiero w sierpniu 2017 r. (skarga kasacyjna doręczona została organowi w 2015 r.). Organ nie był również reprezentowany na rozprawie przed NSA, w związku z czym brak podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu.