I SA/Wr 110/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2014 r. nr [...] określającą H. C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów z działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 24.501 zł. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu za 2010 r. (PIT-36L) H. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39.647,50 zł (przychód 3.215.692,72 zł, koszty uzyskania przychodów 3.176.045,22 zł) oraz należny podatek (po dokonaniu odliczeń) w kwocie 3.854 zł. Z ustaleń kontroli, przeprowadzonej w firmie podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego w 2012 r., wynika, że podatnik: 1) zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o następujące kwoty: - 14.017,57 zł z tytułu błędnych odpisów amortyzacyjnych; - 6.364,40 zł z tytułu ujęcia odpisów amortyzacyjnych pokrytych otrzymanymi dotacjami; - 99.430 zł z tytułu darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. Nawiedzenia NMP w W. D. 124 (dalej: Parafia), tj. ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rachunku nr [...]/2010 z dnia [...].09.2010 r. na ww. kwotę, wystawionego przez Parafię za wykonanie usługi reklamowej, która nie została faktycznie wykonana, oraz 2) zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 8,81 zł z tytułu błędnego rozliczenia kosztów oraz o kwotę 1.500 zł z tytułu nie zaliczenia do kosztów wydatków na zakup komputera. W złożonej [...] czerwca 2013 r. korekcie deklaracji PIT-36L za 2010 r. podatnik uwzględnił powyższe ustalenia kontroli, z wyjątkiem kwoty 99.430 zł, udokumentowanej rachunku nr [...]/2010 z dnia [...].09.2010 r., wystawianym przez Parafię za wykonanie usługi reklamowej i w konsekwencji wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 48.884,95 zł (przychód 3215.692,72 zł, koszty uzyskania przychodów 3.166.807,77 zł) i należny podatek dochodowy w kwocie 5.609 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] marca 2014 r. określił stronie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. w kwocie 148.314,95 zł (przychód 3.125.692,72 zł, koszty uzyskania przychodów 3.067.377,77 zł) i należny podatek dochodowy w kwocie 24.501.zł Organ podatkowy uznał bowiem, że podatnik w skorygowanej deklaracji zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 99.430 zł wynikającą z rachunku nr [...]/2010 z dnia [...].09.2010 r. wystawionego przez Parafię za usługi reklamowe. Podatnik wyjaśnił, że usługi te związane były z promowaniem działalności jego firmy przez Parafię na ogólnodostępnych nośnikach przekazu oraz bezpośredniej usłudze marketingowej, mającej na celu znalezienie nowych klientów (pismo z dnia [...].11.2012 r.). Zlecenie zostało złożone w związku z realizacją w 2010 r. odwodnienia kościoła Parafii na kwotę ponad 100.000 zł, a efektem reklamy było pozyskanie w 2012 r. zlecenie na remont kościoła na kwotę ponad 500.000 zł. Strona w toku postępowania nie przedstawiła umowy pisemnej na wykonanie usług reklamowych, nie przedstawiła też szczegółowych warunków tej umowy, ani dowodów potwierdzających jej wykonania i odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, nie złożyła też żadnych wyjaśnień. W toku postępowania przeprowadzono dowody z zeznań świadków: ks. dr J. L. - proboszcza Parafii, T. N. - członka Rady Parafii, E. N.– katechetki w Parafii, B. S. - sołtysa oraz członka Rady Parafialnej w latach 2010-2011, J. K. - świadczącego w latach 2010-2011 nieodpłatnie prace na rzecz Parafii, J. K. – pracującego nieodpłatnie na rzecz Parafii jako organista, J. D. – w latach 2010-2011 inspektora nadzoru w zakresie prac remontowo-budowlanych prowadzonych w kościele Parafii, J. W. – w latach 2010-2011 kierownika budowy w zakresie prac remontowo-budowlanych prowadzonych w kościele Parafii, E. T. – prezesa zarządu KMS sp. z o.o. w Ś., prowadzącej w kościele prace, W. O. – podwykonawcy podatnika, wykonującego prace w kościele w czerwcu 2011 r., P. B. – w latach 2010-2011 nieformalnego pomocnik proboszcza Parafii w sprawach finansowych, a w 2012 r. prezesa Rady Ekonomicznej Parafii, D. N.– od lipca 2012 r. przewodniczącego Rady Parafialnej Parafii, K. P. - właściciela drukarni w Ś., D. W.– w latach 2010-2011 prowadzącej prace konserwatorskie w kościele Parafii. Ocena przeprowadzonych dowodów doprowadziła organ podatkowy do przekonania, że zeznania świadków ks. dr J. L., P. B., D. N. i K. P. są niewiarygodne, a usług reklamowe wskazane w rachunku z dnia [...].09.2010 r. nie zostały faktycznie wykonane, zatem nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Organ I instancji zwrócił też uwagę, że umieszczenie reklamy na tablicy wielkoformatowej w najbardziej ruchliwych miejscach W. kosztuje dziennie około 10 zł, zatem cena za postawienie dwóch banerów reklamowych na terenie wiejskim, wśród lasów, jest ceną wygórowaną i wskazał na zeznania świadków ks. dr J. L. i P. B., że na kwotę tę strony się umówiły, a podczas rozmowy ustaliły, że H. C. przekaże za te usługi tyle ile może. Organ I instancji zwrócił też uwagę, że umieszczenie reklamy na tablicy wielkoformatowej w najbardziej ruchliwych miejscach W. kosztuje dziennie około 10 zł, zatem cena za postawienie dwóch banerów reklamowych na terenie wiejskim, wśród lasów, jest ceną wygórowana i wskazał na zeznania świadków ks. dr J. L. i P. B., że na kwotę te strony się umówiły, a podczas rozmowy ustaliły, że H. C. przekaże za te usługi tyle ile może. W odwołaniu od tej decyzji strona kwestionowała kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość dokonanej oceny dowodów, a także wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia postępowania. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakwestionowany przez organ I instancji rachunek na kwotę 99.430 zł, wystawiony przez Parafię za usługi reklamowe nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wymieniona w nim kwota nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2010 r. działalności gospodarczej. Wskazują na to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności zeznania proboszcza Parafii ks. dr J. L., które są sprzeczne i nielogiczne, a przez to niewiarygodne. Z zeznań tych wynika, że Parafia świadczyła na rzecz firmy podatnika usługi reklamowe przez: - sporządzenie i zawieszenie na okres około roku ( tj. od września 2010 r.) dwóch banerów reklamujących firmę podatnika, które to banery zostały wykonane nieodpłatnie przez K. P. (właściciel drukarni w Ś.); - zawieszenie na okres około jednego roku na stronie internetowej Parafii, prowadzonej przez ks. dr J. L., informacji o firmie podatnika; - rekomendowanie przez ks. dr J. L. firmy podatnika proboszczom innych parafii, tj. ks. W. M. z B. G., nieżyjącemu już ks. J. M. z M. i innym oraz T. G. – wójtowi gminy Ś. W celu oceny wiarygodności zeznań ks. dr J. L. organ odwoławczy przeanalizował zeznania 15 świadków, przesłuchanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz 3 świadków przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego (tj. ks. W. M., T. M., I. P.). W wyniku tej analizy ustalił, że z przesłuchanych 18 świadków tylko 3 ( tj. P. B., D. N. i K. P.) potwierdziło (bezpośrednio lub pośrednio) w części zeznania ks. J. L.. P. B. potwierdził, że sporne usługi reklamowe Parafia świadczyła przez reklamę firmy podatnika podczas ogłoszeń parafialnych, przez banery (wiedział o ich istnieniu od K. P. i proboszcza Parafii, ale ich nie pamięta) oraz przez umieszczenie na stronie internetowej Parafii informacji o firmie podatnika i o wykonanych przez tę firmę pracach. Świadek nie potrafił wskazać konkretnych czynności wykonanych jako usługi reklamowe, za które Parafia wstawiła rachunek, gdyż, jak wyjaśnił, nie znał umowy zawartej przez Parafię z firmą podatnika. Świadek D. N. także twierdził, że podczas ogłoszeń parafialnych przekazywane były informacje dotyczące wykonywanych w kościele prac przez firmę podatnika, a także, że na terenie Parafii lub kościoła wisiał banery reklamowe tej firmy, nie pamiętał jednak w którym miejscu wisiały te banery i jak wyglądały. Świadek zeznał, że odwiedzał stronę internetową Parafii, ale nie wie czy było umieszczone tam logo firmy podatnika, gdyż nie interesował się reklamą. Z zeznań świadka K. P. wynika, że wykonał dla Parafii (poza prowadzoną działalnością gospodarczą) dwa banery zadrukowane reklamą firmy podatnika. Nie pamięta co banery te przedstawiały, gdyż dziennie drukuje wiele banerów różnych firm i nie pamięta ich nazw. Banery, na których widniała nazwa firmy wisiały na ogrodzeniu, albo kościoła, albo domu parafialnego. Świadek ten nie pamiętał też w jakim okresie wisiały te banery. Nie wiedział, czy informacja o firmie podatnika była na stronach internetowych Parafii, gdyż stron tych nie odwiedzał. Z zeznań kolejnych pięciu świadków ( tj. R. Z., B. S., J. K., J. D. i J. W.) jednoznacznie wynika, że na terenie obiektów kościoła i plebanii nie widzieli w latach 2010 – 2011 żadnych banerów reklamowych. Pięciu świadków (D. S., J. K., W. O., D. A. i I. P.) nie pamiętało czy w ww. latach na terenie plebanii lub kościoła były banery reklamowe. Z zeznań E. T. wynika, że w ww. latach nie przebywała na terenie Parafii i nie wie czy Parafia wykonywała usługi reklamowe. Świadek T. N. zeznał, że banery mogły wisieć z innej strony niż ta, od której zawsze przyjeżdżał (przyjeżdżał od strony północnej). E. N. stwierdziła zaś, że gdy były prace remontowe na dachu, to od strony północnej (od tyłu) wisiał baner reklamujący firmę remontującą dach. Ponieważ w latach 2010-2011 r. podatnik nie wykonywała na rzecz Parafii remontu dachu kościoła, wg organu odwoławczego, baner który widziała E. N. nie dotyczył jego firmy. Świadkowie ks. W. M. i T. M. zeznali, że ks. dr J. L. nigdy nie rekomendował firmy podatnika, ani H. C. jako przedsiębiorcy. Większość świadków stwierdziła, że nie przeglądała stron internetowych Parafii. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania P. B., D. N., i K. P., jako osób związanych z proboszczem Parafii. Za wiarygodne uznano zeznania R. Z., B. S., J. K., I. D. i J W., którzy nie miały żadnych powodów zeznawać nieprawdy. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania proboszcza Parafii, w których twierdził, że sporządzone zostały i zawieszone banery reklamowy firmy podatnika na okres około roku, a także, że rekomendował firmę podatnika. Wskazano też na pierwsze zeznania złożone przez proboszcza Parafii (w dniu [...].12.2012 r.), z których jednoznacznie wynikało, że w zamian za wystawienie rachunku przez Parafię na rzecz firmy podatnika, "który z każdym razem podawał inną kwotę", "inną treść rachunku, tj. usługi reklamowe usługi marketingowe również została wskazana przez podatnik" Parafia otrzymała środki finansowe, ale bez świadczenia usług wskazanych na kwestionowanym rachunku. Proboszcz twierdził, że zależało mu na pozyskaniu pieniędzy na remont kościoła, zatem jeśli C. chciałby przekazać więcej pieniędzy w zamian za rachunki, to na pewno by te rachunki wystawił. Ponadto, wg organu odwoławczego, gdyby Parafia faktycznie świadczyła usługi reklamowe na rzecz podatnika, proboszcz Parafii niemiałby problemu z określeniem na czyn te usługi polegały i w jaki sposób zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest bezpośrednich dowodów dających możliwość oceny zeznań ks. dr J. L. dotyczących reklamowanie firmy podatnika na stronie internetowej. Jednak wobec braku wiarygodności zeznań, co do reklamy w innych opisanych formach, także w tym zakresie nie są wiarygodne twierdzenia o wykonaniu takich usług. Z pisma strony z dnia [...].07.2013 r. wynika, że proboszcz zmieniał przedmiot zleconego zadania, co wskazuje, że nadużył jego zaufania i nie wykonał zlecenia, wyłudzając zapłatę z góry za wykonaną usługę. W kolejnym piśmie z dnia [...].03.2013 r. wskazał zaś, że pytania o sposób realizacji zlecenia winny być kierowane do Parafii, gdyż tylko ona wie jak wykonywane były usługi, a podatnik ma prawo przypuszczać, że usług nie wykonano. Z treści tych pism organ odwoławczy wywiódł, że podatnik nie sprawdzał, czy zlecenie zostało wykonane zgodnie z zawartą umową, zatem nie wie czy je faktycznie wykonano. Wykazanie kwoty otrzymanej z tytułu spornego rachunku w powadzonych przez Parafię księgach " przychody konto 700" i w (PIT-8) nie dowodzi, wg organu podatkowego, faktycznego wykonania usługi. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że stosowanie do art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) podjął wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym wezwał podatnika do złożenia zeznań w charakterze strony. Materiał dowodowy został uzupełniony w postępowaniu odwoławczym. Termin rozpoznania sprawy został przekroczony z przyczyn niezależnych od organu, tj. przesłuchanie 14 świadków, rozpoznanie wniosków dowodowych strony. Przekroczenie terminu nie było spowodowane niewłaściwym prowadzeniem postępowania. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych konkretnych zarzutów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wykonania niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń okoliczności istotnych w sprawie bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, oraz zarzucała - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez uznanie, że wydatek kwoty 99.430 zł na pokrycie rachunku 7/2010, wystawionego przez Parafię, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i co za tym idzie nie stanowi kosztu podatkowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że decyzja pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a jej ustalenia zostały poczynione w sposób dowolny. Według strony skarżącej, kluczowe w sprawie były zeznania osób bezpośrednio zaangażowanych w działalność gospodarczą Parafii, tj. ks. dr J. L., P. B., D. N. oraz wykonawcy banerów K. P. Pozostali świadkowi charakteryzowali się mniejszym walorem dowodowym. Mimo to organ odwoławczy zeznania świadków, którzy posiadali największą wiedzę, uznał ze niewiarygodne. Skarżący podkreślił, że P. B. i D. N. swoje funkcje w Parafii pełnili społecznie, a K. P. to osoba całkowicie niezwiązana z Parafią, która realizowała wyłącznie zlecenia Parafii. Są to świadkowie obiektywni, gdyż wynik postępowania nie wpływała na ich interes prawny czy faktyczny. To w świetle tych dowodów należało ocenić wiarygodność zeznań proboszcza Parafii. Pozostali świadkowie z reguły nie posiadali żadnej wiedzy co do okoliczności istotnych dla sprawy. Świadkowe ci nie zaprzeczyli wykonaniu spornych usług, a jedynie nie umieli przywołać z pamięci czy widzieli, albo mieli do czynienia z jedną z form reklamy świadczonej przez Parafię. Ponadto Parafia wystawiła rachunek, a skarżący zapłacił za usługę. Organ podatkowy nie ustalił treści umowy łączącej strony oraz ich wzajemnych zobowiązań, a ustalenia te mają zasadnicze znaczenie w sprawie. Określenie zadań stron umowy pozwala bowiem na ustalenie czy umowa i w jakim zakresie została zrealizowana. Kwestią odrębną jest czy usługi zostały wykonane w sposób prawidłowy, czy wadliwie, bowiem to nie wpływa na kwestię zobowiązań podatkowych. Ma jedynie znaczenie dla skarżącego, gdyż może stanowić podstawę do roszczeń z tyt. nienależytego wykonania umowy. Podnoszone przez organ rozbieżności w zeznaniach proboszcza mogły wynikać z nieprecyzyjnego posługiwania się przez świadka pojęciami prawnymi choćby w zakresie tytułu z jakiego miały być wpłacone środki przez skarżącego na rzecz Parafii. W celu wyjaśnienia tych kwestii skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka ks. bpa I. D., który to dowód organ podatkowy pominął. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie spór między stronami koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu uwzględnionymi przez skarżącego przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organów podatkowych, Skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych wydatek udokumentowany rachunkiem, który nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Skarżący zarzucił organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty w tym zakresie wiązały się z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę dowodów zebranych w sprawie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek przyczynowo skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ww. ustawy powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem jego właściwego udokumentowania. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym, tj. że podstawą poniesienia tego wydatku jest, związane z działalnością podatnika, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Oznacza to, że dla celów podatkowych niezbędne jest wykazanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji księgowej i została wykonana przez podmiot wskazany w dowodzie nabycia (faktura, rachunek). Stanowisko, że należyte udokumentowanie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki podatkowe, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.12. 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28.11. 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19.01. 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09 oraz NSA z dnia 2.12. 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, II FSK 885/10, oraz II FSK 218/08 wyroki dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosi się to także do usług reklamowych czy marketingowych. Skarżący zaliczając zatem do kosztów uzyskania przychodów kwoty wskazane w rachunku (nr [...]/2010 z dnia [...].09.2010 r.) wystawionym przez Parafię Rzymskokatolicką p.w. Nawiedzenia NMP w W. D. winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, z tym że nie jest w tym zakresie dowodem wystarczającym sam rachunek oraz dowód uiszczenia kwot w tym rachunku wskazanych. Usługi reklamowe, marketingowe, także inne usługi niematerialne są usługami specyficznymi, gdyż to głównie zlecający ich wykonanie dysponuje wiedzą, którą bez stosownych dowodów przedstawionych przez zlecającego organom podatkowym trudno jest ustalić. Jakkolwiek organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, to jednak w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi podatkowemu niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodnego wynika, że skarżący nie wypełnił wymogów związanych z właściwym udokumentowaniem usług reklamowych, które zaliczył do kosztów podatkowych, a organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu czynności. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wykazano, że rachunek (nr [...]/2010 z dnia [...].09.2010 r.) wystawiony przez Parafię Rzymskokatolicką p.w. Nawiedzenia NMP w W. D. na rzecz firmy skarżącego z tytułu wykonania przez Parafię usług reklamowych nie dokumentuje opisanych w nim prac. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy, wskazujący na brak możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w rachunku, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usługi reklamowej na rzecz skarżącego oraz wreszcie zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili wykonania takich usług. Zasadnie też oceniły organy podatkowe wiarygodność zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie przez Parafię usług reklamowych, wskazując z jednej strony na sprzeczności w zeznaniach świadków oraz więzi łączące świadków i proboszcza Parafii, co w świetle pozostałych dowodów pozwalało na wyprowadzenie opisanych w decyzji wniosków. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się one do tezy negującej wykonanie spornych usług przez Parafię. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. W toku postępowania odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień, także co do sposobu, w jaki miały być świadczenie usługi reklamowe za kwotę 99.430 zł przez podmiot nie mający w tym zakresie żadnego doświadczenia, bowiem nie prowadzący w tym zakresie profesjonalnie działalności, zaś treść pism skarżącego z dnia [...] marca i z dnia [...] lipca 2013 r. wskazuje, że nie sprawdzał nawet czy usługi reklamowe zostały w ogóle wykonane. Sąd zgadza się ze skarżącym, że w sprawie istotne znaczenie ma treść umowy, zawartej między Parafią a firmą skarżącego na wykonanie usług reklamowych, wskazanych w zakwestionowanym rachunku wystawianym przez Parafię, równie ważny, z puntu widzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na opłacenie tej usługi, jest jednak sposób realizacji tej umowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do dokonania szczególnych ustaleń zarówno w zakresie treści umowy łączącej strony jak i faktycznej realizacji tej umowy, tj. wykonania usługi reklamy. Z dokonanych ustaleń wynika, że umowa na wykonanie usług reklamowych przez Parafię nie została zawarta na piśmie. Takiej umowy żadna ze stron umowy nie przedstawiła w toku postępowania. Z zeznań proboszcza Parafii ks. dr J. L. wynika, że wykonanie usługi reklamowej na rzecz firmy skarżącego polegało na: - sporządzeniu i zawieszeniu na terenie należącym do Parafii, na okres około roku (tj. od września 2010 r.) dwóch banerów reklamujących firmę skarżącego, które to banery zostały wykonane nieodpłatnie przez K. P. (właściciel drukarni w Ś.); - umieszczeniu na okres około roku na stronie internetowej Parafii, prowadzonej przez ks. dr J. L., informacji o firmie podatnika; - rekomendowaniu przez ks. dr J. L. firmy podatnika proboszczom innych parafii, tj. ks. W. M. z B. G., nieżyjącemu już ks. J. M. z M. i innym oraz T. G. – wójtowi gminy Ś. Skarżący będący drugą stroną umowy odmówił składania zeznań w charakterze strony, nie złożył też wyjaśnień co do treści zawartej umowy. Ponieważ skarżący odmówił składania wyjaśnień, organy podatkowe zasadnie, uwzględniając treść zeznań złożonych przez proboszcza Parafii, przeprowadziły obszerne postępowanie mające na celu ustalenie czy usługi reklamowe zostały przez Parafię wykonane w opisany przez proboszcza Parafii sposób, tj. zgodnie z umową. Postępowanie dowodowe, w szczególności zeznania świadków, wykazało, że ani proboszcz Parafii, ani osoby przebywające często w latach 2010-2011 na terenie nalężącym do Parafii nie potrafiły określić w sposób jednoznaczny miejsca umieszczenia dwóch banerów reklamujących firmę skarżącego, ani opisać tego co banery te przedstawiały. Ks. dr J. L. twierdził początkowo, że jeden z banerów, reklamujących firmę skarżącego, był powieszony na murze kościoła, przed wejściem, drugi na siatce przy domu parafialnym a umocowanie tych banerów zlecił J. K., w późniejszych zeznaniach twierdził, że banery były przewiązane do ogrodzenia sznurkiem i zlecił wykonanie tych prac Maranowi K. Większość świadków w ogóle banerów takich nie widziała (R. Z., D. S., T. N., B. S. J. K., J. K.- wieszał tylko banery okolicznościowe z okazji świąt kościelnych, J. D., J. W., D. A.). K. P., która jak twierdzi wykonał i zaprojektowała banery reklamujące firmę skarżącego, (poza prowadzoną działalnością gospodarczą) także nie potrafił opisać, choćby w przybliżeniu, jak banery te wyglądały, podobnie wskazywani przez stronę skarżącą świadkowie P. B. i D. N.. Świadkowie ci poza stwierdzeniem, że banery takie były nie potrafili podać żadnych bliższych informacji w tym zakresie, tj. czy Parafie prowadziła działalność gospodarczą, w jakich okolicznościach doszło do przyjęcia takiego zlecenia, jaki był zakres wykonanych usług, jak wyglądały banery reklamowe, gdzie były umieszczone, jak reklamowano firmę skarżącego na stronach internetowych Parafii. Obaj świadkowie stwierdzili jedynie, że o banerach słyszeli, ale jak wyglądały i gdzie były umieszczone nie pamiętają a także, że o firmie skarżącego proboszcz Parafii mówił podczas ogłoszeń parafialnych. P. B. ponadto stwierdził, że był artykuł o firmie skarżącego w Gościu Niedzielnym oraz informacja na stronach internetowych Parafii w ramach ogłoszeń parafialnych. Zdaniem Sądu, zasadnie zwrócono uwagę: na zeznania J. K. (społecznie pomagał w pracach przy kościele), który zaprzeczył aby wieszał banery reklamowe firmy skarżącego w latach 2010-2011 i nie pamiętał aby takie banery znajdowały się na murach kościoła, domu parafialnego lub na ogrodzeniu, na zeznania J. K. (organista w Parafii), który w latach 2010-2011 nie widział takich banerów, a co niedzielę jeździł z księdzem do kościoła, na zeznania J. D. (inspektora nadzoru prac remontowo-budowlanych kościoła w latach 2010-2011), który na trenie kościoła był 4-5 razy w miesięcy i nie widział aby na murach kościoła, czy domu parafialnego, na ogrodzeniach znajdowały się jakiekolwiek informacje o firmach, ich logo, na zeznania J. W. (w latach 2010-2011 kierownik budowy przy pracach remontowo-budowlanych w kościele), który w miejscu remontu bywał raz w tygodniu, był też na plebani i nie widział żadnych banerów reklamowych, bilbordów, tablic reklamujących firmy prowadzące prace remontowe w kościele. W toku postępowania ustalono także, że Parafia nie występowała o pozwolenie na umieszczenia na budynku kościoła, który jest obiektem zbytkowym, jakichkolwiek banerów reklamowych. Organy podatkowe prawidłowo oceniały, zdaniem Sądu, zeznania świadków i wyprowadziły zasadne wniosku, że usług reklamowych Parafia na rzecz firmy skarżącego nie wykonała poprzez umieszczenie banerów reklamujących firmę skarżącego na terenie należącym do Parafii. Nie sposób bowiem przyjąć za wiarygodne twierdzenia proboszcza Parafii, że umieścił dwa banery reklamowe na okres roku na terenie kościoła i nie pamięta ani miejsca ich umieszczenia, ani co było na niech zamieszczone. Nie pamiętają tego także osoby nadzorujące remont kościoła, parafianie, w tym osoby pomagające w pracach przy kościele i organista. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także zeznań proboszcza Parafii o promowaniu firmy skarżącego u proboszczów innych parafii i innych osób. Osoby, które miały być informowane o firmie podatnika jako godnej polecenia, tj. ks. M. i T. W. wójt gminy Ś., nie tylko nie potwierdziły tych okoliczności, ale zaprzeczyły aby proboszcz Parafii informował ich o firmie podatnika lub podatniku jako przedsiębiorcy godnym polecenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania, nie potwierdzono też reklamowania firmy skarżącego na stronie internetowej Parafii. Na tę okoliczność ani skarżący ani Parafia nie przedstawiły żadnego dowodu. Proboszcz Parafii twierdzi, że reklama ta polegała na umieszczeniu informacji tekstowej zawierającej nazwę firmy skarżącego, która wykonuje prace remontowe w kościele. Informacja ta była zamieszczona w ogłoszeniach parafialnych, co potwierdził jedynie P. B.. Poza tym żaden ze świadków tych faktów nie potwierdził i nie opisał jak wyglądała ta reklama. Przy czym większość świadków nie odwiedzała strony internetowej Parafii, albo nie korzystała z Internetu. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że także w taki sposób Parafia nie wykonała usług opisanych w zakwestionowanym rachunku. Należy bowiem zauważyć, że umieszczenie w ogłoszeniach parafialnych samej informacji, że prace remontowe na terenie kościoła wykonuje określona firma nie ma charakteru reklamowego, ale jedynie informacyjny. Podobnie należy, w ocenie Sądu, traktować informacje przekazywane parafianom w ramach ogłoszeń parafialnych w kościele. Są to bowiem informacje o tym kto wykonuje prace remontowe, jaki jest ich zakres, ewentualnie koszt i jak przebiegają te prace. Do udzielenia takich informacji parafianom zobowiązany jest proboszcz Parafii. Takie informacje nie mogą być postrzegane jednocześnie jako wykonanie umowy na reklamę firmy wykonującej prace remontowe w kościele. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, zdaniem Sądu, były wystarczające do przyjęcia, że Parafia nie wykonała usług reklamowych na rzecz firmy skarżącego w opisany przez proboszcza Parafii sposób, tj. poprzez zamieszczenia banerów reklamowych, przekazywanie informacji o firmie proboszczom innych Parafii oraz umieszczenia reklamy firmy na strona internetowych Parafii. Trudno bowiem przyjąć, że po upływie stosunkowo niedługiego czasu nikt nie potrafi wskazać, gdzie znajdowały się banery reklamowe i co przedstawiały. Tym bardziej, że banery reklamowe miały tam znajdować się przez rok, a mowa jest o wiejskiej parafii, zatem nie często umieszczane są tam tego rodzaju reklamy, szczególnie na terenie należącym do Parafii. Należy też zwrócić uwagę, że proboszcz Parafii nie potrafi wskazać w jaki sposób była kalkulowana cena za usługi reklamowe i stwierdził, że cenę określił skarżący. Słusznie w tym zakresie organy podatkowe wskazały na ceny tego rodzaju usług (umieszczenie banerów reklamowych) w miejscu w którym przebywa dużo osób i zestawiły je z ceną wskazaną w kwestionowanym rachunku. Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszenia przepisów procesowych, Zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonej decyzji tezy, że sporny rachunek nie dokumentuje zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to przeprowadzone w toku postępowania dowody. Należy również zauważyć, że wpływ na wynik postępowania miała także postawa samego skarżącego. Mimo bowiem stosownych wezwań nie okazał dokumentów potwierdzających wykonanie usługi reklamowej, nie podał warunków umowy, a z pism z dnia [...] marca i z dnia [...] lipca 2013 r. wynika, że nie sprawdzał wykonania usług i sam poddaje w wątpliwość ich wykonanie. Brak zainteresowania wykonaniem usługi reklamowej, która miała być wykonywana przez okres roku i miała przynieść efekty w postaci większej rozpoznawalności firmy, także nie jest typową i przyjętą w obrocie gospodarczym praktyką. Oprócz twierdzeń proboszcza Parafii o wykonaniu usług, rachunku i zapłaty za usługę brak dowodów potwierdzających wykonanie usług. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu. Nie są także zasadne zarzuty, że rozbieżności w zeznaniach proboszcza Parafii wynikały z nieprecyzyjnego posługiwania się pojęciami prawnymi w zakresie tytułu z jakiego skarżący dokonał wpłaty, w szczególności czy był ta wpłata z tytułu darowizny czy za wykonaną usługę, a wątpliwości w tym zakresie mógł wyjaśnić ks. bpa I. D., którego organy podatkowe mimo wniosku nie przesłuchały w charakterze świadka. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy wyjawić , że zgodnie z art. 180 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wnioskowany przez stronę skarżącą dowód z zeznań ks. bpa I. D. nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. do wyjaśnienia czy Parafia wykonała na rzecz skarżącego usługi reklamowe. Przeprowadzone postępowanie nie zmierzało bowiem do ustalenia z jakich powodów skarżący został odznaczony przez biskupa, ale czy usługa reklamowa, którą zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, została faktycznie wykonana przez Parafię. Jak wynika z materiału dowodowego, ks. bpa I. D. nie uczestniczył w żaden sposób w wykonaniu usług reklamowych przez Parafię. Także wywiad ze skarżącym jaki ukazał się w Gościu Niedzielnym nie miał związku z wykonanie usług reklamowych przez Parafię, ale z otrzymanym odznaczeniem, co jednoznacznie wynika z zeznań proboszcza Parafii. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.