I SA/Bd 712/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G.T. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...]r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. określił dla G. T. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższej od wykazanej przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie zakwestionowania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji z następującymi podmiotami: T. Spółka z o.o., E. P. K., E.-M. Spółka z o.o., F. s.c. K. i F. D., K. S. oraz D.P. P. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego wynikające z naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na nie uznaniu przez organ jako kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków, - przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, - przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw z § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewłaściwego uzasadnienia decyzji, - art. 198 Ordynacji podatkowej w wyniku nie przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc przeprowadzenia robót budowlano-remontowych będących przedmiotem transakcji z kontrahentami Spółki, - ogólnych zasad postępowania wyrażonych wart. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu odwołania Spółki jak również zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności zmniejszenia przychodów Spółki o kwotę [...] zł oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez jej pięciu dostawców, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu tego towaru. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, aby określony wydatek (spełniający powyższe warunki) został uznany za koszt podatkowy, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią faktury noszące nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Dyrektor wskazał, że decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego. Jak wynika z akt sprawy Spółka do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. zaliczyła m. in. faktury VAT wystawione przez następujące podmioty: 1. T. Spółka z o.o., T., ul. O. [...], NIP [...], 2. E. P. K., T., ul. R. [...]/[...], NIP [...], 3. E.-M. Sp. z o.o., T., ul. S. [...]/[...], NIP [...], 4. F. s.c. K. i F. D., K. S., Sz., ul. G. [...], NIP [...], 5. D. P. P., T., ul. M. [...], NIP [...]. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. do akt niniejszej sprawy włączył materiał dowodowy związany podmiotowo i przedmiotowo ze Spółką G. T. zgromadzony przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B. Wydział w T., jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż ww. postanowienia nie można uznać za doręczone, gdyż zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres pełnomocnika, który nie był podany w postępowaniu podatkowym jako adres do doręczeń organ uznał go za niezasadny. Stwierdził, że w sytuacji udzielenia przez Spółkę G. T. nowego pełnomocnictwa z którego wynika, iż pełnomocnik posiada swoją siedzibę pod w/w adresem przy ul. T., winien on wyraźnie podkreślić, iż adresem właściwym do doręczeń jest adres przy ul. B.[...]/[...] w W., czego nie uczynił. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na dzień wydania w/w postanowienia, a także zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., M. Z.-L. była skutecznie umocowanym pełnomocnikiem Strony na mocy ponownie udzielonego pełnomocnictwa z dnia [...] r. Dyrektor wskazał, że jak wynika z materiałów dowodowych włączonych przez organ pierwszej instancji do niniejszego postępowania podatkowego, kontrole skarbowe zostały przeprowadzone w oparciu o dokumenty źródłowe zabezpieczone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w B. Wydział w T. Zabezpieczenie dokumentów przez CBŚ KGP dokonane zostało w ramach prowadzonego śledztwa o sygnaturze [...], [...] w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej działającej w T. i innych miejscowościach na terenie całego kraju, do której należeli: A. A., K.P., J. W., P. K., B. P., P. P. W. Sz. i inne osoby, a której celem było popełnienie przestępstw w ramach zarejestrowanych firm takich jak: D. P. P. z/s w G., S. M. S. Sp. z o.o. z/s w T., E. P. K. z/s w T., E.-M. Sp. z o.o. z/s w T., S. Sp. z o.o. z/s w G. A.-M. Sp. z o.o. z/s w P., PU-H W. Sz. z/s w Z.W., PPUH T. E.-I. K. P. z/s w T., T. Sp. z o.o. z/s w T. i innych, polegających na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach (głównie fakturach VAT), dotyczących obrotu m. in. różnego rodzaju złomem, metalami kolorowymi, przestępstw karnych-skarbowych i praniu brudnych pieniędzy, tj. przestępstw z art. 258 § 1 kodeksu karnego. Dowody zgromadzone w ww. śledztwie wskazują, iż zorganizowana grupa podmiotów działała poprzez sieć legalnie zarejestrowanych firm. Organ odwoławczy podał, że jak wynika z materiału dowodowego, Spółka do przychodów zaliczyła kwoty z faktur (7 szt) wystawionych dla T. Spółka z o.o w T., związanych z umową dzierżawy samochodu D. L. o nr rej. [...] na łączną kwotę [...] zł, a do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktur zakupu wystawione przez T. Spółka z o.o. w T. na łączną kwotę [...] zł. Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania poddano analizie włączony postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. materiał dowodowy zgromadzony: - w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. protokoły przesłuchania świadków: K. P. z dnia [...]r. oraz A. A. z dnia [...]., a także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r., w której określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2005 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - w toku postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B. Wydział w T.: protokół przesłuchania świadków: K. P. z dnia [....] r. i B. P. z dnia [...] r., dotyczący T. Spółka z o.o. w T. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie kontrolne w T. Spółka z o.o. zakończone zostało wydaniem wymienionej decyzji, która jest ostateczną. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż treść dowodów zebranych w toku postępowania wykazała, iż nie potwierdzają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwołują. Nie ma przy tym znaczenia, czy dokonano jakichkolwiek transakcji (o ile w ogóle miały miejsce), ani kto ewentualnie jest ich realizatorem. Istotne jest to, iż podważona jest zgodność treści faktury z rzeczywistością w aspekcie zamiaru i świadomości dokonywania dostaw przez Spółkę. Dyrektor podkreślił, że prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji, zaksięgowanie w księgach rachunkowych faktur odwołujących się do transakcji, które w takim brzmieniu, jak wynika z faktur w rzeczywistości nie miały miejsca, powoduje, iż dokumenty te nie mogą być uznane jako wiarygodny dowód stanowiący podstawę dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także do zaliczenia kwot wynikających z takich dokumentów do przychodów czy kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję dla T. Spółka z o.o. wykazał, iż wszystkie transakcje Spółki T. w roku 2005 zostały zawarte przez podmiot nieuprawniony do jej reprezentowania, tj. K. P., który nie był ani członkiem jej władz statutowych, ani jej prokurentem. W rezultacie faktury VAT dokumentujące nabycie przez Spółkę G. T. od Spółki T. towarów bądź usług w łącznej kwocie [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Z tego samego względu faktury związane z umową dzierżawy samochodu D. L. wystawione na rzecz Spółki T. w kwocie [...] zł nie stanowią podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot do przychodów Spółki. Organ dodał, że powyższego ustalenia Spółka nie kwestionowała. Następnie organ odwoławczy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła również faktury zakupu, wystawione przez E. P. K. na łączną kwotę [...] zł. Wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego poddano analizie zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. materiał dowodowy zgromadzony: - w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. protokół przesłuchania świadka W. T. z dnia [...] r., a także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. określającą P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2005 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - w toku postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B. Wydział w T.: protokoły przesłuchania świadków: T. G. z dnia [...] r., M. W. z dnia [...] r., E. M. K. z dnia [...] r., M. R. N. z dnia [...] r. oraz protokoły przesłuchania podejrzanego: P. K. z dnia [...]., K. P. z dnia [...]r., B. P. z dnia [...] r. dotyczący E. P. K. Organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie kontrolne wobec P. K. zakończone zostało wydaniem wyżej wymienionej decyzji, która jest ostateczną. W decyzji udowodniono ponad wszelką wątpliwość, iż P. K. nie nabył usług remontowo budowlanych a także złomu, w konsekwencji nie mógł ich sprzedać Spółce G. T. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sporne faktury na łączną kwotę [...] zł nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że przedmiotowe transakcje co prawda znalazły potwierdzenie w dokumentacji Spółki G. T. oraz zeznaniu jej prokurenta W. T. z dnia [...]., jednakże z uwagi na zebrany materiał dowodowy nie można było dać im wiary. Następnie organ odwoławczy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła również wydatek na zakup złomu użytkowego w kwocie [...]zł, który udokumentowany został fakturą [...] z dnia [...] r. wystawioną przez E. P. K. Ustalono, iż całość zakupionego złomu przez Pana K. pochodzić miała od A. Sp. z o.o. w P. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji wydanej dla P. K. przyjął za uprawnione twierdzenie, iż P. K. w 2005 r., działając pod firmą "E." nie nabywał złomu od "A.-M." Spółka z o.o. Zatem zgodnie z zasadami logiki, nie dokonał również żadnej dostawy złomu, gdyż nie mógł dokonać dostawy złomu, którego nie nabył. Organ wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż P. K. w roku 2005 faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie nabycia i dostaw złomu. Jego działalność sprowadzała się do wystawiania i posługiwania się tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu złomem. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż również faktura [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "E." P. K. dla Spółki G. T. nie dokumentuje transakcji rzeczywistej sprzedaży złomu. Zaznaczył, że ww. transakcja co prawda znalazła potwierdzenie w dokumentacji Spółki G. T. oraz "E." P. K. oraz zeznaniach prokurenta G. T. W. T. z dnia [...] r., a także zeznaniach P. K., jednakże w jego ocenie powyższym dowodom nie można było dać wiary, gdyż z okoliczności rzekomego nabywania złomu przez P. K. ponad wszelką wątpliwość wynikało, iż nie nabył on złomu od A.- M. Spółka z o.o. W związku z powyższym, według Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało, iż faktura wystawiona dla G. T. przez "E." P. K. w kwocie [...] zł na sprzedaż złomu, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, tym samym nie może stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor wskazał, że kolejne wydatki zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ pierwszej instancji zostały udokumentowane fakturami zakupu na łączną kwotę [...] zł wystawionymi przez E.M. Sp. z o.o. w T. Wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego poddano analizie zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. materiał dowodowy zgromadzony: - w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. protokół przesłuchania świadka A. G. z dnia [...] r., a także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającą dla Spółki z o.o. E.-M. wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od września 2005 r. do marca 2007 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - w toku postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B. Wydział w T.: protokoły przesłuchania świadków: J. M. z dnia [...]r., E. S. z dnia [...] r. oraz protokoły przesłuchania podejrzanego: P. K. z dnia [...] r., K. P. z dnia [...] r., B. P. z dnia [...] r. dotyczące E.-M. Spółka z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż faktury wystawione przez E.-M. Sp. z o.o. dla Spółki G. T. nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcje te były fikcyjne. Dyrektor stwierdził, że Spółka E.-M. nie dysponowała towarem od firm, których faktury ujęła w ewidencji. Nie podała też żadnego rzeczywistego źródła nabycia towaru, tym samym nie mogła realizować dostaw wskazanych w fakturach sprzedaży zaewidencjonowanych w jej księgach. Oznacza to, iż Spółka E.-M. była dostarczycielem jedynie "pustych" faktur, umożliwiających odliczenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez nią, a także umożliwiających podwyższenie kosztów o wydatki wynikające z tych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż wobec E.-M. Sp. z o.o. dnia [...] r. została wydana decyzja, z której jednoznacznie wynikało, iż Spółka E.-M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a była ogniwem w ciągu firm pozorujących sprzedaż złomu, wystawiając i przyjmując fikcyjne faktury. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalono, iż głównym dostawcą rzekomego złomu dla Spółki E.-M. był S. Sp. z o.o. z siedzibą w G., której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był B. P. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury Spółki E.-M. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży i zakupu, gdyż dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca. Faktury wystawione przez Spółkę S. nie dokumentowały faktycznych dostaw złomu do Spółki E.-M. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wyjaśnienia B. P. dobitnie wskazują, iż zaproponowano mu wynagrodzenie w zamian za podpisywanie "pustych" faktur. Wykorzystano jego osobę do zarejestrowania firmy S. Sp. z o.o. Faktycznego zakupu tej Spółki nie dokonał B. P. lecz Pan K. P.(właściciel firmy T. E.-I., jednocześnie wspólnik i dyrektor S. M. S. Sp. z o.o.) umocowując jednocześnie B. P., jako jej formalnego prezesa, bez wykonywania przez niego czynności przypisanych tej funkcji. To nie Prezes Spółki S. Sp. z o.o. zarządzał nią. Jego rola ograniczała się do podpisywania faktur (które przedkładał mu na początku K. P., a później Prezes Spółki E.-M. P. K.) oraz podpisywania in blanco deklaracji podatkowych w zamian za korzyści finansowe. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulegało wątpliwości, iż takie ułożenie interesów trzech podmiotów, tj. S. Sp. z o.o., E.-M. Sp. z o.o. oraz S. M. S. Sp. z o.o. było z góry zaplanowane. W istocie nie chodziło o prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz o stworzenie przeświadczenia u osób trzecich, że taka działalność miała miejsce. Wykorzystując naiwność, złą sytuację materialną i zdrowotną B. P. pozyskano "słupa", który podpisywał faktury nie odzwierciedlające faktycznych dostaw złomu przez S. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w świetle zgromadzonych dowodów uprawnionym jest twierdzenie, iż również działalność Spółki E.-M. nie miała miejsca, o czym świadczy szereg okoliczności. Nieprawdopodobnym jest to, że prezes Spółki E. dokonującej rzeczywistego obrotu tak znaczną ilością złomu załatwia sprawy transakcji z rzekomym dostawcą (S.) wyłącznie w samochodzie i to w ten sposób, iż podaje mu do podpisu wypełnione faktury, a podpisujący nie zdaje sobie sprawy z ich treści. Niewiarygodnym w ocenie organu, jest również, by w faktycznie działającej spółce księgowa nie była włączona w jej sprawy finansowe. Ponadto mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego nieprawdopodobnym jest by podmiot prowadzący działalność gospodarczą na taką skalę nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczego dostosowanego do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, jak urządzenia, środki transportu i nie zatrudniał pracowników. Ponadto podkreślił, iż powszechną praktyką we współczesnej gospodarce jest dokonywanie płatności za pośrednictwem banku, raczej odstępstwem od tej reguły w obrocie gospodarczym jest płatność gotówką. Dotyczy to jednostkowych transakcji lub niewielkich kwot. Organ stwierdził, że płatności gotówkowe przy takim rozmiarze transakcji nie mają miejsca. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż faktury wystawione dla Spółki G. T. przez E.-M. Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że i ww. transakcje znalazły potwierdzenie w dokumentacji Spółki G. T. oraz E.-M. Sp. z o.o., a także zeznaniach prokurenta G. T. W. T. z dnia [...] r. i zeznaniach P. K., jednakże w jego ocenie powyższym dowodom nie można było dać wiary, gdyż z okoliczności rzekomego nabywania złomu przez P. K. ponad wszelką wątpliwość wynikało, iż nie nabył on złomu od S. Sp. z o.o. Dalej organ odwoławczy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła również wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł wystawioną przez D. P. P., której przedmiot określono: rura stalowa, elementy konstrukcji stalowych. Wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego poddano analizie zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączoną do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.: - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającą dla D. P. P. nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: od listopada 2005 roku do maja 2006 roku, od września do listopada 2006 roku i od stycznia do lutego 2007 roku, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2006, grudzień 2006 roku i marzec 2007 roku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - protokoły przesłuchania podejrzanego: P. P. z dnia [...] r., z dnia [...]r. oraz z dnia [...] r., W. Sz. z dnia [...] r., D. Sz. z dnia [...]., K. Sz. (męża D. Sz.) z dnia [...]r. dotyczące D. P. P., które miało miejsce w toku postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B. Wydział w T. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że w przedmiotowych okresach wymienionych w wydanej przez ten organ decyzji firma D. prowadziła działalność gospodarczą między innymi w przedmiocie obrotu złomem, którego głównymi dostawcami były firmy: - PHU W. Sz., ul. P. [...],[...] Z., - D. Sp. z o. o. z siedzibą w G. przy ul. W. [...], - PHU S. D. Sz., [...] G., ul. L. Z przeprowadzonych w toku postępowania karnego oraz odrębnych postępowań podatkowych i kontrolnych przesłuchań: D. Sz. prowadzącej firmę PHU "S.", W. Sz. prowadzącego firmę PHU W. Sz. oraz prezesa spółki z o.o. D., K. Sz. (męża D. Sz.) P. P. wynikało, że transakcje obrotu złomem pomiędzy wskazanymi podmiotami a firmą D., potwierdzone fakturami VAT, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Co więcej, wszyscy wystawcy faktur przyznali, że nie prowadzili działalności polegającej na obrocie złomem oraz potwierdzili fikcyjny charakter faktur VAT wystawianych na rzecz D.. Także P. P. potwierdził, że nie dokonywał nabyć złomu od wskazanych podmiotów. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, iż brak było podstaw do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHU W. Sz., D. Sp. z o. o. oraz PHU S. D. Sz., w składanych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7, ponieważ zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Natomiast w przedmiocie rozliczenia podatku należnego organ kontroli skarbowej ustalił, że firma D. dokonała m. in. jednej dostawy złomu na rzecz G. T. sp. z o.o. z siedzibą w T., udokumentowanej ww. fakturą z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, brak było jakichkolwiek racjonalnych podstaw do uznania wskazanego na zakwestionowanych fakturach źródła pochodzenia złomu za rzeczywiste i prawdziwe. Konsekwencją braku zakupu złomu przez D. jest brak sprzedaży na rzecz Spółki G. T. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie miał żadnych wątpliwości, że o ile w ogóle doszło do dostawy złomu na rzecz Spółki, to dostawcą tym nie była firma D. P. P. Tym samym sporna faktura potwierdzająca czynności, które nie miały miejsca na kwotę [...] zł, zdaniem organu odwoławczego, nie mogła stanowić podstawy do zaliczenia wydatku z niej wynikającego do kosztów uzyskania przychodów Spółki G. T. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w ustalonym stanie faktycznym również sporne faktury VAT na łączną kwotę [...] zł, z wpisaną jako wystawca spółką cywilną F. K. i F. D., K. S., nie dokumentowały faktycznego nabycia (rzeczywistych transakcji), tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ odwoławczy zauważył, iż Spółka zakwestionowała ustalenie dotyczące wyłączenia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. dostawcę, jednakże nie przedstawia do tego ustalenia żadnych zarzutów. Dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż wydana przez organ pierwszej instancji decyzja nie uchybia prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego wynikające z niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy Skarżąca poniosła wydatki w działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodów, 2. naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez nieokreślenie odsetek w wysokości uwzględniającej okresy ich nienaliczania z uwagi na przedłużające się postępowanie, 3. naruszenie przepisów postępowania określonych w: a) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów przemawiających za posiadaniem przez Skarżącą zakwestionowanego towaru, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ uznał, iż skarżący nie posiadał towaru i w konsekwencji nie poniósł na niego wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów, b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i nastawioną pro fisco ocenę dowodów, pomimo braku bezpośrednich dowodów na nieponiesienie przez Skarżącą wydatków będących kosztem uzyskania przychodów, c) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów nie zostały stwierdzone innymi dowodami, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem przez organ stanu faktycznego, d) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezawieszenie postępowania w przypadku gdy organ oczekiwał rozstrzygnięcia w innych postępowaniach, e) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ samodzielnej oceny skutków cywilnoprawnych wątpliwego według niego stanu prawnego, f) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki, wadliwość formalnoprawną z uwagi na naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych wart. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej decyzja odmawiająca uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. Spółka z o.o.., E. P. K., E.-M. Spółka z o.o., F. s.c. K. i F. D., K. S. oraz D. P. P. jest wyjątkowo krzywdząca, gdyż jak wskazywała w trakcie postępowania, nie była świadoma przestępczego profilu działalności osób związanych z jej kontrahentami. Spółka podkreśliła, iż transakcje przeprowadzone z tymi kontrahentami doszły do skutku, w wyniku czego zapłacona im została cena wyszczególniona na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca podniosła, iż ze względu na stronniczość organu podatkowego nastawionego na osiągnięcie fiskalnego celu, nie miała możliwości efektywnej obrony swoich interesów i praw. Spółka wskazała, iż organy podatkowe w zasadzie słusznie dochodzą do przekonania, iż obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne w toku czynności podejmowanych przez organ, to jednak możliwości działania Spółki w tym zakresie były bardzo ograniczone. Skarżąca zauważyła, iż nie była w stanie wpłynąć na stawiennictwo kontrahentów do organu podatkowego by udzielili odpowiedzi na pytania wprost dotyczące transakcji dokonywanych ze Skarżącą. Zdaniem Spółki i tak byłoby to bezcelowe, gdyż prośby o pomoc w tym przedmiocie organu zostały zlekceważone poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] r. Skarżąca podniosła, iż organ nie był również zainteresowany przeprowadzeniem dowodu w postaci oględzin miejsc, w których wykonywane były prace remontowo - budowlane przy wykorzystaniu nabytych konstrukcji stalowych, rur i innych komponentów oraz za pomocą podwykonawców, choć w jej opinii dowód ten był o tyle istotny, gdyż wykazałby organom, iż Spółka faktycznie wykonywała zlecone usługi, a skoro tak to musiała w tym celu posiadać odpowiednie surowce. Zdaniem Skarżącej organ w prowadzonym postępowaniu naruszył zasady prawdy obiektywnej, czynnego udziału i zaufania. Spółka podkreśliła, iż materiał zebrany przez organ, tj. przesłuchania podejrzanych w odrębnych postępowaniach, w ogóle nie wskazywały istnienia jakiegokolwiek dowodu na uczestnictwo Skarżącej w kryminalnym procederze organizowanym przez ww. kontrahentów. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało by osoby (które niepodważalnie okazały się przestępcami) trudniły się tylko i wyłącznie handlem "pustymi" fakturami, co pomijane jest przez organy podatkowe, które uporczywie powtarzają, że "nie ma znaczenia, czy dokonano jakichkolwiek transakcji, ani kto ewentualnie jest ich realizatorem. Istotne jest to, iż podważona jest zgodność treści faktury z rzeczywistością w aspekcie zamiaru i świadomości dostaw przez spółkę". W ocenie Skarżącej jest to podejście niesprawiedliwe, z uwagi na to, że gdyby wśród szerokiego wachlarza pozorowanych "pustymi" fakturami transakcji, chociaż jedna byłaby prawdziwa (i transakcja i faktura), wówczas organ miałby obowiązek uznać obniżenie dochodu do opodatkowania o ten właśnie koszt. W tym kontekście zdaniem Spółki należy przywołać pominięte przez organ zeznania P. P., który przyznaje się do handlu "pustymi" fakturami, jednakże dodaje również, iż część prowadzonej przez jego grupę pod firmą D. P. P. była legalna, z uwagi na konieczność "przykrycia" działalności bezprawnej. Skarżąca zacytowała zeznania P. P., z których jej zdaniem wynika, iż P. P. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą D., faktycznie dysponował złomem i faktycznie sprzedawał go na lokalnym rynku. Fikcyjne faktury były mu potrzebne tylko po to, by zmniejszyć płacony przez siebie podatek, a także zalegalizować pochodzenie towaru. Skarżąca podniosła, iż w roku 2005 nabyła bezpośrednio od P. P. działającego pod firmą D. rury stalowe oraz elementy konstrukcji stalowych na łączną kwotę [...] zł. W żadnym z przesłuchań podejrzanego P. P. nie został zapytany konkretnie o to, czy sprzedał Spółce rzeczony towar. Z tego względu Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Nie wyjaśniono w postępowaniu (organy nawet nie próbowały) czy w tym pojedynczym przypadku transakcja faktycznie doszła do skutku. Organ z góry odmówił przeprowadzenia przesłuchania P. P. na okoliczność stwierdzenia tego faktu, pomimo, iż ma on istotne znaczenie dla sprawy. Skarżąca przywołała treść art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III S.A./Wa 99/07. Spółka wskazała, iż organ odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów zasłaniając się dowodem z dokumentów urzędowych jakimi są decyzje podatkowe wydane w stosunku do kwestionowanych kontrahentów w innych sprawach, które jak stanowi art.194 § l Ordynacji podatkowej, stanowią dowód, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca podniosła, iż organom podatkowym wygodnie było przedłużać u niej postępowanie podatkowe, by tylko rozstrzygnąć wszystkie istotne w stosunku do Skarżącej kwestie innych, nie dotyczących jej decyzji, a następnie przyjąć ustalenia z nich pochodzące jako fakt notoryjny w postępowaniu właśnie przeciwko Spółce. Skarżąca wskazała, iż decyzje w tych sprawach zapadały w 2010 r., natomiast w tym czasie nie podejmowano żadnych czynności wobec niej, pomimo, że postępowanie to było całkowicie odrębne, a organy nie zawiesiły z uwagi na zagadnienie wstępne, tj. konieczność poznania rozstrzygnięć w innych postępowaniach. Zdaniem Skarżącej w ten sposób została skutecznie pozbawiona możliwości wszelkiej obrony, a także wpływu na postępowanie podatkowe jej dotyczące. W opinii Spółki decyzje wydane w postępowaniach przeciwko jej kontrahentom zostały skonstruowane w taki sposób, aby bezpośrednio odnieść negatywny skutek dowodowy w postępowaniu jej dotyczącym. Na podstawie oceny decyzji z dnia [...] r. wydanej dla P. P. oraz jego zeznań i zeznań B. P. Skarżąca wskazała na złą wolę organów podatkowych. W ocenie Spółki na przykładzie oceny dowodów dotyczących Skarżącej z P. P. najłatwiej prześledzić zastosowaną w toku postępowania przez organ metodę zmierzającą do wyegzekwowania od niej nienależnego podatku. Tego typu fiskalizm jest właściwy zdaniem Spółki również do oceny dowodów dotyczących transakcji z innymi podmiotami, tj. T. sp. z o.o., E. P. K. i E.-M. sp. z o.o. W odniesieniu do P. K. Skarżąca dokonała oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań: podejrzanego P. K., świadka W. T. - prokurenta Skarżącej oraz A. G. i stwierdziła, iż pomimo, że praktyka zatrudniania "na czarno" przez P. K. była sprzeczna z prawem, to jednak nie wpływa to na uprawnienie Spółki do obniżenia dochodu o przedmiotowe wydatki na jego rzecz. Powyższe Skarżąca uzasadniła niewiedzą o tym procederze i faktem, że roboty zostały wykonane. W ocenie Skarżącej wiele wątpliwości budzi również ocena materiału dowodowego w zakresie transakcji ze Spółką T. Spółka stwierdziła, iż z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynikało, że organ odwoławczy swoją ocenę o braku zakupu towarów od tego kontrahenta opierał jedynie na fakcie, iż osoby powiązane ze spółką działały w zorganizowanej grupie przestępczej. Zdaniem Spółki nie oznacza to, iż nie mogła ona nabyć od rzeczonej Spółki, a fizycznie od jej przedstawicieli, towaru za [...] zł. Skarżąca zauważyła, iż organ wnioski o tym, iż sprzedaży w ogóle nie było, gdyż nie mogło być nabycia towarów wywodzi ze sprzecznych zeznań podejrzanych K. P. i B. P. Spółka wskazała na zeznania K. P., przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynikało, iż większość towarów dostarczana była do spółki N., jednego z największych przedsiębiorców w regionie. Wystarczyłoby więc tylko sprawdzić czy kwestionowany towar rzeczywiście trafiał do rzetelnego i wiarygodnego przedsiębiorcy, aby potwierdzić jego istnienie. Skarżąca zasugerowała, iż organy odstąpiły od dokładnego zbadania stanu faktycznego. Kolejny zarzut Skarżącej dotyczył dokonywania przez organ podatkowy oceny cywilnoprawnej skuteczności czynności prawnych sprzedaży konstrukcji stalowych. Spółka zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję dla T. Spółka z o.o. wykazał, iż wszystkie transakcje Spółki T. w roku 2005 zostały zawarte przez podmiot nieuprawniony do jej reprezentowania, tj. K. P., który nie był ani członkiem jej władz statutowych, ani jej prokurentem. Według Spółki do oceny skuteczności czynności prawnych zawieranych przez falsus procuratora powołany jest sąd powszechny, a nie organ podatkowy. Skarżąca dodała, że skoro organ podatkowy dopuszcza już się takich rozstrzygnięć, to należy mu przypomnieć o brzmieniu art. 105 kodeksu cywilnego. Wskazała, iż K. P. był przez jakiś czas członkiem zarządu Spółki, wobec tego można uznać, iż na podstawie ww. przepisu kodeksu cywilnego sprzedaż Skarżącej złomu była ważna. Stwierdziła, że te nieistotne dla sprawy dywagacje na temat prawa cywilnego nie zmieniają oczywiście faktu, iż w niniejszej sprawie podatkowej ważne jest to jedynie, że skarżąca Spółka poniosła wydatek w celu zakupu złomu, który miał być środkiem do uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącej z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie to, że osoby związane z T. sp. z o.o. obracały konstrukcjami stalowymi pochodzącymi z nieznanych źródeł, legalizując ich pochodzenie za pomocą takich Spółek jak S. sp. z o.o. i to na nich, a nie na Skarżącej spoczywa odpowiedzialność podatkowa. Z akt nie można wywnioskować, iż Spółka wiedziała o procederze i w nim uczestniczyła. Bezpośrednim dowodem na to, iż sprzedaż towaru udokumentowana fakturami wystawionymi na G. T. doszła do skutku jest w jej ocenie zeznanie A. A. z dnia [...]r. Skarżąca w odniesieniu do faktur wystawionych przez E.-M. sp. z o.o. podniosła, iż na podstawie tego, iż zbywcy prowadzili działalność przestępczą nie można stwierdzić, że nie doszło do nabycia fakturowanych towarów. Brak jest bowiem bezpośrednich dowodów świadczących o tym, iż Skarżąca uczestniczyła w kryminalnym procederze. Spółka wskazała, iż w większości powołanych przez organy podatkowe przesłuchań nie mogła brać czynnego udziału, wobec czego nie była w stanie w żaden sposób zadać pytania dotyczącego kwestionowanych transakcji. Przesłuchana w postępowaniu kontrolnym w Spółce E.-M. A. G. (główna księgowa Skarżącej), potwierdziła, iż miał miejsce zakup towarów bądź usług. Brak było w tym postępowaniu innych dowodów dotyczących bezpośrednio Spółki G. T., wobec czego w ocenie Spółki nie można materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu uznać za wystarczający do uznania braku transakcji pomiędzy Spółką E.-M. a Skarżącą. Stawiając zarzuty odnośnie ustalenia wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca widnieje spółka cywilna F. Skarżąca stwierdziła, iż nie dano jej szansy wypowiedzieć się co do okoliczności nabycia towarów i usług (zakup regałów magazynowych oraz akcesoria hydrauliczne i usługa transportowa) celem sprawdzenia czy nie padła ofiarą oszustwa ze strony nierzetelnego kontrahenta, podającego się za inny podmiot gospodarczy. Dla organów wystarczającym okazały się zeznania wspólników spółki cywilnej K. D. i F. D. W opinii Skarżącej organ podatkowy nie dochował naczelnej zasady prawa audiatur et altera pars wyrażającej się w obowiązku poznania dokładnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do naruszenia przez ten organ zasady prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca poza negowaniem istnienia zobowiązania podatkowego, które jej zdaniem organy podatkowe określiły bezprawnie podniosła, iż organy podatkowe żądając zapłaty odsetek nie zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który wyklucza naliczanie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie nie miało miejsca zawieszenie postępowania, wobec czego terminy na załatwienie sprawy zostały przekroczone powodując, iż odsetki za okres przewlekłości postępowania są nienależne i organy podatkowe nie mają prawa żądać ich zapłaty bez uwzględnienia wskazanych wyżej okresów. Zdaniem skarżącej, z zebranego materiału dowodowego nie można było wywieść, iż osoby zamieszane co prawda w przestępczy proceder, ale prowadzące przy tym faktyczną działalność gospodarczą w ramach rzeczywiście istniejących podmiotów gospodarczych, nie dokonywały faktycznej sprzedaży towarów i usług do Spółki G. T. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Obszerna argumentacja zaprezentowana przez strony podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwalała na wnikliwą analizę konfliktu, jaki powstał między nimi na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.p. Niewątpliwie powołany przepis ustanawia ogólną regułę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniać zatem należy w konsekwencji dwie przesłanki. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełniony został warunek celu "w celu osiągnięcia przychodów", negatywną będzie ujęcie wydatku w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu kosztów niepotrącalnych. Uprawniony jest zatem pogląd łączący istnienie kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą, stawiający wymóg bezpośredniego związku przyczynowego, ale nie uzależniający już tego związku od skutku w postaci osiągnięcia przychodu. Z powyższego wynika też, że dany stan faktyczny może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, ale w celu takiego przyporządkowania należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winno w szczególności wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie każdy wszakże - nawet celowy - koszt jest kosztem efektywnym przynoszącym oczekiwany skutek, a organy podatkowe mają prawo kwestionowania wydatku. Zadaniem organów podatkowych było wobec tego ustalenie przede wszystkim w kolejności chronologicznej, które z wydatków - celowych - mogły stanowić koszt istotny z punktu widzenia ustawy podatkowej, bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, a następnie ewentualnie, czy mieściły się one w katalogu wspominanych wielokrotnie wyłączeń (art. 16 ust. 1). Obowiązkiem natomiast podatnika było - wobec powyższego - udowodnienie poniesienia określonego wydatku, jak również wykazanie, iż zafakturowane transakcje nabycia towarów i usług miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżąca nie zaprezentowała przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organy podatkowe gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. W konsekwencji powyższego należy wskazać, że nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną w sprawie jest zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwot odzwierciedlonych w fakturach wystawionych przez jej pięciu kontrahentów, w stosunku do których to faktur, w postępowaniu podatkowym stwierdzono, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Za zasadne w stanie faktycznym sprawy – w przekonaniu Sądu – należy uznać twierdzenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, tym samym z tego powodu, jak i innych motywów przedstawionych w poniższym uzasadnieniu, kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu, stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić. Na zaakcentowanie w uzasadnieniu podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, dla umotywowania legalności zakażonej decyzji, zasługują poniżej zaprezentowane istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy. Odnośnie faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej dla skarżącej przez firmę "D." P. P. na kwotę [...] zł (rura stalowa, elementy konstrukcji stalowych), wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podmiot ten ("D.") nie nabył przedmiotowego złomu od firmy W. Sz. Fakturą odpowiadającą pod względem asortymentu i ilości towaru w/w fakturze jest faktura wystawiona przez W. Sz. dla kontrahenta skarżącej w tej samej dacie, tj. w dniu [...] r. nr [...]. Przekonują do takiego stanowiska – braku nabycia złomu – w sposób dobitny zeznania P. P. i W. Sz., opisane szczegółowo przez organy podatkowe w decyzjach. Na podkreślenie w tym względzie zasługują zeznania W. Sz. złożone w dniu [...] r. Z zeznań tych wynika, że P. P. zaproponował mu otwarcie działalności polegającej na wypisywaniu faktur za wynagrodzeniem [...] zł miesięcznie. P. P. pokierował i pomógł mu w załatwieniu formalności związanych z zarejestrowaniem działalności w urzędach, jak i w innym zakresie pozwalającym na uruchomienie procederu. Pod dyktando P. P. na gotowych dostarczonych przez niego drukach faktur wypisywał asortyment, ilość, cenę netto i brutto, zaczynając od małych kwot opiewających na [....] zł, podwyższając je następnie co miesiąc w ten sposób, aby z uwagi na wielkość obrotów wyglądało, że firma się rozwija. Pod dyktando wypisywał i podpisywał dokumenty KP i KW. W. Sz. potwierdził, że nigdy żadnego towaru ani nie kupował, ani nie sprzedawał, a potwierdzenia wpłat i wypłat pieniędzy nie oddają rzeczywistości. Transakcje odbywały się wyłącznie na papierze. Za wypisywanie faktur otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...] zł miesięcznie przez okres roku. P. P. w złożonych zeznaniach w dniu [...] r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w T. przyznał się do udziału w grupie przestępczej, przyjmowania nierzetelnych faktur VAT i przedkładania nierzetelnych deklaracji VAT-7 w urzędach skarbowych, wyjaśniając, że jego działalność opierała się na wystawianiu faktur pod towar, który przyjeżdżał nie tym źródłem, które dokumentował. Wskazać w tym miejscu należy bez cienia wątpliwości, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Zauważyć dalej wypada, jako okoliczność istotną, iż wprawdzie P. P. zeznał, że nabył złom z innego źródła od nijakiego Pana P. z W., jednak w trakcie toczących się w tym przedmiocie postępowań karnych i skarbowych nie wskazał żadnych okoliczności pozwalających na potwierdzenie tego źródła, jak i umożliwiających ustalenie istnienia takiej osoby. Na pytania dotyczące źródła pochodzenia towaru odpowiadał, że nie może podać żadnych bliższych informacji na temat rzeczywistego źródła pochodzenia złomu lub kilkakrotnie odmawiał odpowiedzi na to pytanie. Godzi się podkreślić, że wskazywanego źródła pochodzenia złomu nie zdołano ustalić we wszystkich prowadzonych na szeroką skalę postępowaniach karnych i skarbowych w stosunku do poszczególnych członków grupy przestępczej, której jednym z głównych celów było oszukiwanie na podatku od towarów i usług. Trudno dać zatem wiarę twierdzeniom, że źródło takie w kontrolowanym okresie w ogóle istniało, tym bardziej, że zgromadzony materiał dowodowy tej tezy nie potwierdza, a skarżąca też nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie złomu od firmy "D.". Skoro zatem P. P. nie wskazał i nie udowodnił że w rzeczywistości nabywał złom. Konsekwencją braku tego nabycia było zgodne z logiką uznanie organów, że nie było też dostawy złomu zrealizowanej przez P. P. na rzecz skarżącej Spółki. Wskazać w tym miejscu trzeba, że sporna transakcja znalazła odzwierciedlenie w decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w stosunku do P. P. działającego pod firmą "D.". Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09, LEX nr 594160). W treści tej decyzji przyjęto, że sporna transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy, jest ostateczna i prawomocna, nie została zaskarżona do Sądu. Dokument ten nie został także podważony przez skarżącą. W myśl orzecznictwa NSA organ administracji, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt GSK 519/04, LEX nr 171378). Mając zatem powyższe na względzie oraz zasadę swobodnej oceny dowodów za zasadne należało uznać twierdzenie organów podatkowych, że sporna faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, skarżąca nie wykazała też, że nabyła przedmiotowy złom od P. P., uwzględniając przy tym związanie dokumentem urzędowym w formie decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT, należało skonstatować, że kwota wykazana na fakturze nie może w zaistniałych okolicznościach sprawy stanowić kosztu uzyskania przychodów. W przedmiocie faktur pochodzących od P. K. działającego w ramach firmy "E.", podnieść należy, że pochodzące od tej firmy trzy faktury dokumentujące roboty remontowe i jedna faktura dokumentująca sprzedaż złomu, także w przekonaniu Sądu, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W zaskarżonej decyzji wykazano, że P. K. nie nabył od PHU "T." firmy T. G. usług remontowych – co nie budzi w ocenie Sądu żadnych wątpliwości – w logicznej konsekwencji tego faktu, nie mógł ich zatem sprzedać skarżącej Spółce. O niewiarygodności wykonanych przez T. G. usług remontowych świadczą następujące fakty, dokładnie i szczegółowo wychwycone i opisane w decyzjach przez organy podatkowe. Podmiot ten nie dysponował żadnymi środkami transportu, sprzętem, urządzeniami, jak również zapleczem technicznym, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zna danych personalnych bezrobotnych, których rzekomo najmował "na czarno" do wykonania przedmiotowych robót, nie posiadał kwalifikacji i doświadczenia w zakresie wykonywanych usług, nie zna miejsca przechowywania dokumentów firmy "T." za 2005 r., nie zna też P. K. W tym miejscu należy podzielić stanowisko organów, że przedstawiony przez T. G. schemat prowadzonej działalności, charakteryzujący się m.in. wykonywaniem usług przez bezrobotnych, posiadaniem przez nich materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania usług remontowych, a także brak jego nadzoru nad wykonywanymi robotami, jest nielogiczny i sprzeczny z zasadami praktyki stosowanej podczas prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nieprawdopodobnym jest aby przypadkowe osoby wyszukane wśród bezrobotnych, bez żadnego nadzoru wykonywały specjalistyczne roboty, czy nawet mniej specjalistyczne działania z zakresu robót remontowych. W przekonaniu Sądu przywołane okoliczności wraz z wyciągniętymi z nich logicznymi wnioskami świadczą niezbicie, iż P. K. nie nabył od firmy "T." przedmiotowych usług budowlanych, nie mógł więc ich także sprzedać skarżącej Spółce. Skarżąca podnosi, że usługi mogły być wykonane przez pracowników zatrudnionych "na czarno" na zlecenie P. K. Wskazać jednak w tym miejscu należy, że P. K. nigdy nie twierdził, że to on przez zatrudnionych "na czarno" pracowników wykonał te usługi. P. K. poza gołym stwierdzeniem, że wykonał te usługi nie przedstawił żadnego dowodu, że usługi te faktycznie wykonał. W postępowaniu prowadzonym wobec P. K. udowodniono natomiast brak faktycznego zakupu usług remontowo-budowlanych dokonanych przez niego. Skoro podmiot ten nigdy nie nabył przedmiotowych usług, to nie mógł dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej. W przekonaniu Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu oględzin w miejscach świadczenia usług remontowo-budowlanych przez zakwestionowanych kontrahentów, gdyż przedmiotem sporu jest, czy podmiot którego fakturami Spółka udokumentowała wydatki ("E." P. K.), faktycznie wykonał usługi. A nie fakt czy usługa w ogóle została wykonana. Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, iż nie można też uznać w okolicznościach faktycznych sprawy, mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów, że usługi w postaci robot budowlanych wykonał na rzecz skarżącej sam P. K. W przedmiocie zakwestionowanej faktury dotyczącej transakcji złomem, powiedzieć należy, że firma "A.-M.", od której rzekomo miało nastąpić nabycie złomu przez P. K., na co on osobiście się powoływał, we wskazanym okresie nie zajmowała się obrotem złomem, Spółka ta nie zawierała transakcji z firmą "E.", w firmie tej nie znają P. K., w ogóle nie słyszeli o firmie "E." z T., księgowa tego podmiotu nie ewidencjonowała i nie widziała dowodów świadczących o sprzedaży złomu na rzecz firmy "E.", podpisy na fakturach zostały podrobione, co zostało potwierdzone przez grafologa, brak jest także dowodów poświadczających obrót gotówkowy czy bezgotówkowy pomiędzy firmą "A.-M." a "E.". Skoro zatem "E." nie nabył złomu, to nie mógł go również sprzedać. Podkreślenia wymaga, co wcześniej już zauważono, że nabycie złomu przez P. K. miało nastąpić od firmy "A.-M.". Nie wskazywał on zatem innego źródła nabycia tego towaru. Istotne jest też to, iż obrót złomem przez P. K. polegał na zakupie złomu i jego sprzedaży w tym samym dniu, bez składowania. Wszystkie transakcje dotyczące złomu, jak zeznał P. K.", były realizowane transportem Spółki "A.-M." oraz rozliczane w formie gotówkowej. Powyższe zatem w sposób jednoznaczny dowodzi, ze względu na nierzeczywistość transakcji złomem z firmą "A.-M.", braku nabycia przez skarżącą przedmiotowego złomu od P. K. Zasadnie zatem w postępowaniu podatkowym uznano, że działalność P. K. sprowadzała się wyłącznie do obrotu pustymi fakturami. Niezależnie od powyższego, w stanie faktycznym tego przedmiotu sporu nie można pominąć okoliczności, iż zakwestionowane cztery faktury firmy "E.", zostały ujęte w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej w stosunku do P. K., w której zastosowano wobec tych dokumentów art. 108 ustawy o VAT. W konsekwencji tego faktu organ podatkowy związany tym dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację, stwierdzić należy, że kwot wykazanych na spornych fakturach nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. W zakresie faktur pochodzących od Spółki "T." za zasadną należy uznać ocenę organów podatkowych, iż wszelkie transakcje tego podmiotu, zostały zawarte przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania tej Spółki. Mimo formalnego pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu Spółki "T." B. P. faktycznie nie zawierał umów, na które wskazywały faktury sprzedaży, nie dokonywał dostaw i nie przenosił prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jego rola polegała na podpisywaniu niektórych dokumentów: deklaracji podatkowych, wypłat gotówkowych z banków. Działał on pod kierownictwem K. P., otrzymywał z tego tytułu niewielkie kwoty pieniędzy. Podczas przesłuchania przyznał się do wszystkich trzech zarzutów: działania w zorganizowanej grupie przestępczej, do udziału w praniu brudnych pieniędzy oraz udziału w przestępstwie podatkowym. Podczas składania wyjaśnień B. P. opisał współpracę z P. P. i P. K., która polegała na tym, iż przywozili oni jemu w różnym czasie do podpisania dokumenty, przede wszystkim faktury i deklaracje, a on te dokumenty podpisywał, nie wiedząc czego dotyczą. Z perspektywy czasu swój udział w tym procederze określił jako rolę słupa. Mając na względzie zaistniały w tej spornej kwestii stan faktyczny sprawy, uwzględniając w szczególności wywody organów dotyczące nierzetelności przedmiotowych transakcji oraz ich ocenę w zakresie nieskuteczności zawieranych przez Spółkę "T." umów ze względu na brak prawidłowej jej reprezentacji, jak i związanie wynikające z decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej w stosunku do Spółki "T.", w której określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, skonstatować należy, że wszelkie transakcje firmy "T." w 2005 r., o ile w rzeczywistości miały miejsce, zostały zawarte przez podmiot nieuprawniony do jej reprezentowania, tj. K. P., który nie był członkiem jej władz, prokurentem, ani nie był też jej pełnomocnikiem. Tym samym zasadna jest teza organów, że Spółka ta nie dokonała żadnej dostawy towarów. W konsekwencji tego faktu kwoty określone w zakwestionowanych fakturach nie stanowią u skarżącej kosztów uzyskania przychodów. W zakresie faktur pochodzących od Spółki z o.o. "E.", zauważyć należy, że zasadnie w przekonaniu Sądu organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez "E." nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcje te uznano za fikcyjne. Firma "E." nie dysponowała towarem pochodzącym od firm, których faktury ujęła w ewidencji. Nie podała tez żadnego źródła pochodzenia towaru, tym samym nie mogła zrealizować dostaw wskazanych na fakturach sprzedaży. Z prawomocnej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej w stosunku do tej Spółki, gdzie zastosowano wobec zakwestionowanych transakcji tryb określenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikający z art. 108 ustawy o VAT, wynika, że "E." nie prowadziła działalności gospodarczej, a była jedynie ogniwem w ciągu firm pozorujących sprzedaż złomu wystawiając i przyjmując fikcyjne faktury. Wskazać należy, że faktury pochodzące od Spółki z o.o. "S.", której jedynym właścicielem i prezesem był B. P., były fakturami pustymi, za których podpisanie B. P. otrzymywał wynagrodzenie. Faktury te były przedkładane B. P. przez K. P., później przez P. K. Podpisywał on też deklaracje podatkowe in blanco w zamian za korzyści finansowe. Za zasadne należy uznać stwierdzenie organów, iż w istocie nie chodziło o prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz o stworzenie przeświadczenia u osób trzecich, że taka działalność miała miejsce. Na przestępcze wspólne działania B. P., P. P. i P. K. zwrócono już uwagę podczas omawiania kwestii kosztów uzyskania przychodów wywodzonych z faktur pochodzących od Spółki "T.". Dodatkowo wskazać należy na usprawiedliwione twierdzenia organów, iż nieprawdopodobnym jest, aby Prezes spółki "E." dokonujący rzeczywistego obrotu tak znaczną ilością złomu, załatwiał sprawy transakcji z rzekomym dostawcą Spółką "S." wyłącznie w samochodzie i to w ten sposób, iż podawał mu wypełnione faktury do podpisu, a podpisujący nie zdawał sobie sprawy z ich treści. Niewiarygodnym jest również, aby w faktycznie działającym podmiocie gospodarczym spółce z ograniczoną odpowiedzialnością księgowa tej Spółki nie była włączona w jej sprawy finansowe. Wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego należy też uznać sytuację, by podmiot gospodarczy prowadzący działalność na tak dużą skalę ([...] zł), nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczego dostosowanego do prowadzonej działalności gospodarczej, jak urządzenia, środki transportu i nie zatrudniał pracowników. W konsekwencji powyższego za zasadne należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje fikcyjne, gdyż w rzeczywistości spółka "E." nie dysponowała towarem zafakturowanym na jej rzecz. Tym samym skoro firma "E." nie zakupiła towaru, nie mogła go też sprzedać skarżącej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie w decyzjach przyjęto, że "E." nie posiadał też złomu pochodzącego ze źródła, którego ustalić nie można. Działalność tej Spółki w rzeczywistości nie miała miejsca. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację, stwierdzić należy, że kwot wykazanych na spornych fakturach nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie faktur pochodzących od spółki cywilnej "F.", podnieść należy, że faktury dokumentujące zakup regałów magazynowych, akcesoriów hydraulicznych oraz usługi transportowej także nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jak ustalono w trakcie postępowania, w oparciu o czynności kontrolne przeprowadzone w firmie "F.", jej wspólnicy K. i F. D. zeznali, że nie wystawili przedmiotowych faktur, nie znają przedstawicieli Spółki "G. T." i nigdy z nią nie współpracowali, nie znają też osoby, której odcisk pieczęci i podpis (Prezes Zarządu – T. B.) widnieją na przedmiotowych fakturach. Skarżąca wezwana przez organ pierwszej instancji do przedłożenia dowodów kasowych związanych z transakcjami z firmą "F." dokumentów tych nie przedłożyła. Wskazać w tym miejscu trzeba, że w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych odnośnie zakwestionowanych transakcji, nie stawiała też w tym zakresie żadnych zarzutów. Doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują, że w tego typu przypadkach, jeśli transakcje w rzeczywistości miały miejsce, podatnicy w sposób zdecydowany dowodząc prawdziwości zrealizowanych kontraktów prezentują swoje stanowisko: opisując okoliczności transakcji, wskazują na dowody, stawiają zarzuty kwestionujące stanowisko organów podatkowych. Bierne zachowanie podatnika prowadzi do konstatacji o fikcyjności takich umów. Dlatego też także i kwot z tych faktur – jako nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego – nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. To znaczy musi przedstawić dowody wskazujące na rzetelność transakcji. Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten prezentuje następujący pogląd. Koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu) (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Godzi się też zauważyć, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro wiec sporne faktury nie dokumentowały nabycia towaru, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/09, cbois.nsa.gov.pl). W zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w tym zakresie są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1545/07, niepubl.). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy – godzi się wskazać, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, niepubl.). Wskazać dalej należy, także w myśl orzecznictwa NSA dotyczącego nierzetelnych faktur, nawiązując do kosztów uzyskania przychodów i ustalenia ich wielkości przy uwzględnieniu instytucji szacowania, że nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany [...]. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 ord. pod. (por. por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11, niepubl.). W stanie faktycznym sprawy, mając na uwadze powołane orzecznictwo NSA, podnieść należy – jak wcześniej już zauważono – że nabycie towaru z niewiadomego źródła lub wykonanie usługi przez podmiot nieustalony wiąże się z kosztem, o ile w ogóle został on poniesiony, nierynkowym, przybliżonym mniej lub bardziej do rzeczywistości, nigdy nie będzie to jednak koszt rzeczywisty. W ten właśnie sposób będą się charakteryzowały nabycia towarów lub usług od podmiotów nieskonkretyzowanych, podmiotów o jakich mowa w okolicznościach sprawy: Panu P. z W., jakiejś firmie z północy Polski, czy też usługach remontowych wykonanych przez niezidentyfikowanych bezrobotnych w warunkach pracy "na czarno". Takie transakcje z tego typu podmiotami, jak również transakcje następcze (skarżącej z jej kontrahentami) nigdy nie będą odpowiadały wartościom rynkowym. Nie można więc tych kosztów szacować, a w związku z brakiem przedstawienia przez skarżącą prawdziwych transakcji ze wskazaniem rzeczywistych kontrahentów i poniesionych na ich rzecz rzeczywistych kosztów, kwoty uznane przez podatnika, jako koszty uzyskania przychodów, takimi kosztami w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i przywołanego orzecznictwa NSA, być nie mogą. W zakresie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. za słuszne należy uznać stanowisko organów, że kwestia odsetek powstałych w trakcie toczącego się postępowania może być przedmiotem sporu w innym postępowaniu bowiem w niniejszym wydano decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego, nie określając wysokości odsetek. Wysokość odsetek może być przedmiotem sporu, np. w postępowaniu o zarachowanie – wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Warto w tym miejscu powołać wyrok WSA w Gliwicach, w którym Sąd postawił następującą tezę: zamieszczone w decyzji pierwszoinstancyjnej pouczenie o obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, nie stanowi elementu rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. Prawidłowość pobrania tych odsetek może być kwestionowana w zażaleniu na postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 199/08, LEX nr 496279). Odnosząc się do argumentów skarżącej nawiązujących do zawieszenia postępowania, stwierdzić należy, iż Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, że nie zaszła w stanie faktycznym sprawy żadna z przesłanek, o których mowa w art. 201§ 1 ord. pod. Nawet jednak – zakładając czysto teoretycznie – że postępowanie winno być w sprawie zawieszone, na co skarżąca powołała się na rozprawie w kontekście nienaliczania odsetek za zwłokę, to skonstatować należy, że kwestia wysokości odsetek, jak wcześniej już zauważono, może być przedmiotem rozważań w odrębnym postępowaniu. W zakresie zarzutu strony dotyczącego pozbawienia jej możliwości obrony swych praw, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. W zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach karnych lub podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów Spółki, wskazać należy, że zebrany w tych postępowaniach materiał istotny dla przedmiotowego postępowania, został zgodnie z obowiązującymi przepisami włączony do akt niniejszego postępowania. Skarżąca posiadała nieograniczone prawo wglądu w ten materiał i polemiki z jego treścią. W trakcie postępowania podczas ustalania stanu faktycznego sprawy organy podatkowe bazowały na materiale dowodowym uzyskanym w toku innych postępowań, wskazując na dowody uzyskane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącej, jako kontrolowanych, jak również zeznań złożonych przez nich w charakterze świadków w innych postępowaniach. W równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za ten sam okres (12 miesięcy 2005 r.), organ podatkowy pierwszej instancji w celu poszerzenia materiału dowodowego – wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, podjął działania w celu osobistego przesłuchania kontrahentów Spółki w osobach: P. P., P. K., K. P. oraz ówczesnego Prezesa Spółki W. T. Ze wskazanych osób wezwanych do złożenia zeznań w charakterze świadka nikt się nie stawił. Na podkreślenie zasługuje fakt braku stawiennictwa ówczesnego Prezesa skarżącej. Okoliczność ta wzięta została pod uwagę przez organy podatkowe podczas oceny transakcji przeprowadzonych przez Spółkę. Brak zeznań ówczesnego Prezesa Spółki w przedmiocie wyjaśnienia okolicznościach przeprowadzonych transakcji (doskonale znającego stan faktyczny związany z wystawionymi fakturami), staje się w przekonaniu Sądu, bardzo wymowny w kontekście stwierdzenia ich nierzetelności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że zarzut nierzetelności transakcji w przypadku jego nieprawdziwości, budzi u osób zarządzających takim podmiotem jak spółka, zdecydowany sprzeciw i adekwatną do zarzutu obronę. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła Spółka nie świadczy o tym, że zostały naruszone zasady postępowania. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 122, 123, 124, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono też art. 199a ord. pod. bowiem po stronie organu nie wystąpiły wątpliwości w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosowanie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. s. M.Łent s. D.Dudra s. U.Wiśniewska