II FSK 1132/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), . Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 796/07 w sprawie ze skargi T. spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółka z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 796/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. I. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (zwanej dalej: "T." lub "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie dochodu za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2007 r. określającą spółce osiągnięty w 2006 r. dochód w wysokości 5.708,79 zł. W toku postępowania podatkowego zakwestionowano zaliczenie przez T. do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 15.895,18 zł. Na wskazaną sumę składały się: wydatki na zakup płynów i paliwa do samochodu firmowego oraz mycie auta, wydatki na nabycie różnych wydawnictw, w tym prasy, wydatki na konsumpcję oraz wydatki na cele reprezentacji i reklamy limitowanej (konsumpcja, bilety wstępu i inne). Dyrektor Izby Skarbowej w L. - w ślad za organem pierwszej instancji - przyznał, że w świetle unormowań zawartych w art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), paragony fiskalne i oświadczenia zarządu spółki, przedstawione przez stronę na potwierdzenie poniesionych kwot, nie stanowią wystarczającej podstawy do kwalifikowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Przedłożone przez stronę dokumenty (paragony fiskalne i rachunki kelnerskie) zawierały jedynie adnotacje w formie pieczęci zawierającej pełną nazwę, adres i NIP spółki oraz formułę o treści "niniejsze wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu" z nieczytelnym podpisem niezidentyfikowanej osoby z dopiskiem "z up. prezesa". Dowody zakupu nie wskazywały jednak nabywcy usługi lub towaru, co nie pozwalało na powiązanie danej transakcji z konkretnym podmiotem, a tym samym uznanie poniesionego przez anonimowego nabywcę wydatku za koszt podatkowy u konkretnego podatnika. Z uwagi na brak dowodu, że skarżąca rzeczywiście dokonała płatności za sporne wydatki nie było także możliwe ustalenie związku przyczynowo - skutkowego wydatku z osiągniętym przez spółkę przychodem. Również charakter (przedmiot) wydatków (m. in. zakup ogólnych usług gastronomicznych, zakup prasy bez określenia tytułu bądź prasy niefachowej) nie pozwalał na wskazanie ich związku z przychodami skarżącej. W skardze do sądu administracyjnego T. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 i 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca wywodziła, że oświadczenia zarządu poparte paragonami fiskalnymi oraz raport kasowy potwierdzały, że spółka była nabywcą i dokonała płatności. Zdaniem strony nie było również podstaw do kwestionowania związku poniesionych wydatków z uzyskanym przez nią przychodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Określony wydatek może być bowiem zaliczony do kosztów podatkowych pod warunkiem jego należytego udokumentowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podkreślił, że mimo iż paragony fiskalne znajdowały się w posiadaniu spółki, to jednak brak było podstaw, aby z faktu tego wywodzić, że skarżąca wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkowała. Na zasadność tej oceny nie wpływają przy tym - zdaniem Sądu - oświadczenia zarządu spółki składane na okoliczność poniesienia spornych wydatków. Przedmiotowe paragony, nawet wraz z oświadczeniami zarządu, w ogóle nie identyfikują skarżącej spółki jako nabywcy dokumentowanych nimi usług i towarów. Z treści tych paragonów wynika jedynie, kto je wystawił i sprzedał określone nimi usługi i towary. Sąd wskazał następnie, że z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, iż korelatem obowiązku wystawienia rachunku przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest podmiotowe prawo kupującego lub usługobiorcy żądania jego wystawienia. Korzystanie z tego uprawnienia ma szczególne znaczenie w sytuacji podmiotów (podatników), którzy ponosząc wydatki zamierzają je kwalifikować i ewidencjonować jako koszty uzyskania przychodu, albowiem uprawnienie to związane jest z obowiązkiem wykazania (udokumentowania) przez podatnika, iż po pierwsze, wydatek został poniesiony, po drugie zaś, że stanowił koszt podatkowy. Sąd zauważył jednocześnie, że realizacja tego uprawnienia nie napotyka na żadne formalno - prawne bariery, które czyniłyby nadmiernie utrudnionym, czy to wystawienie rachunku, czy to wystąpienie z żądaniem jego wystawienia. Na gruncie art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie definiuje bowiem pojęcia "rachunku", a warunki minimalne treści rachunku określa § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Przepisy te potwierdzają, że istota rachunku jako zewnętrznego dowodu źródłowego wyraża się w możliwości zidentyfikowania na jego podstawie stron transakcji. Podobnie należy ocenić sens unormowania wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis, przewidujący obowiązek wystawienia faktury, nie ustanawia warunku podpisania faktury VAT przez osobę uprawnioną do jej wystawienia i osobę uprawnioną do jej otrzymania. Jego istota sprowadza się do możliwości identyfikacji stron czynności. Mając powyższe na względzie Sąd stanął na stanowisku, że paragony fiskalne nie spełniają minimalnych wymogów zewnętrznego dowodu źródłowego, na podstawie którego można byłoby ustalić strony transakcji. Nie mogą one tym samym stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie przez spółkę wydatków kwalifikowanych przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodu. Skład orzekający zwrócił ponadto uwagę, że z akt sprawy wynika, iż spółka poza paragonami i oświadczeniami zarządu, nie przedstawiła żadnych innych dowodów mogących świadczyć o poniesieniu przez nią spornych wydatków. W skardze kasacyjnej T. I. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Spółka zażądała ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez: a) niedokonanie ustalenia, że organy podatkowe naruszyły art. 124 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie wykazały w uzasadnieniu wydanych decyzji faktycznej i prawnej logicznej argumentacji, przemawiającej za takimi merytorycznymi rozstrzygnięciami sprawy, b) niedokonanie ustalenia, że organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. że prowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do tych organów, c) błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w pkt 2 przepisów prawa materialnego, a także art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagających od organów podatkowych przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, przez co wskutek powyższego uchybienia wydane w niniejszej sprawie decyzje oparte zostały na niepełnym i przez to błędnie ocenionym materiale dowodowym, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 9 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na wadliwym uznaniu, że przedstawione przez skarżącą w objętym sporem zakresie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w działalności gospodarczej spółki, - art. 20 oraz art. 21 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że przedstawione przez skarżącą dowody księgowe nie spełniają kryteriów określonych treścią w/w przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyjaśnienie zasadności rozstrzygnięć na każdym etapie postępowania było inne. Podczas gdy organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych tych wydatków, które nie były udokumentowane fakturami VAT, organ odwoławczy sugerował brak związku niektórych wydatków z przychodem spółki. Sąd wskazywał zaś na niewłaściwe udokumentowanie wydatków. Zdaniem strony prezentowanie odmiennej argumentacji w poszczególnych fazach postępowania prowadzi do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych). Autor skargi kasacyjnej wywodził, że oświadczenie zarządu o poniesieniu wydatku, poparte dowodami zewnętrznymi (paragonami, biletami itp.), jest dowodem księgowym spełniającym wszystkie warunki opisane w art. 21 ustawy o rachunkowości. W jego ocenie wszystkie wydatki poniesione przez spółkę pozostawały w związku z przychodami spółki i powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Skarżąca argumentowała ponadto, że organ kontrolujący zaniechał prowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego pozwalającego stwierdzić poniesienie przez stronę spornych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Strona upatruje naruszenia powołanego przepisu w tym, że - w jej ocenie - "wyjaśnienie zasadności przesłanek odrzucenia pewnej liczby wydatków przez organy podatkowe było na każdym kolejnym etapie postępowania inne". Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji konsekwentnie wskazywały stronie na brak możliwości dokumentowania kosztów uzyskania przychodu paragonami, biletami czy "rachunkami kelnerskimi". Jak wynika z wyroku Sądu pierwszej instancji: - "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...) wskazywał, iż wyłącznie wydatki udokumentowane w sposób zgodny z przepisami dotyczącymi prowadzenia rachunkowości, poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów, są kosztem"; - "nieprawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatków - w równym stopniu jak brak związku z osiągnięciem przychodu - prowadzi do zakwestionowania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów" (cytat z treści zaskarżonego wyroku opisujący argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w L.); - "tylko i wyłącznie (...) właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.(...) Paragony nie mogą więc być uznane za zewnętrzny dowód źródłowy dokumentujący i potwierdzający fakt dokonania transakcji" (rozważania Sądu pierwszej instancji). Powyższe cytaty wskazują na jednolitą i konsekwentną argumentację zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości dokumentowania kosztów uzyskania przychodów paragonami fiskalnymi, a skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu co do wadliwości elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w tym prawidłowości przedstawienia stanu faktycznego sprawy, tj. treści decyzji organów podatkowych). Z tych też względów zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezskuteczny. Podobnie należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyżej wskazano na spójność argumentacji organów podatkowych, a więc nie można twierdzić, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przechodząc natomiast do meritum sporu w niniejszej sprawie, tj. możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych jedynie paragonami, biletami czy rachunkami kelnerskimi, należy potwierdzić zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (szerzej por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4 str. 6 i n.). Tak jest m.in. w przypadku konstrukcji normatywnej kosztów uzyskania przychodów, z której wynika, że to podatnik powinien wykazać, iż dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a ponadto miał na celu osiągnięcie przychodu (szerzej por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/9 str. 126-127 oraz powołane tam orzecznictwo). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą zatem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05). Na ten aspekt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zwrócił stronie uwagę w zaskarżonym orzeczeniu. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym spółka żadnym innym dowodem, niż przedstawione paragony i oświadczenia zarządu, nie wykazała, że rzeczywiście to ona właśnie poniosła przedmiotowe wydatki (przedstawione przez spółkę dowody nie identyfikowały jej jako nabywcy wskazanych usług i towarów), ani czego konkretnie dotyczyły kwestionowane wydatki (niejednokrotnie przedstawione paragony niedostatecznie wskazywały przedmiot transakcji). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie można uznać, że paragon fiskalny, czy oświadczenie zarządu spółki o związku danego wydatku z uzyskanym przychodem faktycznie dowodzi poniesienia przez dany podmiot określonego wydatku oraz związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić przy tym należy, że "oznaczenia stron transakcji", o którym mowa w powołanym w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości nie można zastąpić oświadczeniami zarządu spółki składanymi w niniejszej sprawie. Wobec powyższych nieprawidłowości, nie można również uznać, że zakwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie również należy uznać za bezzasadne. Mając zatem na względzie nieskuteczność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.