I SA/Kr 272/03

Dnia 30 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Asesor WSA Anna Znamiec (spr.) Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Firmy Q. Spółka z o.o z/s w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. skargę oddala, II. odmawia stronie skarżącej zwrotu uiszczonego wpisu w kwocie [...] zł(słownie: [...] złote [...] groszy). Q. Spółka z o. o. w T. wnioskiem z dnia [...].2002 r. wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Do wniosku Spółka dołączyła skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT - 8, w którym wykazała należne zaliczki w kwocie [...] zł, natomiast nie wykazała podatku należnego uznając, że kwota [...] zł stanowi nadpłatę. Spółka uzasadniła swoje żądanie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt 45/01, a dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znoszącym z dniem 01.01.2000 r. przysługujące zakładom pracy chronionej ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...].2002 r. znak [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Organ podatkowy podał, że w Spółce prowadzona jest kontrola przez Urząd Kontroli Skarbowej, a zatem stosownie do treści przepisu art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uprawnienie do korygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Q. Spółka z o. o. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 81 par. 4 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit a oraz art. 73 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie 'decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ podatkowy błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty uzależniając prawo do żądania jej zwrotu od uprawnienia do skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 par. 4 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie odwołującego się przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji, w której podatnik wnosi o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej przez akt normatywny. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].2003 r. znak [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uzasadniając, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym ód osób prawnych za 2000 r. zostanie określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej po zakończeniu kontroli skarbowej. Wówczas dopiero będzie możliwa ocena czy zobowiązanie podatkowe zostało wykazane przez Spółkę w prawidłowej wysokości i czy wystąpiła nadpłata w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązująca i wywierają skutki z mocą wsteczną. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podnosi, że skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem 3 letniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej to trzeba przyjąć że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Skarżąca posiadał statusu zakładu pracy chronionej do [...].2002 r., a zatem do tego dnia w stosunku do niej należy stosować przepisy przejściowe pozwalające jej na wyliczenie kwoty zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 r. Dla realizacji swoich uprawnień Spółka nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła, że zarzuty zawarte w skardze nie dotyczą istoty rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. było uznanie, że w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie kontrolne zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres, którego dotyczył wniosek strony, strona nie może dokonywać korekty złożonej deklaracji. W tym zakresie Izba Skarbowa powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.07.2000 r. W dniu [...].2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. i odsetki za zwłokę. Trwa postępowanie odwoławcze. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy w ocenie Izby Skarbowej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dawał podstaw do uznania podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. za nadpłatę. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że skutkiem orzeczenia o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 cyt. Ustawy w zakresie w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W ocenie Izby Skarbowej ewentualna rekompensata poniesionych strat związanych ze zniesieniem ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych nastąpi dopiero po wydaniu odpowiednich przepisów i dotyczyć będzie wyłącznie zakładów pracy chronionej dokonujących inwestycji, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W dniu [...].2003 r. strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot uiszczonego, a nienależnego w jej ocenie wpisu sądowego w wysokości [...] zł. Strona skarżąca wskazała, że jako prowadząca zakład pracy chronionej korzysta na mocy przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z ustawowego zwolnienia od opłaty sądowej. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego bądź procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty zawarte w skardze nie dotyczą istoty rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów podatkowych I i II instancji był przepis art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Na mocy powołanego przepisu prawo do korekty deklaracji z tytułu wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej albo nadpłaty większej od należnej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa tj. z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lipca 2000 r. sygn. akt l SA/Ka 24/99). Bezspornym w sprawie jest, że w dacie złożenia przez stronę skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz korekty deklaracji toczyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora kontroli Skarbowej w Krakowie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, stronie skarżącej na mocy przepisu art. 81 par. 4 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze, stwierdzić należy, że podstawową kwestią dla oceny zaskarżonej decyzji jest kwestia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. K 45/01. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej żadne ze sformułowań powołanego wyroku nie zawiera stwierdzenia o uchyleniu bądź utracie mocy obowiązującej przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Literalne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwała na sformułowanie wniosku o utracie mocy obowiązującej przepisu i powrocie do poprzedniego stanu prawnego ani na przyjęcie, iż organy podatkowe winny ten przepis stosować tak jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Jedynym skutkiem prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest ciążący na ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdza, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu". Uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma mocy wiążącej niemniej jednak wyraża motywy rozstrzygnięcia i uzasadnia jego zakres. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o legalności aktu administracyjnego nie może dopatrywać się dalej idących skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do ustawy niż uczynił to sam Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może orzec o utracie mocy obowiązującej przepisu ustawowego w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził w wyroku, że skutkiem jego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może również przyjąć, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdza, niekonstytucyjność przepisu prawa w zakresie w jakim ten przepis nie zawiera norm przejściowych, iż przepis ten należy tak stosować jakby zawierał stosowne przepisy przejściowe. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu in fine wyraźnie wskazał, że nie kwestionując wprowadzonych zmian przepisów, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie w jakim pomijają one określone regulacje odnośnie przepisów przejściowych. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Przyjęte przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrując wniosek strony skarżącej o zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie [...] zł Sąd odmówił stronie skarżącej zwrotu wpisu. Strona skarżąca powołała się na ustawowe zwolnienie zakładów pracy chronionej z obowiązku ponoszenia opłat sądowych na mocy przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Sąd stwierdził, że wpis został ustalony i pobrany na podstawie przepisu art. 36 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), a zatem brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony skarżącej. Zgodnie z uchwałami Sądu Najwyższego zakład pracy chronionej nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat sądowych na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. Zm.). Stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy m. In. w uchwale z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt III CZP 79/03 oraz w uchwale z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. akt III CZP 91/03. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)