I SA/Kr 2763/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Józef Gach (spr) Sędziowie WSA Bogusław Wolas NSA (del) Jan Zając Protokolant Iwona Sadowska Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004r. sprawy ze skargi "C-P" Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2001r. Nr [..] w przedmiocie określenia wysokości straty za rok 1997 Skargę oddala Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił "C" sp. z o.o. w K. (dalej; Spółka) wysokość straty za rok podatkowy obejmujący okres od [...].04 do [...]12.1997r. w kwocie 160 851,35 zł W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące wydatki: 1) w kwocie 39. 390, 70 zł na ulepszenie budynku używanego na podstawie umowy najmu 2) w kwocie 34 898,00 zł na wykonanie i montaż a) neonu informacyjnego na budynku, o którym mowa w pkt 1 b) w kwocie 3300 zł na wykonanie pylonu wewnątrz tego samego budynku . Od decyzji Spółka odwołała się zarzucając naruszenie następujących przepisów - art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez powołanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 marca 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) w uzasadnieniu, a nie w sentencji decyzji, - § 2 powołanego rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie poniesionych przez podatnika nakładów na inwestycje w obcym środku trwałym , podczas gdy wydatki te jako nie zwiększające wartości użytkowej tego środka, należało potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowiły koszt uzyskania w dacie ich poniesienia, - naruszenie art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zakwalifikowanie wydatków na wykonanie i montaż neonu informacyjnego oraz pylonu reklamowego i pylonu informacyjnego, jako wydatków na wytworzenie środków trwałych. Tymczasem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kwalifikuje wydatki na reklamę prowadzoną publicznie do kosztów uzyskania przychodów, przy czym przepis ten nie różnicuje w zależności od tego ,czy podatnik reklamuje się w ten sposób przy użyciu środków trwałych , czy też nie. - art. 24 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie , że na skutek poniesienia straty spółka nabyła prawa do ulgi podatkowej. Izba Skarbowa w Krakowie decyzją Nr [...] z dnia 14.11.2001r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość straty poniesionej przez Spółkę za rok podatkowy obejmujący okres od [...].04 do [...].12 w kwocie 200 245,02 zł. co uzasadniła uznaniem wydatków wymienionych pod pkt 1 za koszt uzyskania przychodów. Natomiast zdaniem tej Izby pozostałe zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. Powołanie przepisu §2 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów jako jednego z przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie w uzasadnieniu decyzji nie uzasadnia twierdzenia co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem uzasadnienie tak jak i sentencja stanowi integralną część decyzji. Według art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy , w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania ulg podatkowych . Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia , odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Stosownie do z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997r. podatnik nabywał prawo do obniżenia dochodu w ciągu kolejnych trzech lat podatkowych o 1/3 poniesionej straty ; dochód zaś stanowi główny składnik podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poniesienie straty uprawniało więc Spółkę do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej przypadającej po dniu 31.12.1997r. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na wykonanie i montaż świetlnego otoku informacyjnego w kwocie 34.898 zł i pylonu reklamowego w kwocie 3.300 zł, jako nakłady na wytworzenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; kosztami tymi są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.5 ust. 6 tej ustawy. Przepisami tymi są powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W myśl ich § 2 ust. 1 prawnego za środki i trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; - nieruchomości - maszyny, urządzenia i środki transportu, - inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w tym również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych , jeżeli ich a wartość początkowa przekracza 2.500,00 zł. W skardze Spółka wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia: - prawa materialnego tj. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykonanie i montaż neonu informacyjnego i pylonu reklamowego, oraz - przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa przez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wbrew temu , co twierdzi strona skarżąca Izba Skarbowa ustosunkowała się do wszystkich zarzutów odwołania. Co więcej stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest prawidłowe; i wymaga tylko pewnego uzupełnienia. W myśl art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia gramatyczna tych przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć dla celów podatkowych wszelkie nie wyłączone koszty, pod tym jednak warunkiem ,że wykaże ich związek z możliwością uzyskania przychodu. Zgodnie z § 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów podatnicy są obowiązani amortyzować środki trwałe. Przepis ten nie różnicuje środków trwałych. Zatem powyższy obowiązek dotyczy również środków trwałych służących reklamie prowadzonej w sposób publiczny. Tym samym jeżeliby uznać za zasadny zarzut skargi, to należałoby przyjąć, że wydatki na wytworzenie środków trwałych służących reklamie prowadzonej w sposób publiczny dwukrotnie obciążałyby koszty uzyskania przychodów tj. jednorazowo jako wydatki na reklamę prowadzoną w sposób publiczny, a drugi raz - stopniowo jako odpisy amortyzacyjne. Już z tego powodu tego rodzaju wykładnię przepisów należy odrzucić jako absurdalną. Dlatego zwrócić należy uwagę na to, że art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów wyłącza jedyni koszty reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny w części przekraczającej 0,25% przychodów z kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z wykładni gramatycznej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi bowiem , że nie uważa się koszty uzyskania przychodów "kosztów reprezentacji i reklamy" w części przekraczającej 0,25% przychodów , chyba, że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub w inny sposób publicznie" . Oznacza to, że koszty reklamy prowadzonej w sposób publiczny mieszczą się w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 zd. 1 tej ustawy o ile pozostają w związku z możliwością osiągnięcia przychodów. Dlatego też w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b tej samej ustawy ustawodawca mógł wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki na wytworzenie środka trwałego w tym służącego reklamie prowadzonej w sposób publiczny. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.