I SA/Kr 2784/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Urszula Zięba WSA Bogusław Wolas (spr) WSA Anna Znamiec Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005r sprawy ze skarg "P.M." w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2001r Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 264. 883,28zł ( dwieście sześćdziesiąt cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt trzy złote 28/100 ). li? i SĄD A2M2TOS1&CBNY w Krakowie 31-512 Kraków, ul. Ibpolowa 5 Sygn. akt I SA/Kr 2784/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Urszula Zięba WSA Bogusław Wolas (spr) WSA AnnaZnamiec Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005r sprawy ze skarg Philip Morris Polska S.A. w Krakowie na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2001r Nr IS-II-1/823/353/01 IS-II-1/823/354/01 IS-II-1/823/355/01 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 264. 883,28zł ( dwieście sześćdziesiąt cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt trzy złote 28/100). [pic] [pic] [pic] Na «ygioi;V. -J Za zgi Starszy SekretaWBądoi y Jolanto, Adkm&ka Strona Skarżąca "P.M." S.A. w K. wystąpiła w dniu [...] listopada 2000 r. do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. i złożyła równocześnie za te miesiące deklaracje korygujące AKC-2 . Uznała bowiem, że w związku z brakiem odpowiedzi Urzędu Skarbowego na jej wcześniejsze zapytanie, przepis art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) nie ma obecnie praktycznego zastosowania i podatek akcyzowy dla papierosów ""F" powinien być wyliczony w formie kwotowo - procentowej (wynikającej z art. 37 ust. 3 pkt l lit.e powołanej ustawy) z pominięciem warunku określonego w art. 37 ust. 6 wskazanej wyżej ustawy. Powołano się także na uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o VAT. W złożonych pierwotnie za wyżej wymienione miesiące zeznaniach spółka skalkulowała podatek akcyzowy dla papierosów "F" według przepisu art. 37 ust. 3 pkt l lit.e powołanej ustawy i wynosił on w spornym okresie czaru 71 zł 25 gr. za 1000 sztuk. Jednak strona skarżąca mając na względzie zapis art. 37 ust. 6 powyższej ustawy ustaliła podatek akcyzowy dla tych papierosów na kwotę 72 zł za 1000 sztuk, przyjmując, iż najpopularniejszą kategorią cenową jest cena papierosów "K". Decyzjami z dnia [...] stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 37 ust. 3 pkt l lit.e powołanej wyżej ustawy podatek akcyzowy w przypadku papierosów stanowi sumę 25 % maksymalnej ceny detalicznej i stawki kwotowej, która zgodnie z § l ust. la pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 z późniejszymi zmianami ) wynosiła w terminie od dnia l czerwca do 30 września 2000 r. - 37,50 zł za 1000 sztuk. Jednakże w myśl art. 37 ust. 6 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. suma podatku akcyzowego naliczonego od jakiegokolwiek rodzaju papierosów nie może być niższa niż 90 % całkowitej kwoty podatku akcyzowego naliczonego od ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Natomiast za najpopularniejszą kategorię cenową uznaje się kategorię, która według danych statystycznych na dzień l stycznia danego roku miała najwyższą sprzedaż za rok poprzedni. Przy czym przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i jego zastosowanie nie zależy od swobodnej oceny podatnika. Został on co prawda zmieniony od dnia l stycznia 2001 r., jednakże do okresów rozliczeniowych w 2000 r. należy nadal stosować wówczas obowiązujący stan prawny . Od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono odwołanie . Podkreślono w nim , że wyliczenie podatku akcyzowego za sporne miesiące było rezultatem błędnego założenia, że najpopularniejszą kategorią cenową, jest cena wydrukowana na paczce papierosów marki "K" Wyjaśniono także, że spółka nie potrafi zastosować art. 37 ust 6 powołanej wyżej ustawy, ani nie wie , co oznacza pojęcie "najpopularniejsza kategoria cenowa" , oraz jaka cena lub marka papierosów powinna być podstawą do obliczenia najniższego dopuszczalnego poziomu podatku akcyzowego, ani w jaki sposób należy ją wyliczyć, ponieważ nie jest to określone ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych . Nigdzie nie jest uregulowane, kto ma publikować wyżej wymienione dane, oraz jak postępować, gdy pojawią się sprzeczne informacje . Podkreślono, że dane odnośnie sprzedaży papierosów za poprzedni rok nie są publikowane przez Główny Urząd Statystyczny, a w związku z tym trudno jest ustalić, jaka jest aktualnie obowiązująca najpopularniejsza kategoria cenowa. Dlatego uznano, że powyższy przepis, w obowiązującym wówczas kształcie, nie ma zastosowania . Zarzucono również, iż wyżej wymienione wątpliwości nie zostały wyjaśnione, ani w toku postępowania, ani w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego, czym naruszono zarówno zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej , jak i określone w art. 210 § l tej ustawy wymogi jakim musi odpowiadać uzasadnienie decyzji. Izba Skarbowa decyzjami z dnia 12 listopada 2001 r. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. Uznała bowiem za prawidłowy sposób kalkulacji podatku akcyzowego w oparciu o założenie , iż najpopularniejszą kategorią cenową są papierosy marki "K", bowiem wynika to z posiadanych przez Izbę objaśnień Ministra Finansów do rozporządzenia o podatku akcyzowym. W związku z powyższym kwoty podatku akcyzowego określone w pierwotnych deklaracjach AKC-2 uznane zostały za prawidłowe. W skargach na decyzje Izby Skarbowej wniesiono o ich uchylenie i zasadzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie art. 37 ust. 6 powołanej ustawy, poprzez błędne przyjęcie możliwości jego zastosowania w ramach przepisów o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem ze względu na jego niejasne i ogólnikowe sformułowanie nie może mieć praktycznego zastosowania. Tym bardziej, iż nie wiadomo co to jest najpopularniejsza kategoria cenowa . skąd brać dane konieczne do jej wyliczenia ,oraz jak ją obliczać. Wskazano również, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie uchybiły zasadom ogólnym postępowania podatkowego skodyfikowanym w art. 121, 122 i 124 ordynacji podatkowej , zaś ich decyzje nie zawierały uzasadnienia prawnego i faktycznego - co stanowi naruszenie art. 210 § l pkt 6 ordynacji podatkowej. W szczególności nie wskazano podstawy uznania za najpopularniejszą kategorię cenową, o której mowa w art. 37 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ceny papierosów "K", nie ustosunkowano się przy tym do zarzutu naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy. Pominięto także stanowisko Ministra Finansów- wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Także wystąpienie Urzędu Skarbowego za pośrednictwem Izby Skarbowej do Ministerstwa Finansów z prośbą o wykładnię przepisu art. 37 ust. 6 powołanej wyżej ustawy narusza art. 121 ordynacji podatkowej i może być podstawą oceny możliwości interpretacyjnych organów podatkowych . Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . W uzasadnieniu podkreślono, że w miesiącach, których dotyczy spór podatek akcyzowy od papierosów "F" należało wyliczyć z uwzględnieniem warunku wynikającego z obowiązującego wówczas przepisu art. 37 ust. 6 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym. Strona skarżąca początkowo zastosowała się do tej normy i prawidłowo przyjęła za najpopularniejszą kategorię cenową, cenę papierosów "K" . Podkreślono przy tym, że wątpliwości interpretacyjne nie mogą prowadzić do pominięcia wyżej wymienionego przepisu. Decyzje organów obu instancji zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 210 § l ordynacji podatkowej w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. Stan faktyczny został przy tym prawidłowo oceniony w świetle obowiązującego prawa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dokonane ustalenia potwierdzają prawidłowość pierwotnego sposobu wyliczenia podatku akcyzowego dla papierosów "F" (tj. w oparciu o uznanie za najpopularniejszą kategorię cenową ceny papierosów "K"). Organy podatkowe wskazały przy tym podstawę uznania ceny papierosów "K." a najpopularniejszą kategorię cenową. W szczególności powołały się na objaśnienia Ministerstwa Finansów do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego . Natomiast fakt zmiany brzmienia przepisu art. 37 ust. 6 z dniem l stycznia 2001 r. jak i cel, jaki miał ustawodawca wprowadzając tą zmianę, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego przed jej wejściem w życie . Podkreślono ponadto, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale zasada ta nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą podatnika i uznaniem wszystkich jego żądań. W związku z tym nieuwzględnienie argumentów strony skarżącej w sytuacjach, gdy stan faktyczny nie potwierdza podniesionych zarzutów, nie narusza zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej. W toku postępowania strona skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 37 ust 2 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 37 ust 3 pkt l e tej ustawy oraz w związku z § l ust la pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U nr 105 poz. 1197 z późniejszymi zmianami) , a także naruszenie art. 217 i 92 ust l Konstytucji . Minister Finansów na podstawie art. 37 ust 2 i 3 ustawy o podatku od towarów- i usług oraz o podatku akcyzowym miał bowiem prawo zastosować tylko takie mechanizmy, które prowadziłyby do obniżenia stawki podatku akcyzowego w stosunku do stawki maksymalnej określonej w art. 37 ust l pkt 3 powyższej ustawy. Natomiast określenie stawki kwotowej w wysokości 37 zł 50 gr. , przy obligatoryjnym uwzględnieniu stawki określonej w art. 37 ust 3 pkt l e wyżej wymienionej ustawy ( 25 % maksymalnej ceny detalicznej tzn. ceny wydrukowanej przez producenta na pojedynczym opakowaniu papierosów ) prowadzi do podwyższenia . a nie obniżenia kwoty podatku akcyzowego ponad kwotę jaka mogła by być wyliczona przy zastosowaniu stawki maksymalnej określonej w art. 37 ust l pkt 3 wyżej powołanej ustawy. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r. I SA/Po 461/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona. Zgodnie bowiem z obowiązującym wówczas art. 37 ust l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawki akcyzy dla wyrobów tytoniowych wynoszą u producenta 70 % w stosunku do ceny sprzedaży . Z tym że, jak zastrzeżono w ust 6 tego samego artykułu suma podatku akcyzowego naliczonego od jakiegokolwiek rodzaju papierosów nie może być niższa niż 90% całkowitej kwoty podatku akcyzowego naliczonego od ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. W przepisie tym" zastrzeżono również iż, za najpopularniejszą kategorię cenową uznaje się kategorię, która według danych statystycznych na dzień l stycznia danego roku miała najwyższą sprzedaż za rok poprzedni. Natomiast w art. 37 ust 2 powołanej wyżej ustawy ustawodawca zamieścił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia obniżenia stawki akcyzy określonej wyżej , oraz zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy. Przy czym ust 3 tego przepisu przewiduje różne możliwości określenia . w ramach tej delegacji, stawki akcyzy w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych. W szczególności w pkt l lit e dopuszcza on jej ustalenie w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu, z zastrzeżeniem że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25%, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości. Ponadto w ust 5 powyższego przepisu wyjaśniono , że za cenę maksymalną papierosów, o której mowa w ust. 3 w pkt l lit. e), przyjmuje się cenę detaliczną papierosów wyznaczona i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. W oparciu o powyższe rozporządzenie Minister Finansów wydał w dniu 15 grudnia 1999 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. z 1999 r. nr 105 poz. 1197 z późniejszymi zmianami) Zgodnie z § l ust la tego rozporządzenia podatnik, niezależnie od podatku akcyzowego określonego na podstawie stawki ustalonej w art. 37 ust. 3 pkt l lit. e) wyżej wymienionej ustawy, płacił także podatek od papierosów produkowanych w kraju oraz importowanych przy zastosowaniu, w okresie od dnia [...] czerwca 2000 r. do dnia [...] września 2000 r., stawki kwotowej obniżonej do wysokości 37,50 zł za 1000 sztuk . Z powyższych przepisów wynika, że stawka podatku akcyzowego określona została nie tylko w art.37 § l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale jej wysokość powinna być ustalana przy zachowaniu wymogu przewidzianego w art. 37 § 6 tej ustawy, którego istota sprowadza się do podwyższenia akcyzy ponad wysokość określoną w art. 37 § l . Ponieważ oba te przepisy mają rangę ustawową, to aby ustalić niezgodność § l ust la wyżej powołanego rozporządzenia z ustawą nie wystarcza stwierdzenie iż określona na podstawie tego przepisu akcyza na wyroby tytoniowe jest wyższa niż 70 % . Podstawą do jej podwyższenia może być bowiem art. 37 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym do prawidłowej wykładni tego przepisu konieczne jest ustalenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego ustalonej według stawki wynoszącej 90% całkowitej kwoty podatku akcyzowego naliczonego od ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Ani w ustawie , ani w aktach wykonawczych nie zostało przy tym zdefiniowane co konkretnie odpowiada temu pojęciu . Kategoria ta nie ma zatem charakteru prawnego lecz faktyczny , a w związku z czym musi być ustalona w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego , przeprowadzonego z uwzględnieniem wskazówek zawartych w zdaniu drugim tego przepisu, tzn. przy uwzględnieniu wynikającej z danych statystycznych na dzień l stycznia danego roku wielkości sprzedaży za rok poprzedni. W omawianej sprawie uzasadnienie nie zawiera żadnych danych, które pozwalały by określić w oparciu o jakie kryteria przyjęto, iż najpopularniejszą kategorią cenowa są papierosy "K." . W związku z tym naruszono art. 191 ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono w oparciu o jakie dowody poczyniono takie ustalenia. Ponadto takie uzasadnienie nie spełnia także wymogu określonego w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Sąd nie jest także w stanie dokonać takiej oceny, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły w ogóle postępowania dowodowego na powyższą okoliczność , ograniczyły się tylko do kategorycznego stwierdzenia co należy rozumieć przez tę kategorię. Powołano się przy tym na fragment kserokopii pisma . przez nikogo nie podpisany . Ustalenie tak ważnej okoliczności w oparciu o tak enigmatyczne materiały narusza wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej . Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązek ustalenia z urzędu, w oparciu o konkretne normy prawa materialnego, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy , czy wymagają ona udowodnienia . a jeżeli tak, to jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia . Obliguje on także do przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Pominięcie tych zasad doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających fundamentalne znaczenie w sprawie, oraz wadliwego uzasadnienia decyzji. Naruszono w związku z tym podstawowe zasady postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , co stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § l pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym . że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.