I SA/Kr 280/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: NSA Józef Michaldo Asesor WSA Anna Znamiec (spr.) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005r. sprawy ze skargi H.B. Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. Nr.[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.739,56 zł (słownie: sześć tysięcy siedemset trzydzieści dziewięć złotych pięćdziesiąt sześć groszy). Decyzją z dnia [...].09.2001 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą H.B. Spółka z .o. o. w S.podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 16988176,10 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 158702,10 zł oraz odsetki za zwłokę. Inspektor Kontroli Skarbowej jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przyjął kwotę 49965224,00 zł. Zwiększenie podstawy opodatkowania nastąpiło wskutek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę o kwotę 466771,00 zł. Organ l instancji stwierdził, że przyjęta przez podatnika i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kwota odpisów amortyzacyjnych dotycząca nieruchomości we Wrzącej została zawyżona poprzez przyjęcie nieprawidłowej wartości początkowej dla celów amortyzacji. H.B. Spółka z o. o. w Stąporkowie nabyła nieruchomość we W.j w dniu 20.04.1998 r. od E. T. i J. T. za kwotę 20342000,00 zł. Budynki i budowle podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych od maja 1998 r. W okresie od 23.11.1995 r. do 31.12.1996 r. będąc dzierżawcą podatnik poniósł wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym w kwocie 4467699,85 zł. Łącznie podatnik poniósł wydatki związane z nabyciem nieruchomości w kwocie 5846784,85 zł. Z uwagi na fakt, że w umowie sprzedaży nieruchomości nie została określona wartość poszczególnych składników majątku podatnik wystąpił do w kwietniu 1998 r. do biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości o ustalenie wartości budynków, budowli i gruntów zakupionej nieruchomości. Nieruchomość została wyceniona przez biegłego na kwotę 99870373,35 zł w tym wartość inwestycji podatnika w obym środku trwałym wynosiła 4467699,85 zł. Różnica pomiędzy kwotą wydatkowaną przez podatnika na zakup nieruchomości a wartością rynkową określoną przez biegłego wynosi 15976411,50 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ l instancji sformułował tezę, że w kwocie 20342000 zapłaconej E. i J. T. jako cena nieruchomości kwota 14939326,50 zł stanowi kwotę wypłaconej na rzecz udziałowca H.B. Spółka z o. o. w S. ukrytej dywidendy z tytułu umorzenia udziałów. Organ stwierdził również, że strony umowy sprzedaży wykorzystały związki prawa cywilnego z prawem podatkowym przy sporządzaniu umowy w celu zmniejszenia ciężarów podatkowych - niezapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji organ l instancji przyjął, że cena nabycia nieruchomości nie może być uznana za podstawę do przyjęcia wartości nieruchomości we W. do ewidencji środków trwałych ponieważ kwota 20342000,00 zł zawiera dwa zobowiązania H.B. Spółka z o. o. wobec udziałowca J. T. tj. zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości we W. (cenę) oraz zobowiązanie z tytułu zapłaty ekwiwalentu w związku z umorzeniem udziałów J.T.. W ocenie organu podatnik powinien zapłacić E. i J. T. za nieruchomość we W. kwotę 5402673,50 zł, która to kwota stanowi wartość nieruchomości wg wyceny biegłego rzeczoznawcy pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę inwestycji. Wartość początkowa nieruchomości we W. powinna być ustalona w kwocie 10145814,88 zł obejmując wartość nieruchomości wg wyceny biegłego rzeczoznawcy oraz proporcjonalnie rozliczone koszty związane z zakupem nieruchomości. Nadwyżka w wysokości 15700969,97 zł, będąca różnicą pomiędzy wartością nieruchomości w ewidencji środków trwałych podatnika a wartością rynkową nie stanowi wartości nieruchomości we Wrzącej. Organ l instancji powołał się na przepis par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), na mocy którego za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jak ustalił organ l instancji cena 15700969,97 zł nie dotyczy wartości nieruchomości lecz stanowi ekwiwalent wypłacony wspólnikowi z tytułu udziału w zyskach H.B. Spółka z o. o. w kwocie 14627353,80 zł, stanowiącą kwotę odpowiadająca udziałom w zyskach osób prawnych, a wypłaconą wspólnikowi Spółki J. T. z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, wypłaconą wartość wniesionych udziałów przez J. T. w cenie nominalnej 311972,70 zł, wartość uiszczonej opłaty skarbowej, która nie dotyczy ceny należnej sprzedającemu w kwocie 761643,47 zł. W ocenie organu l instancji podatnik naruszył przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.)', w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia. Różnica w odpisach amortyzacyjnych w 1999 r. nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów wynosiła zatem 466771,00 zł. H.B. Spółka z o. o. w S. w dniu 05.05.1998 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zbiorczą deklarację zryczałtowanego podatku dochodowego PIT 8 A za miesiąc kwiecień 1998 r., w której wykazała przychody w kwocie 63583390,00 zł oraz pobrany przy zastosowaniu 20 % stawki zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 12716678,00 zł od wypłaconych udziałowcowi Spółki J. T.dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem jego 334 udziałów w Spółce. Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym umorzenie udziałów nastąpiło na podstawie art. 16 ust. 2 pkt b i ust. 3 umowy Spółki poprzez wypłatę kwoty z kapitału zapasowego. Pobraną kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 12716678,00 zł Spółka jako płatnik na podstawie przepisu art. 41 ust. .4 pkt 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przekazała do Urzędu Skarbowego w dniu [...].05.1998 r., a kwotę 50866711,85 zł z tytułu umorzenia udziałów Spółka w dniu [...].04.1998 r. przelała na rachunek bankowy J. T. Organ l instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli przyjął, że Spółka powinna zadeklarować z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w zyskach osób prawnych kwotę 16373516,40 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że decyzja o umorzeniu udziałów J.T.w H.B. Spółka z o. o. w S. została podjęta na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 06.04.1998 r. i zapisana w protokole sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep A Nr 1387/98 (uchwała nr 6). W tym dniu J. T.złożył wniosek o rozwiązanie Spółki. Zgromadzenie Wspólników powzięło uchwałę o umorzeniu wszystkich udziałów -w liczbie 334- J. T. w Spółce na podstawie par. 16 ust. 2 pkt b i ust. 3 umowy spółki z dnia 12.09.1990 r. Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz J. T. kwoty 63583389,85 zł pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego tytułu udziału w zyskach osób prawnych w terminie do dnia 20.04.1998 r. Umorzenie udziałów nastąpiło z zysku. W par. 16 ust. 4 umowy Spółki . określono sposób umarzania udziałów, a mianowicie "wspólnikowi, którego udziały uległy umorzeniu należy wypłacić kwotę odpowiadającą wartości jego udziałów. Jeżeli wartość ta nie jest określona, zostanie ona ustalona przez powołanego przez obie strony biegłego o międzynarodowej renomie. Jeżeli strony nie osiągną porozumienia co do osoby biegłego zostanie on wyznaczony przez właściwa izbę przemysłowo -handlową. Tak określona wartość nie wyklucza drogi prawnej". W tym samym dniu Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 5 o wyrażeniu zgody na nabycie od E. i J. T. przez Spółkę za cenę 20342000,00 zł zabudowanej nieruchomości położonej we W. oraz o pokryciu przez Spółkę kosztów związanych z umową sprzedaży. Dotychczas ta nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez Spółkę. W dniu [...].04.1998 r. w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...].04.1998 r. Spółka kupiła od E. i J. T.nieruchomość zabudowaną położoną we W. za kwotę 20342000,00 zł (akt notarialny Rep A [...]). Powyższa kwota została przelana na rachunek bankowy J. T. w dniu [...]05.1998 r. W wyniku kontroli dokumentacji Spółki organ l instancji ustalił, ze już od 1996 r. J. T.informował Spółkę, iż zamierza sprzedać swoje udziały. Zlecono wyceną H.B. spółka z o. o. w S. firmie C. Spółka z -o. o. w Warszawie. Firma dokonała wyceny Spółki wg stanu na dzień 31.12.1996 r. Według przedstawionego raportu wartość rynkowa Spółki na dzień 31.12.1996 r. wynosiła 245041000 zł i jak ustalił organ l instancji stanowiła punkt wyjścia do negocjacji w sprawie ustalenia wartości umorzonych udziałów. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że Spółka powinna wypłacić J. T. kwotę 81843694,00 zł (245041000 x 33,4 %). W Spółce stan kapitału zapasowego na dzień 06.04.1998r. utworzony z nie podzielonego zysku z lat 1991 - 1997, z którego Spółka mogła pokryć wartość umorzonych udziałów wyniósł 63583441,94 zł, a zatem nie pokrywał w całości kwoty odpowiadającej wartości umorzonych udziałów tj. kwoty 81843694,00 zł. Po dokonanej wypłacie J. T.należności z tytułu umorzenia udziałów - kwota 63583389,85 zł - pozostało 52,09 zł kapitału zapasowego. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że J. T. nie wniósł przeciwko spółce roszczeń o wypłatę pozostałej kwoty, gdyż miał zagwarantowaną zapłatę ceny 20342000 zł za sprzedaż nieruchomości we W., w której zawarta została w ocenie organu niewypłacona wartość umorzonych udziałów. Zgromadzenie Wspólników H.B. Spółka z o. o. ustaliło zatem cenę nabycia nieruchomości położonej we W. w wysokości znacznie przewyższającej jej wartość rynkową gdyż oprócz wartości nieruchomości zawierała równowartość tych umorzonych udziałów J. T., na pokrycie których nie wystarczyło w Spółce kapitału zapasowego utworzonego z zysku. W umowie sprzedaży strony ustaliły wartość nieruchomości w jednej wartości w kwocie 20342000 zł, mimo że na nieruchomość składało się 29 pozycji: budowle, budynki, grunty. H.B. spółka z o. o. wystąpiła do biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości o ustalenie wartości budynków, budowli i gruntów zakupionej nieruchomości. Nieruchomość została wyceniona przez biegłego na kwotę 9870373,35 zł, w tym wartość inwestycji wykonanych przez H.B. Spółka z o. o. w S. w obiektach w nieruchomości we W. na kwotę 4467699,85 zł. Występującą różnicę wartości rynkowej nieruchomości i ceny nieruchomości Zarząd Spółki uzasadnił silną pozycją negocjacyjną J.T. i nasilającym się konfliktem pomiędzy wspólnikami spółki, gdzie stawką było istnienie i rozwój działalności produkcyjnej Spółki lub jej likwidacja. Spółka wyjaśniła, że transakcje umorzenia udziałów i nabycia nieruchomości były niezbędne w celu przejęcia przez wspólnika większościowego pełnej kontroli nad Spółką. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że strony wykorzystały związki prawa cywilnego z prawem podatkowym przy sporządzaniu umowy sprzedaży nieruchomości i zmniejszyły ciężary podatkowe poprzez nie zapłacenie 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaś J. T. wypłacono całą należną mu kwotę netto z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na którą nie wystarczyło zysku. Zawyżając cenę nabycia nieruchomości we W. obie strony transakcji osiągnęły korzyści, a mianowicie Spółka spłaciła wspólnika i nie była zmuszona do likwidacji i do zapłaty podatku dochodowego od 1991 r. wraz z odsetkami. Zawyżona wartość początkowa nieruchomości przez zawyżoną amortyzację począwszy od 1998 r. obniża podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnik otrzymał natomiast całą wartość netto umorzonych udziałów. Organ l instancji nie kwestionując ważności umowy sprzedaży nieruchomości dokonał oceny rzeczywistej treści tej umowy i stwierdził, że umowa określiła cenę nabycia nieruchomości dla celów prawa cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego cena nabycia określona umową z dnia [...]04.1998 r. nie może być uznana za podstawę do przyjęcia wartości nieruchomości we W. na stan środków trwałych, ponieważ kwota 20342000,00 zł zawiera dwa zobowiązania Spółki wobec udziałowca: zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości i zobowiązanie z tytułu zapłaty w związku z umorzeniem udziałów. W toku kontroli ustalono, że wg wyceny biegłego rzeczoznawcy wartość nieruchomości we wrzącej wynosi 9870373,35 zł, w wartości tej zawarte są inwestycje Spółki. Kwotą tą zaspokojono dwa zobowiązania Spółki wobec udziałowca: zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości i zobowiązanie z tytułu zapłaty w związku z umorzeniem udziałów. W toku kontroli ustalono, że wg wyceny biegłego rzeczoznawcy wartość nieruchomości we W. wynosi 9870373,35 zł, w wartości tej inwestycje Spółki wynoszą 4467699,85 zł. Zatem za nieruchomość Spółka powinna zapłacić E. i J. T.kwotę 5402673,50 zł. Organ powołał się na oświadczenie małżonków T., iż oczekiwali oni za przedmiotową nieruchomość kwoty nie niższej .niż 4000000,00 zł. W ewidencji księgowej wartość nieruchomości we W. wynosi 25846784,85 zł, podczas gdy wartość początkowa nieruchomości w ocenie organu l instancji powinna wynosić 10145814,88 zł. Nadwyżka w wysokości 15700969,97 zł, która jest różnicą pomiędzy wartością nieruchomości zaewidencjonowaną w księgach spółki, a wartością rynkowa nie stanowi wartości nieruchomości. Różnica w wysokości 14939326,50 zł stanowi korzyść majątkową uzyskaną przez J. T.. Kwota ta powinna być pomniejszona jeszcze o kwotę 311972,70 zł czyli o wartość nominalną udziałów wniesioną do Spółki przez J. T., gdyż zwrot wartości nominalnej udziałów z tytułu umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota 14627353,80 zł wypłacona J.T.stanowi tzw. ukrytą dywidendę z tytułu umorzenia udziałów i stanowi dochód uzyskany przez udziałowca z jego kapitału podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. H.B. Spółka z o. o. w Stąporkowie na podstawie przepisu art. 42 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonując wypłaty J. T. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była zobowiązana jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy. Ponadto Spółka przyjmując wartość początkową nieruchomości we W. w kwocie 25846784,85 zł amortyzowała ją w. wartości zawyżonej o 15700969,97 zł. Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej H.B. Spółka z o. o. w S. wniosła odwołanie. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z nóż. Zm.) w zw. z w zw. z art. 27 ust. 1 oraz art. 15 ust 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, póz. 482 z późn. zm.) oraz par. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) wskutek dokonania arbitralnych ustaleń. Ponadto odwołujący się zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 par. 1, 122 oraz art. 188wzw. z art. 180 i art. cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 28.12.2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej i określiła H.B.Spółka z o. o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 16986452,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 156978,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa uchyliła przedmiotową decyzję z powodu błędnego przyjęcia przez organ l instancji wartości nabytej nieruchomości we W., stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Mianowicie Izba Skarbowa przyjęła, że wartość nabytej nieruchomości we Wrzącej wynosi 10442614,79 zł, na którą to kwotę składają się wydatki inwestycyjne poniesione przez podatnika w okresie dzierżawy (4467699,85 zł), faktyczna cena zakupu (5671361,85 zł), koszty związane z zakupem (303553,09 zł). W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu l instancji. Izba Skarbowa nie uznała za uzasadnione argumenty odwołującego się odnośnie wyceny wartości Spółki. Przedmiotowa wycena nie była kwestionowana ani przez Spółkę, ani przez udziałowców. W ocenie Izby Skarbowej wybór podmiotu dokonującego wyceny i jej wykonanie jest zgodne z umową Spółki. Wycena wartości spółki dokonana przez Firmę C. Spółka z o. o. była zatem jedyną podstawą do określenia wartości umorzonych udziałów J.T. Odnośnie nabycia nieruchomości we W. Organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko Inspektora kontroli Skarbowej, że nieruchomość ta została nabyta przez Spółkę za cenę kilkakrotnie zawyżoną co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wartości początkowej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. poprzez zawyżenie kwot odpisów amortyzacyjnych. Świadczy o tym w ocenie Izby Skarbowej późniejsza wycena sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę, stanowisko biegłego rewidenta z firmy KPMG Polska Audyt Spółka z o. o. w Warszawie, badającego sprawozdanie finansowe Spółki za lata 1998, 1999, 2000 oraz oświadczenie E. i J.T. z dnia [...] i [...].09.1997 r., iż zamierzają zbyć nieruchomość na rzecz Spółki za cenę nie niższą niż 4000000,00 zł. W ocenie organu podatkowego sprzedaż nieruchomości przez E. i J.T. na rzecz Spółki i umorzenie udziałów J.T. w Spółce były transakcjami połączonymi i wzajemnie od . siebie uzależnionymi. Izba Skarbowa . nie kwestionując zasady swobodnego kształtowania umów oceniła w świetle przepisów -prawa podatkowego, iż postanowienia tych umów miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołującego się, w zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a w jego toku podjęto wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie uwzględniono wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości spółki na dzień 06.04.1998 r., gdyż Izba Skarbowa uznała, że okoliczność ta wykazana została innymi dowodami. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej H.B. Spółka z o. o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Strona skarżąca podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej bezpodstawnie przyjął, że zwarcie umowy sprzedaży nieruchomości we W. za cenę przyjętą pomiędzy stronami miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Wartość Spółki określona w wycenie dokonanej przez C. Spółka z o. o., nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości umorzeniowej udziałów, a strony podjęły negocjacje celem ustalenia rzeczywistej wartości umarzanych udziałów, uwzględniając zyski. Spółki osiągnięte do dnia umorzenia. Kwota 20342000,00 zł ustalona jako cena nieruchomości odpowiadała rzeczywistej wartości nieruchomości we W. w 1998 r. Z uwagi na ewentualne koszty związane z likwidacją zakładu we W. skarżący był gotów ponieść wydatek na nabycie nieruchomości we W. w kwocie 21000000,00 zł. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe poczyniły arbitralne ustalenia, dobrowolnie interpretując zapisy umów i przypisując podatnikowi intencje i działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonanie wyceny przez firmę C. Spółka z o. o. zostało zlecone przez J. T., będącego mniejszościowym udziałowcem w Spółce bez zgody Zgromadzenia Wspólników w atmosferze narastającego konfliktu ze Spółką. Wybór podmiotu dokonującego wyceny wartości Spółki nastąpił w ocenie skarżącej niezgodnie z par. 16 ust. 4 umowy Spółki, który m. in. stanowi, że do wyboru biegłego konieczne jest współdziałanie wszystkich udziałowców. Ponadto wycena dokonana przez biegłego w świetle umowy spółki nie jest bezwzględnie obowiązująca, gdyż umowa przewiduje zmiany wartości umarzanych udziałów na drodze prawnej. Izba Skarbowa wadliwie zinterpretowała zatem postanowienia umowy spółki w przedmiocie określenia wartości umorzeniowej udziałów i na tej podstawie założyła bezzasadnie, że przy ustalaniu wartości umorzeniowej udziałów J. T. nie można było przyjąć innej wartości niż wynikająca z wyceny dokonanej przez C. Spółka z o. o. Ponadto Skarżący podnosi zarzuty merytoryczne co do dokonanej wyceny. Odnosząc się do kwestii wartości nieruchomości we W. i do twierdzeń Izby Skarbowej, iż różnica pomiędzy wartością umorzeniową wynikająca z wyceny wartości Spółki, a wartością przyjętą między Spółką a J. T. została wypłacona w cenie nieruchomości skarżąca podnosi, że kwota 20342000,00 zł stanowiła wyłącznie cenę nieruchomości we W. Odnośnie ustalania wartości początkowej nieruchomości strona skarżąca odwołała- się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Na mocy par. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia (kwota należna sprzedającemu, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania). Skarżąca podnosi zatem, że prawidłowo przyjęła wartość początkową nieruchomości w kwocie 25846784,85 zł do odpisów amortyzacyjnych. W ocenie strony skarżącej wycena nieruchomości dokonana przez biegłego rzeczoznawcę po dokonaniu umowy sprzedaży nie może być miarodajna dla określenia jej wartości w aspekcie prawa podatkowego. Biegły ustalał wartość poszczególnych części składowych nieruchomości, a nieruchomość jako zorganizowana całość gospodarcza przedstawia inną wartość. Nabywając nieruchomość Spółka nabyła również czynne źródło przychodu, co pozwoliło na osiąganie w poszczególnych latach zysku. Kwota 20342000,00 zł odpowiada realnej wartości nieruchomości. Ponadto skarżący zwraca uwagę, że zbywana nieruchomość stanowiła wspólną własność małżonków E. i J.T., a udziałowcem Spółki był tylko J. T., a zatem nie występowała tożsamość podmiotów. Strona skarżąca nie zgadza się również z twierdzeniem Izby Skarbowej, że w kwocie 20342000,00zł została zawarta ukryta dywidenda. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy pojęciem "dywidenda" a pojęciem "ekwiwalent wypłacany za umarzane udziały w spółce z o. o". Do złożonej skargi strona skarżąca przedstawiła ekspertyzę prawną Prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego. W dniu 20.03.2002 r. strona skarżąca złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, przedstawiając oświadczenie Wernera Koppa, Dietera Masrsilius i Ingomara Popek odnośnie prowadzonych negocjacji w przedmiocie ustalenia wysokości ekwiwalentu za umorzone udziały J.T. w kapitale zakładowym H.B. Spółka z o. o. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...]01.2004 r. strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiedź na odpowiedź organu na skargę skarżącego. Strona skarżąca podniosła, że w chwili wydawania decyzji przez Izbę Skarbową przepisy prawa podatkowego nie określały tzw. instytucji obejścia przepisów prawa podatkowego. Skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy obowiązków zakresie postępowania dowodowego - przepisu art. 187 par. 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 188 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wskutek nie zebrania całego materiału dowodowego, organ nie wykazał, że skarżący zawarł pozorną umowę sprzedaży nieruchomości celem obejścia prawa podatkowego. Ponadto organ podatkowy nie podał podstawy prawnej upoważniającej go do kwestionowania ważności uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 06.04.1998 r. umarzającej 334 udziały J. T., w której to uchwale określono należne udziałowcowi wynagrodzenie. W odpowiedzi na powyższe pismo strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu[...].03.2005 r. odpowiedź. Organ podatkowy stwierdził, że w wyniku dokonanej analizy ustalono, że w sprawie miało miejsce wykorzystanie umów kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron do obejścia przepisów prawa podatkowego. W pozostałym zakresie odnosząc się do zarzutów strony skarżącej Organ podatkowy wskazał, że wyjaśnienie znajduje się w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy w niniejszej sprawie uznał, że zachodzi związek pomiędzy umorzeniem udziałów J. T. w H.B. Spółka z o. o. w S., a sprzedażą nieruchomości przez J. i E. T. na rzecz H.B. Spółka z o. o. Związek ten miał polegać na zaniżeniu wartości umarzanych udziałów i zawyżeniu ceny sprzedaży nieruchomości we W.. Powiązanie tych czynności miało służyć w ocenie organu zaniżeniu kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz zaniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 1998 r. podatnika H.B. Spółka z o. o. Organy oparły swoje ustalenia na wycenie dokonanej przez C. Spółka z o. o. w Warszawie. W umowie Spółki w par. 16 ust. 4 określono sposób ustalania wartości umorzeniowej udziałów. Zgodnie z par.16 ust. 4 umowy Spółki "wspólnikowi, którego udziały uległy umorzeniu należy wypłacić kwotę odpowiadająca wartości jego udziałów. Jeżeli wartość ta nie jest określona, zostanie ustalona przez powołanego przez obie strony biegłego o międzynarodowej renomie. Jeżeli strony nie osiągną porozumienia co do osoby biegłego zostanie on wyznaczony przez właściwą izbę przemysłowo - handlową. Tak określona wartość nie wyklucza drogi prawnej". W cytowanym paragrafie określono kolejność sposobów ustalania wartości umorzeniowej udziałów. W pierwszej kolejności prawo ustalania wartości przysługuje stronom umowy Spółki (wspólnikom). Ustalenie wartości przez biegłego następuje dopiero wtedy gdy wspólnicy nie ustalą w porozumieniu wartości umarzanych udziałów, przy czym wybór biegłego wymaga porozumienia wspólników. W przypadku sporu co do osoby biegłego uprawniona do wyznaczenia biegłego będzie izba przemysłowo - handlowa. Sąd w składzie .orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej, iż w świetle postanowień umowy spółki w pierwszej kolejności wspólnicy są uprawnieni do określenia wartości stanowiącej ekwiwalent przysługujący wspólnikowi za umarzane udziały w spółce. Zgromadzenie Wspólników w dniu 06.04.1998 r. podjęło uchwałę nr 6, iż wartość umarzanych udziałów wynosi 63583389,85 zł. Wykonana przez Firmę C. Spółka z o. o. wycena wartości spółki, a w konsekwencji umarzanych udziałów przed podjęciem uchwały wspólników nie może w ocenie Sądu stanowić podstawy do określenia wartości umarzanych udziałów, gdyż przyjęcie tej wyceny byłoby sprzeczne z postanowieniami umowy spółki. Podnieść również należy, że wybór C. Spółka z o. o. został dokonany w sposób niezgodny z par. 16 ust. 4 umowy spółki, a mianowicie brak jest w tym zakresie uchwały wspólników. Wyboru biegłego nie dokonała też izba przemysłowo - handlowa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany przez Prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, iż aby działaniom podatnika przypisać cechę obejścia prawa to warunkiem sine quo non jest to aby te działania można było w całości przypisać podatnikowi. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie taka tożsamość podmiotu podatkowego nie występuje. Stroną umowy sprzedaży nieruchomości we Wrzącej byli bowiem E. T. i J.T.. Natomiast dochód z tytułu umorzenia udziałów osiągnął wyłącznie J. T. i to on był podatnikiem zryczałtowanego podatku skarżąca. Nie zachodzi zatem tożsamość podmiotu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów i podmiotem podatkowym z tytułu umowy sprzedaży. Konstruując koncepcję obejścia prawa organ podatkowy nie wykazał, naruszając przepis art. 187 par 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) istnienia związku pomiędzy umorzeniem udziałów, a umową sprzedaży nieruchomości, nie udowodnił, że strony złożyły pozorne oświadczenia woli, zawierając umowę sprzedaży nieruchomości, a ich celem była zapłata wartości umorzonych udziałów J.T. Izba Skarbowa wydając w dniu [...].12.2001, zaskarżoną decyzję przyjęła, iż w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wykorzystanie umów kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron do obejścia prawa podatkowego, co skutkowało zmniejszeniem podatku należnego budżetowi państwa. Należy podzielić zarzuty skargi, iż w dniu wydawania decyzji nie obowiązywały przepisy regulujące tzw. obejście prawa podatkowego. Przepisy art. 24 a i 24 b ustawy Ordynacja podatkowa zostały wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zaczęły obowiązywać od dnia 01.01.2003 r. W ocenie Sądu w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji organy podatkowe nie mogły zastosować klauzuli obejścia prawa. W wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 24 b par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, gdyż nie spełnia konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji oraz nie realizuje wymogu należytej określoności zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie w trybie administracyjnym wadliwości czynności prawnej jest niedopuszczalne także z tego powodu, że rodziłoby określone skutki w prawie prywatnym. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2002 r. sygn. III S.A. 2602/00, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 par. 1 kc. Jak uznał Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku z dnia 11.05.2004 r. przesądzającym (w sposób negatywny) losy orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03), w którym Sąd jednoznacznie podkreślił, iż dokonana przez ustawodawcę nowelizacja ordynacji podatkowej, wprowadzająca do treści tej ustawy przepis art. 24 b par. 1, potwierdza, że przed datą jej wejścia w życie czyli przed 01.01.200 r. praktyka taka (a więc "pomijanie" podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym) była pozbawiona podstaw normatywnych. Zgodnie z przepisem par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) za wartość początkowa środków trwałych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Pojęcie cena nabycia zostało zdefiniowane w przepisie par. 6 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jako kwota należna sprzedającemu powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty opłat notarialnych i skarbowych. Przyjmując zatem wartość początkową nieruchomości we W. w kwocie 25846784,85 zł, na która składa się wartość inwestycji w kwocie 4467099.,85 zł, cena sprzedaży zgodnie z umową sprzedaży akt notarialny nr Rep A nr [...] z dnia [...].04.1998 r. 20342000,00 zł oraz koszty nabycia w kwocie 1037085,00 zł (opłata skarbowa i notarialna) strona skarżąca ustaliła te wartość stosownie do dyspozycji przepisu par. 6 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja określająca H.B.Spółka z o. o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 16986452,00 , zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 156978,00 zł została wydana z naruszeniem przepisu art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. Zm.) w zw. z art. 27 ust. 1 oraz art. 15,ust 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) w zw. z par. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) przez nieuzasadnioną ocenę działań podejmowanych przez stronę skarżącą jako mających na celu obejście prawa podatkowego i zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Organy l i II instancji prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły również podstawowe zasady postępowania określone w art. 120, 121 par. 1 i art. 122 oraz 187 par.1 i 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi uzasadnienie uchylenia decyzji organów obu instancji. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).