I SA/Kr 2806/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Józef Gach (spr) WSA Bogusław Wolas Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2004r. sprawy ze skargi V. S.A. w J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). I SA/Kr 2806/01 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS, którą Fabryce "V." S. A. w J. (dalej "Spółka") określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość w podatku w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej w 2001r. kontroli skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości w zeznaniu Spółki o dochodzie, a w szczególności polegające na zaniżeniu przychodów związanych z działalnością gospodarczą o równowartość zasądzonych, lecz nie zapłaconych kosztów postępowania sądowego ([...] zł). Z powyższym stanowiskiem Spółka nie zgodziła się i złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 481 ze zm.), zwaną dalej "u p.d. o. p." Z przepisu tego wynika wprawdzie, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały one faktycznie uzyskane, lecz przepis ten nie obejmuje swym zakresem zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Nie są to przychody za sprzedane towary lub odpłatnie świadczone usługi, a tylko te przychody mieszczą się w tym przepisie albowiem przedmiotem działalności gospodarczej są towary lub (i) usługi. Niezależnie od przytoczonych wyżej okoliczności Spółka podniosła, że skoro w wyniku tej samej kontroli skarbowej (bo jej przedmiotem był również VAT) zakwestionowane zostało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w 1999 r. na łączną kwotę [...] zł, decyzje w tym zakresie uprawomocniły się, a uszczuplone zobowiązanie podatkowe zostało wpłacone do budżetu Państwa, to kwota ta stanowi niewątpliwie koszt uzyskania przychodu, co spowodować powinno odpowiednią korektę (tj. zmniejszenie) należnego podatku dochodowego za 1999 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wyjaśniła, że w myśl art. 12 ust. 3 u. p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zatem do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody pośrednio związane z działalnością gospodarczą. Zasądzone koszty procesowe u wierzyciela są związane pośrednio z działalnością gospodarczą, gdyż dotyczą windykacji należności głównej za świadczenia objęte przedmiotom działalności gospodarczej i odsetek za opóźnienie w zapłacie tej należności. Zatem u wierzyciela zasądzone koszty sądowe są przychodem należnym stosownie do postanowień spornego przepisu i dlatego o dacie powstania przychodu podatkowego decyduje nie data wyegzekwowania tych kosztów lecz data ich zasądzenia przez Sąd. Ponadto przepis art. 12 ust. 4 updop zawiera katalog przychodów, które w rozumieniu ustawy nie stanowią przychodów należnych. Wśród tego katalogu nie ma zasądzonych kosztów procesów. W powyższym przepisie brak jest także zwrotu "w szczególności", co oznacza, że katalog przychodów nie będących przychodami podatkowymi jest zamknięty. Stanowisko takie jest również prezentowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 23.10.1995 r. Nr PO 3/722-459/95 (Biuletyn Skarbowy 1996/4/20). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W przypadku Spółki podatek, o którym mowa w tym przepisie stanowił koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie poniesienia wydatku z tego tytułu, tj. w dacie uiszczenia należności z tytułu VAT, a nie w dacie nieprawidłowo dokonanego odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odpowiednikiem przepisu art. 12 ust. 3 u. p. d. o. p. są przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej dalej "updof . W myśl tych przepisów "Za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie uzyskane" oraz "Przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, 2) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 i nr 134, poz. 646 oraz z 1994 r. nr 1 poz. 2, nr 43, poz. 163, nr 80, poz. 368, nr 87, poz. 406, nr 90, poz. 419, nr 113, poz. 547, nr 123, poz. 602 i nr 127, poz. 627), dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. 3) różnice kursowe, 4) otrzymane kary umowne, 5) odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, 6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 7) wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, 8) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a, 9) otrzymane wynagrodzenie za obsługę pracowniczego programu emerytalnego uczestnika, w związku ze zwrotem środków pochodzących ze składki dodatkowej". Cytowane przepisy nie wymieniają wśród przychodów z działalności gospodarczej i z nimi zrównanych zasądzonych kosztów postępowania. Mają one zaś charakter szczególny, co oznacza, że normy prawne z nich wynikające zawierają odstępstwo od generalnej zasady, obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, zgodnie z którą za przychody należy uznać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może on realnie dysponować (zob. J. Gach, A. Gomułowicz i J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych" Komentarz (H. Beck W-wa 1998 r. s. 188). Wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi więc do wniosku, że do przychodów w postaci zasądzonych kosztów postępowania ma zastosowanie formułujący tę zasadę art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu przychodami, z wyjątkami określonymi m.in. w ust. 3, są otrzymane pieniądze. Powyższe uwagi należy w całości przenieść na grunt podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie odpowiednikiem art. 14 ust. 1 pkt 1 updf jest art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Prowadzi to -co nie jest bez znaczenia dla swobody konkurencji - do większej równości w opodatkowaniu podatkami dochodowymi osób fizycznych i prawnych. Z akt sprawy nie wynika aby zasądzona kwota kosztów sądowych [...] zł została otrzymana przez skarżącą Spółkę w roku podatkowym. Zaliczenie więc przez inspektora kontroli skarbowej tej kwoty do przychodów 1999 r. nastąpiło z naruszeniem powołanych przepisów u.p.d.o.p. Natomiast Sąd nie podzielił w pełni uzasadnienia analogicznego stanowiska zajętego w wyroku NSA sygn. akt l SA/Gd 563/87 z dnia 25.11.1998 r. (nie publ.). Uzasadnienie to sprowadza się bowiem do tego, że "zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami są m. in. otrzymane pieniądze, z tym, że zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest istnienie związku pomiędzy kosztami postępowania sądowego uwzględnionymi przez stronę jako koszty uzyskania przychodu, a kwotami przychodu wynikającymi z należności zasądzonych prawomocnymi wyrokami z tytułu kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego. W niniejszej sprawie brak podstaw do zastosowania w i odniesieniu do kwot zasądzonych z tytułu kosztów postępowań przepisu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. W postępowaniu przed sądem gospodarczym strony dochodzą zapłaty należności związanych z działalnością gospodarczą. Należność jest związana z działalnością gospodarczą spółki o ile znajduje podstawę w umowie spółki oraz cywilnoprawnym stosunku łączącym ją ze stroną pozwaną. Wyrok Sądu Gospodarczego uwzględniający powództwo zawiera zatem z części dotyczącej należności głównej i świadczeń akcesoryjnych rozstrzygnięcie o należnościach związanych z działalnością gospodarczą. Rozstrzygnięcie natomiast o kosztach postępowania jest wydawane na innej podstawie prawnej niezależnej od przepisów prawa materialnego, wynika z zasad postępowania cywilnego. Przepisy postępowania cywilnego ustalają zasady ponoszenia kosztów postępowania przez strony w zależności od wyniku postępowania merytorycznego. Obrona przez stronę praw na drodze postępowania sądowego jest uprawnieniem podmiotu, nie stanowi przejawu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej również wówczas, gdy powództwo zmierza do zasądzenia należności powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tej przyczyny zastosowanie dla ustalenia przychodów skarżącej za 1994 r. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ma przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Skoro przychodami są pieniądze otrzymane, zatem zasadnie jako przychód 1994 r. skarżąca uwzględniła kwoty faktycznie zapłacone przez przeciwników procesowych przegrywających sprawy gospodarcze". Jednakże w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest mowa nie jak to przyjął NSA w cytowanym wyroku o "przychodach z działalności gospodarczej", lecz o "przychodach związanych z tą działalnością". Ta ostatnia kategoria jest szerszą gdyż obejmuje ona nie tylko przychody z działalności gospodarczej, lecz również przychody zrównane z przychodami z działalności gospodarczej. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że nowelą z dnia 27lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, póz. 1179) art. 12 u.p.d.o.p. został uzupełniony o ust. 3a. W myśl tego przepisu "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach". W komentarzu do tego przepisu opublikowanym w Przeglądzie Podatkowym ze r. s. 35 i 36, jeden z pracowników Ministerstwa Finansów wyjaśnił, że "Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy updop - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie osiągnięte. Posługiwanie się przez ustawodawcę w tym przepisie pojęciem "przychodów należnych" w stosunku do przychodów "związanych" z działalnością gospodarczą - oznacza, że na gruncie art. 12 ust. 3 updop, należy przyjąć szerszą definicję działalności gospodarczej. Powinna ona obejmować wszelkie przejawy działań podatnika w ramach prowadzenia działalności zarobkowej, w tym także te, które wykraczają poza czynności określone jako wytwórcze, handlowe, budowlane, usługowe oraz z zakresu poszukiwania, wydobywania zasobów naturalnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. Ponoszenie przez podatników (przedsiębiorców) kosztów postępowań sądowych, a następnie zasądzanie ich zwrotu na rzecz stron procesu spotykane jest w praktyce działalności gospodarczej. Sytuacja ta, aczkolwiek nie stanowi przejawu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to niewątpliwie jest z nią związana. Jeśli tak, to wydaje się, że przychody z tytułu zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego winny stanowić u wierzyciela przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop. Moment uzyskania przychodu należnego dla podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, określony został postanowieniami art. 12 ust. 3a updop. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi - wynikający z umowy lub odrębnych przepisów - tytuł do zapłaty lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach. Przyjmując zatem, że zasądzone koszty procesowe na rzecz wierzyciela, jako związane z działalnością gospodarczą, stanowią kategorię przychodu należnego, którego datę powstania reguluje art. 12 ust. 3a updop (z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d tego artykułu), to za datę powstania przychodu z tego tytułu można przyjąć moment faktycznego otrzymania tych kosztów (art. 12 ust. 3a pkt 3)". Jednakże autor tego komentarza Wacław Dawidziuk nie zauważył, że po powyższej zmianie art. 12 ust. 3 pkt 3 updop przestał być przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 tego samego artykułu. W ten sposób pojawiła się między tymi przepisami sprzeczność. Poza tym wygrywający proces sądowy nie otrzymuje zapłaty za wykonane świadczenie, a tylko zwrot kosztów poniesionych na prowadzenie tego procesu. Dlatego nie wystawia on faktury (rachunku) przegrywającemu proces sądowy. Z tego już choćby względu przepis art. 12 ust. 3a pkt 3 updop nie może mieć zastosowania do zasądzonych kosztów postępowania. Oznacza to, że i obecnie podstawą do określenia momentu powstania przychodów w postaci zasądzonych kosztów postępowania jest art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony: (...) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego (...). O tym zaś kiedy podatek naliczony w części, o której mowa w cytowanym przepisie może zostać potrącony przesądza art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu: "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione". Oznacza to, że gdy podatek naliczony VAT byłby np. związany z zakupem materiałów, to podatek ten będzie potrącalny w momencie uzyskania przychodów, tj. w momencie wydania towarów (wyrobów gotowych) wyprodukowanych z tego materiału. Skoro zaś inspektor kontroli skarbowej przyjął inną datę potrącenia podatku naliczonego VAT z przychodami, tj. "datę uiszczenia należności z tytułu VAT", to dopuścił się również naruszenia określonych w ustawowym przepisie zasad potrącania kosztów z przychodami. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzekł jak w sentencji wyroku.