I SA/Kr 2851/01

Dnia 24 września 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Michaldo Sędziowie SO (del.) Ewa Rojek (spr.) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2001 r. Nr [...] l w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. L stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 41,56 zł (słownie: czterdzieści jeden złotych pięćdziesiąt sześć groszy)., ISA/Kr 2851/01 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2001 r. nr.[...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego nr. [...] z dnia 26 kwietnia 2000r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997r. i w tym zakresie postępowanie umorzyła zaś w pozostałej części decyzje tą utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała,że w toku postępowania kontrolnego w byłej s.c."A."zlikwidowanej 6.lll.1998r. stwierdzono rozbieżność w rozliczeniu podatku od towarów i usług.Ustalono,że kwota różnicy podatku do przeniesienia wykazana w deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc wrzesień 1997r. została zawyżona o 1039,OOzł.Powyższe spowodowane zostało zawyżeniem podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w miesiącu sierpniu 1997r.W miesiącu sierpniu 1997r. w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT Spółka ujęła fakturę VAT nr. [...] z dnia [...].VIII.1997r. opiewającą na wartość netto 4.725,OOzł i podatek VAT 1039,50zł.Jednakże ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy u wystawcy w/wym faktury sp. z o.o "O." wykazały,że kopia faktury nr.[...] zawiera odmienne dane(wartośc sprzedaży netto na kopii wyniosła 4500,OOzł podatek VAT 990,OOzł a otrzymanie należności w takiej wysokości potwierdzone zostało przez sprzedawcę dowodem wpłaty KP nr.[...] z dnia [...].VIII.1997r.).Zgodnie z treścią § 54 ust.4 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.XII.1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. N r. 154 poz.797) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumantowana fakturami lub fakturami korygującymi ,w których kwota podatku wykazana na orginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii/faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.W związku z tym faktura VAT nr .[...] nie mogła stanowić podstawy l do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.Z uwagi fakt.że w miesiącu sierpniu Spółka nie wykonywała czynności podlegaj* opodatkowaniu podatkiem VAT,podatek naliczony przy nabyciu towarów w okresie,został zgodnie z art.19 ust.4 ustawy VAT rozliczony w deklaracji podatkc Vat za miesiąc następny tj.wrzesień 1997r.Zgodnie zatem z ustaleniami organ* instancji w deklaracji VAT - 7 za miesiąc wrzesień 1997r. winna zostać wyk< kwota różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 1718,00zł tj. o 1039,00 niższej aniżeli zadeklarowanej przez Spółkę. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu organu l instancji,że zawyżenie różnicy podatku do przeniesienia za miesiąc wrzesień 97 stanowiło podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okręt w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.Jak wskazała Izba dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art.21 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej,zgodnie z którym .zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczeniea decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.Tak więc do powstania takiego zobowiązania dochodzi w chwili doręczenia konstytutywnej decyzji ustalającej jego wysokość.W sprawie niniejszej decyzja organu pierwszoinstancyjnego ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie została doręczona bezpośrednio podmiotowi,któremu to zobowiązanie ustalała tj.Spółce a tylko osobom odpowiedzialnym za jej zobowiązania czyli byłym wspólnikom.Zatem w chwili doręczenia decyzji nie mogło powstać w/w dodatkowe zobowiązanie s..c. "A." gdyż w dniu doręczenia tj.[...].V.2000r. podmiot już nie istniał. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. Z. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc nauszenie art.123 § 1,178 §3i 291, Ordynacji podatkowej ,art.27 ust.4 i 6 ustawy VAT i §54 ust.4 pkt 1 lit.b rozporządzenia Min.Finansów z dnia 21.XII.1995r. Zdaniem skarżącego organ II instancji winien dopuścić go do udziału w postępowaniu po częściowym uchyleniu decyzji organu l instancji co jego zdaniem stanowi naruszenie art.123§1 Ordynacji podatkowej.Nie wskazał na czym miało polegać naruszenie art.178 §1 i 298 Ordynacji.W konkluzji skargi I. Z.zarzucił wadliwość postępowania polegającą na tym,że w dacie wydawania decyzji przez organy obu instancji ich podmiot tj spólłka cywilna "A." już nie istniała. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna w części zarzucającej błędne określenie strony w przedmiotowych decyzjach.Decyzja organu l instancji określa i ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nieistniejącej już w chwili sporządzenie decyzji wymiarowej,a wydana została i skierowana do byłych wspólników tej spółki.Tak więc byli wspólnicy spółki cywilnej stali się adresatami decyzji wymiarowej z pominięciem trybu odpowiedzialności osób trzecich,przewidzianego w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa.W myśl art. 133 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy,kto żąda czynności organu podatkowego,do kogo czynność organu podatkowego odnosi się lub czyjego interesu działanie organu podatkowego tyczy choćby pośrednio.Ta definicja doznaje ograniczenia w art. 134 o.p. do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie,według którego stroną tego postępowania mogą być podatnik,płatnik, inkasent lub ich następcy prawni,a także osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117 oraz inne osoby fizyczne i prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnejjeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego,przed powstaniem obowiązku podatkowego,ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.W postępowaniu podatkowym zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych spółki cywilnej uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej.Ilekroć więc ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika,płatnika lub inkasenta zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową a wie zdolnością występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym.Wynika z tego,że na gruncie ustawy o.p. spółka cywilna jest odrębnym podmiotem gospodarczym i odrębnym od wspólników podatnikiem.W związku z powyższym spółka cywilna winna też być adresatem decyzji podatkowej.W przypadku rozwiązania spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową,co sprawia,iż z tym momentem traci ona również zdolność procesowa tj.bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.Oznacza to,że z tą chwilą nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku do niej takie postępowanie i w konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja pokreślająca jego zobowiązania.Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach l SA/Wr 2443/98 i l Sa/Wr 2499/00. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi,lecz zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zaliczani są do kręgu osób trzecich .których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15.Tak więc w przypadku rozwiązania spółki wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w trybie określonym w art.115 Ordynacji podatkowej.Przepis art.115§4 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wydania decyzji1 o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązania spółki.Tym samym przepis dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom.w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania.Stąd też wyprowadzić należy wniosek ,że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art.115 Ordynacji podatkowej.Takie stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w kilku orzeczeniach np. l Sa/Wr 1531/98,1 Sa/Wr 2499/00. Skoro zatem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu l instancji skierowane i wydane zostały w stosunku do osób nie będących stroną w sprawie dotknięte są wadą nieważności,o której mowa w art.247§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazać jeszcze należy,iż zasady w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych,nie wyłącza odesłanie zamieszczone w przepisie art.332 Ordynacji podatkowej,nakazującym stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Od nosi się to bowiem wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności,przewidzianych a art.40 - 47 ustawy z dnia 19.Xłl.1980r. o zobowiązaniach podatkowych(Dz.U.Nr.108 za 1993 poz.486 ze zm.),która to ustawa nie zawierała przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich(patrz wyrok NSA z dnia 16.VI.1999r. III SA 7064/98 i z dnia 18.l.2000r. MIS* 110/99). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art.145 § 1 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym i. Rozpoznając sprawę oparto się na art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 póz. 1271 ze zm.) stanowiącym,że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.l.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone.podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.