I SA/Kr 2852/01

Dnia 24 września 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Michaldo Sędziowie SO (del.) Ewa Rojek (spr.) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozpn; wie w dniu 24 września 2004r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 36,80 zł (słownie: trzydzieści sześć złotych osiemdziesiąt groszy). ISA/Kr 2852/01 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2001 r. nr[...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego nr. [...] z dnia 26 kwietnia 2000r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997r. i w tym zakresie postępowanie umorzyła zaś w pozostałej części decyzje tą utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała,że w toku postępowania kontrolnego w byłej s.c."A.s"zlikwidowanej [...].lll.1998r. stwierdzono rozbieżność w rozliczeniu podatku od towarów i usług.Ustalono,że kwota różnicy podatku do przeniesienia wykazana w deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc październik 1997r. została zawyżona o 920,OOzł.Powyższe spowodowane zostało zawyżeniem podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w miesiącu październiku 1997r.W miesiącu październiku 1997r. w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT Spółka ujęła fakturę VAT nr.[...]z dnia [...]10.1997r. opiewającą na wartość netto 4.182,OOzł i podatek VAT 920,04zł.Jednakże ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy u wystawcy w/wym faktury sp. z o.o "O." wykazały,że kopia faktury nr.[...] zawiera odmienne dane(wartośc sprzedaży netto na kopii wyniosła 3672,00zł podatek VAT 807,84zł a otrzymanie należności w takiej wysokości potwierdzone zostało przez sprzedawcę dowodem wpłaty KP nr.307/97 z dnia 17.10.1997r.).Zgodnie z treścią § 54 ust.4 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.XII.1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.Nr.154 póz.797) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumantowana fakturami lub fakturami korygującymi ,w których kwota podatku wykazana na orginale faktury lub faktury korygującej jesr różna od kwoty wykazanej na kopii.faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.W związku z tym faktura VAT nr [...] nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej l wykazany. Zgodnie zatem z ustaleniami organu l instancji w deklaracji VAT - 7 miesiąc październik 1997r. winna zostać wykazana kwota różnicy podatku przeniesienia w wysokości 420,00zł tj. o 1959,00 zł niższej aniżeli zadeklarowany przez Spółkę. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu organu l instancji, że zawyżenie podatku do przeniesienia za miesiąc październik 97 stanowiło podstawę do ust dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Jak wskazała Izba dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowić powstającym w sposób określony w art.21 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej,zgodw» który m, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.Tak więc powstania takiego zobowiązania dochodzi w chwili doręczenia konstytutywnej ustalającej jego wysokość. W sprawie niniejszej decyzja organu pierwszoinstancyjnego ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w pt VAT nie została doręczona bezpośrednio podmiotowi,któremu to zobowit ustalała tj.Spółce a tylko osobom odpowiedzialnym za jej zobowiązania czyli by wspólnikom.Zatem w chwili doręczenia decyzji nie mogło powstać w/w dodatk zobowiązanie s..c. "A." gdyż w dniu doręczenia tj.2.V.2000r. podmiot już istniał. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. Z. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc nauszenie art.123 j 1,178 §3 i 291, Ordynacji podatkowej ,art.27 ust.4 i 6 ustawy VAT i §54 ust.4 pkl lit.b rozporządzenia Min.Finansów z dnia 21 .Xll.1995r. Zdaniem skarżącego organ II instancji winien dopuścić go do udziału postępowaniu po częściowym uchyleniu decyzji organu l instancji co jego zdanie stanowi naruszenie art.123§1 Ordynacji podatkowej.Nie wskazał na czym mis polegać naruszenie art.178 §1 i 298 Ordynacji.W konkluzji skargi I. Z. zarzucił wadliwość postępowania polegającą na tym,że w da wydawania decyzji przez organy obu instancji ich podmiot tj spólłka cywi "A." już nie istniała. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalę podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna w części zarzucającej błędne określenie strony w przedmiotowych decyzjach.Decyzja organu l instancji określa i ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nieistniejącej już w chwili sporządzenie decyzji wymiarowej,a wydana została i skierowana do byłych wspólników tej spółki.Tak więc byli wspólnicy spółki cywilnej stali się adresatami decyzji wymiarowej z pominięciem trybu odpowiedzialności osób trzecich .przewidzianego w art.115 ustawy Ordynacja podatkowa.W myśl art.133 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy.kto żąda czynności organu podatkowego,do kogo czynność organu podatkowego odnosi się lub czyjego interesu działanie organu podatkowego tyczy choćby pośrednio.Ta definicja doznaje ograniczenia w art.134 o.p. do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie,według którego stroną tego postępowania mogą być podatnik,płatnik, inkasent lub ich następcy prawni,a także osoby trzecie wymienione w art.110 - 117 oraz inne osoby fizyczne i prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego,przed powstaniem obowiązku podatkowego,ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.W postępowaniu podatkowym zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych spółki cywilnej uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej.Ilekroć więc ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika,płatnika lub inkasenta zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową a więc zdolnością występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowy m. Wynika z tego,że na gruncie ustawy o.p. spółka cywilna jest odrębnym podmiotem gospodarczym i odrębnym od wspólników podatnikiem.W związku z powyższym spółka cywilna winna też być adresatem decyzji podatkowej.W przypadku rozwiązania spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową,co sprawia,iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową tj.bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to,że z tą chwilą nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku do niej takie postępowanie i w konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja pokreślająca jego zobowiązania. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach l SA/Wr 2443/98 i l Sa/Wr 2499/00. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawny,lecz zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zaliczani są do kręgu osób trzecich,których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15.Tak więc w przypadku rozwiązania spółki wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w trybie określonym w art.115 Ordynacji podatkowej.Przepis art.115§4 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wydania decyzji' o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązania spółki .Tym samym przepis dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom,w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania.Stąd też wyprowadzić należy wniosek ,że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art.115 Ordynacji podatkowej .Takie stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w kilku orzeczeniach np. l Sa/Wr 1531/98,1 SaAA/r 2499/00. Skoro zatem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu l instancji skierowane i wydane zostały w stosunku do osób nie będących stroną w sprawie dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art.247§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazać jeszcze należy, iż zasady w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych, nie wyłącza odesłanie zamieszczone w przepisie art.332 Ordynacji podatkowej, nakazujący m stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Odnosi się to bowiem wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności,przewidzianych a art.40 - 47 ustawy z dnia 19.XU.1980r. o zobowiązaniach podatkowych(Dz.U.Nr.108 za 1993 poz.486 ze zm.),która to ustawa nie zawierała przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich(patrz wyrok NSA z dnia 16.Vl.1999r. lll SA 7064/98 i z dnia 18.l.2000r. WSĄ, 110/99). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art.145 § 1 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Rozpoznając sprawę oparto się na art.97 § 1 ustawy z dnia 30.Vlll.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądó administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.Nr.153 poz.1271 ze zm.) stanowiącym,że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.l.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.