I SA/Kr 30/16

|Sygn. akt I SA/Kr 30/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r., sprawy ze skargi Pracowni K. Sp. z o.o. w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2010 r. do, października 2014 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset, pięćdziesiąt siedem złotych)., Prezydent Miasta T. decyzją z dnia 5 sierpnia 2015r., znak [...] odmówił Pracowni K. sp. z o.o. w T. częściowego umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2010r. do października 2014r. w kwocie 106 100,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 38.596,00 zł oraz częściowego rozłożenia na raty opisanych należności. Organ przeanalizował sytuację finansową spółki i stwierdził, że co prawda boryka się ona ze znaczną stratą finansową z lat ubiegłych, niemniej jednak wyniki uzyskiwane w latach ostatnich, w tym osiągany zysk są optymistyczne i nie mogą uzasadniać przyznania ulgi podatkowej, chociażby częściowej. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Pracownia K. Spółka z o. o. w T., zarzucając naruszenie art. 120 , art. 121 , art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 191 , art. 197 § 1 , art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p., a w konsekwencji naruszenia art. 207 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 i 2 , art. 67b § 1 pkt 2 o.p., polegające na ich nieprawidłowym zastosowaniu i odmowie uwzględnienia wniosku podatnika mimo istnienia podstaw faktycznych i prawnych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez orzeczenie zgodne z wnioskiem strony, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W treści uzasadnienia strona skarżąca wskazała, że faktyczne zaniechanie uzasadnienia decyzji , jak to ma miejsce w przedmiotowym wypadku powoduje pozbawienie strony możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu. Organ podatkowy ograniczył się do przedstawienia treści przepisów, bez odniesienia ich do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem spółki Państwo powinno pomagać przedsiębiorcom, borykającym się z czasowymi problemami, zwłaszcza gdy są one niezawinione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 listopada 2015r., znak [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3, art. 67b o.p. oraz art. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015r., poz. 1659) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie omówił instytucję uznania administracyjnego, wskazując, że w wypadku decyzji opartej na uznaniu organ administracji publicznej musi wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i ustalić stan faktyczny. Dalej Kolegium powołało się na orzecznictwo sądowe w którym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ uwzględnił całokształt okoliczności, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny i czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów; kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie. Wobec tego w ocenie Kolegium w niniejszej sprawie ocenie może podlegać tylko legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że decyzja Prezydenta Miasta T. nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami prawa, ustalenia faktyczne sa prawidłowe i oparte o cały, wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. W ostatniej części uzasadnienia Kolegium stwierdziło, że w odniesieniu do lat 2007-2009 postępowanie winno ulec umorzeniu wobec przedawnienia zaległości podatkowych. Jednak nieuwzględnienie tego faktu przez organ pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pracownia K. Spółka z o. o. w T. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 207 o.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaniechanie ze strony organu podjęcia określonych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przyjęcie przez organy podatkowe, iż to na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, a o ile obowiązkowi temu zdaniem organu nie podoła, w tym znaczeniu, iż nie wyjaśni w sposób dostateczny okoliczności w ocenie organu wątpliwych, winien ponieść negatywne konsekwencje tego faktu, a zatem bezzasadne przyjęcie, iż na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada " in dubio pro fisco ", błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, zaniechanie dopełnienia obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji w sprawie, uznanie określonych w decyzji okoliczności faktycznych za udowodnione w sytuacji, gdy strona nie miała możności wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, nie wskazanie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz wyjaśnieniom podatnika odmówił wiarygodności, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 o.p.nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a § 2 o.p. przez ich nieuwzględnienie i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez orzeczenie zgodne z wnioskiem strony, względnie zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej Instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 i art. 67b o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej Instancji mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, Lex Omega nr 78302; 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, Lex Omega nr 78300). Powyższe uwagi odnosić można jednak wyłącznie do sądu administracyjnego. Sądy administracyjne sprawują bowiem kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., art. 3 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem ich rzeczą załatwianie spraw administracyjnych co do ich istoty, a jedynie weryfikacja, czy sprawy takie zostały prawidłowo, tj. zgodnie z prawem załatwione przez organy administracji publicznej. W wypadku, gdyby sądy administracyjne ingerowały w zakres uznania administracyjnego, doszłoby do zastąpienia przez nie organów administracji publicznej, a zatem wypaczenia ustrojowej pozycji tychże sądów. Stąd też powołane wyżej orzecznictwo wskazuje, że sąd administracyjny w ramach kontroli zgodności z prawem decyzji nie może weryfikować samego rozstrzygnięcia uznaniowego, jeżeli zostało poprzedzone postępowaniem zgodnym z przepisami. Nie ma jednak żadnego powodu, dla którego takie rozumienie kontroli miałoby zostać przeniesione mechanicznie na instancyjną kontrolę w ramach postępowania administracyjnego (w tym podatkowego), tzn. kontrolę sprawowaną przez organy administracji publicznej drugiej instancji. Jest to bowiem postępowanie odrębne od sądowego, a jego cele i zakres są inne. O ile w przypadku sądów administracyjnych ich rolą jest kontrola działalności administracji publicznej, to organy administracji publicznej drugiej instancji powołane są do załatwiania spraw administracyjnych co do ich istoty. W ramach ponownego przeanalizowania całości sprawy dokonuje się weryfikacja poprawności orzeczenia organu pierwszej instancji. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zgodnie z ustanowioną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 386/12, Lex Omega nr 1697867). Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu (tak Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu, w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2456/14, Lex Omega nr 1683058 oraz w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 488/13, Lex Omega nr 1440303). Dodatkowo trzeba zauważyć, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Jeśli wniesiono odwołanie, będzie to chwila wydania decyzji przez organ drugiej instancji (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/14, Lex Omega nr 1746979 oraz w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 506/10, Lex Omega nr 746972). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy w sprawie, objętej uznaniem administracyjnym nie może ograniczyć się – wzorem sądu – jedynie do kontroli poprawności postępowania wyjaśniającego, ale oprócz takiej kontroli musi we własnym zakresie ustalić stan faktyczny bądź stwierdzić, że nie uległ on zmianie, a następnie samodzielnie, w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnąć, czy zasadne jest przyznanie wnioskowanej ulgi. Winien w tym zakresie przeprowadzić własne rozważania, uzasadniając podjętą decyzję w taki sposób, aby uznanie było swobodne, a nie dowolne. Ponieważ w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezpodstawnie ograniczyło zakres rozpatrzenia sprawy, naruszając przy tym art. 127 o.p., niezbędne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę, Kolegium zastosuje się do wskazań wynikających z niniejszego uzasadnienia i zbada wszystkie okoliczności, po czym rozstrzygnie o żądanej uldze w oparciu o swobodne uznanie. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w punkcie I wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku, na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.