I SA/Kr 302/06

Sygn. akt I SA/Kr 302/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "A" Sp. Jawna w Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i, listopad 2003r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. określa, że opisane w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. I SA/Kr 302/06 UZASADNIENIE W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "A" J. G., T. G., M. G. spółka jawna w Z. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002 i 2003 rok stwierdzono, że spółka uwzględniła w deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 roku podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę S. i S. S.S. i L. J. S., [...]. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia tego dokonano na podstawie materiałów dowodowych włączonych do postępowania na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej z akt postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatnika J. S. przez Urząd Skarbowy. W jego dokumentacji podatkowo-księgowej nie zaewidencjonowano bowiem żadnych transakcji pomiędzy firmą J. S. a spółką "A" a nadto według zeznań właściciela firmy złożonych we własnym postępowaniu podatkowym faktury w istocie były wystawiane lecz nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów. Za ich wystawienie J. S. otrzymywać miał każdorazowo 50% podatku należnego wynikającego z danej faktury a numeracja faktur była zmyślona, ich kopie J. S. niszczył, nie ujawniając ich we własnej ewidencji podatkowej. Zdaniem organów podatkowych dowody zaoferowane przez spółkę "A" nie były wskazywały na okoliczności przeciwne a raczej potwierdzały ustalenia organów kontrolnych. W związku z powyższym stwierdzono, że na podstawie § 48 ust 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku /DzU nr 27 poz. 268/ faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji, decyzjami z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce "A" wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy oraz kwot podatku do zwrotu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2003 roku oraz ustalił za każdy z tych miesięcy osobnymi decyzjami dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku odwołania, wskazującego na nieprawidłowe i niepełne ustalenia stanu faktycznego oraz bezpodstawne i także nieprawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej uwzględnił zarzuty dotyczące sposobu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 roku i czterema decyzjami z dnia [...] ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące w odpowiednio niższej wysokości. Decyzje te także zaskarżono odwołaniami, które tym razem zostały uwzględnione w całości. Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w uchylił decyzje reformatoryjne UKS i umorzył postępowanie w sprawie, uznając, że brak było podstaw do stosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ wydane decyzje nie uwzględniały odwołania w całości. W tej sytuacji do rozpoznania organu odwoławczego pozostały odwołania podatnika od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]. W ich uzupełnieniu pełnomocnik spółki wskazał przede wszystkim na naruszenie przepisów procedury podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania. Decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 roku i określił kwotę dodatkowego zobowiązania w niższej wysokości za każdy z wymienionych miesięcy a pozostałe zaskarżone odwołaniem decyzje, utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił na jakich dowodach oparto poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności a także z jakich przyczyn nie przeprowadzono dalszych dowodów, o których wspominał w swych pismach odwołujący. W ocenie organu w sprawie podjęto, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, włączono do akt wszystkie przedstawione przez stronę dokumenty i oświadczenia, przesłuchano jednego ze wspólników spółki oraz świadka, który potwierdził fakt dostarczania skór przez J. S., nie potrafił on jednak wskazać jakim samochodem czynione były dostawy, jaka była forma dostawy, kto dokonywał rozładunku a zatem złożone przez niego zeznania, tak jak i zeznania J. G. uznano za niewiarygodne gdyż sprzeczne były z pozostałym zebranym w sprawie materiałem.. Przesłuchanie pozostałych pracowników czy osób składających oświadczenia uznano za bezcelowe z uwagi na fakt, iż okoliczności sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi zebranymi w sprawie dowodami, a nadto spółka miała problem z określeniem która ze składających oświadczenie osób była pracownikiem spółki w 2003 roku a zatem w zasadzie z winy kontrolowanego podmiotu odstąpiono od przeprowadzania dalszych dowodów. Stosowne wyjaśnienia złożył także we własnym postępowaniu podatkowym J. S., wystawiający faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży a zatem w ocenie organu ponawianie dowodu z jego zeznań nie byłoby zasadne w sytuacji gdy stan faktyczny ustalony po rozważeniu całości materiału sprawy nie budzi wątpliwości. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają twierdzeń podatnika, jednakże brał on udział w postępowaniu był zapoznawany z zebranym materiałem i miał możliwość wypowiedzenia się w jego sprawie. W skargach od wszystkich dziesięciu decyzji zwrócono uwagę w szczególności na naruszenie przepisów prawa materialnego a także naruszenie przepisów procedury, nieprawidłowe ustalenia faktyczne, braki w postępowaniu dowodowym, dowolną a nie swobodna ocenę dowodów a co do dodatkowego zobowiązania, brak podstaw do jego ustalenia. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę strona skarżąca sprecyzowała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Według strony skarżącej, bezzasadne było poprzestanie na włączeniu do postępowania wyników innego postępowania a prowadzący postępowanie winni przesłuchać w charakterze świadka, słuchanego w innym postępowaniu w charakterze strony J. S. Biorąc pod uwagę, że przesłuchiwana strona jest podmiotem zainteresowanym korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem, nie można bezkrytycznie przyjmować za zgodne ze stanem faktycznym, jej zeznań, zwłaszcza, że osoba wobec której toczy się postępowanie podatkowe nie może być pociągnięta do odpowiedzialności w przypadku złożenia fałszywych zeznań. Zeznania J. S., zamiast stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów powinny być więc uznane za nieobiektywne i niewiarygodne. Ponadto, zasady ekonomiki postępowania nie mogą zwalniać organu z obowiązku przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego. Strona skarżąca miała prawo być obecna przy przesłuchaniu tak istotnego świadka, miała prawo zadania pytań i konfrontacji z własnymi twierdzeniami, zwłaszcza, że wskazywała na wewnętrzną sprzeczność złożonych przez tą osobę zeznań oraz logicznie uzasadniała przyczyny dla których nie można dać wiary tym zeznaniom. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ Sąd zarządził połączenie spraw skarg Przedsiębiorstwa "A" J.G., T. G, M. G. S.jawna z uwagi na fakt, iż sprawy te pozostawały ze sobą w związku gdyż dotyczyły podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2003 roku a nadto wydane decyzje opierały się na tych samych ustaleniach faktycznych objętych tożsamymi zarzutami złożonych na nie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Rozpatrywane w niniejszym postępowaniu skargi zasługują na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik postępowania. Naruszenie to zaistniało we wszystkich rozpoznawanych sprawach i dotyczyło ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny pozostałe zarzuty skarżących – jako przedwczesne i przez to pozbawione znaczenia prawnego oraz wpływu na wydane rozstrzygnięcie – nie stały się przedmiotem oceny Sądu. Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8.06.2004 roku FSK 59/04 /niepublikowany/ brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, 181 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 726 ze zm./. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału XI ustawy zatytułowanego "Dowody", regulujące postępowanie dowodowe. Szczególne znaczenie wśród nich posiada art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego by odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny. Orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do realizacji zasady prawdy obiektywnej, jest w zasadzie jednolite. Niezmiennie podkreśla się w nim, że ; – wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej – obowiązująca we wszystkich procedurach w których organy publiczne stosują prawo w indywidualnych sprawach – jest naczelną zasadą także postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi przy tym nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów / wyrok NSA z dnia 26.10.2005 roku sygn. I FSK 188/05 Lex nr 173261/, – warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie, należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy bowiem zgodnie z art. 122 i 187 Op organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy / wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30.03.2005 roku sygn. I SA/Bk 30/05 Lex nr 187925/ – niepełne a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero w oparciu o stan faktyczny ustalony zgodnie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni / wyrok NSA z dnia 22.02.2005 roku sygn. FSK 1444/04 PP 2006/6/53//, Tezy orzecznictwa sądów administracyjnych wyznaczają też pewne zasady, którymi winien kierować się organ prowadzący postępowanie dowodowe, wskazówki te są następujące ; – zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony /wyrok NSA z dnia 6.11.2003 roku sygn. I SA/Gd 1237/00 POP 2004/1/1//, – aby dojść do prawdy obiektywnej organy nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych /wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.08.2004 roku sygn. III SA/1482/03 Lex nr 162203/. Dowody są jednym z najważniejszych instrumentów gromadzenia przez organy podatkowe informacji na temat prawidłowości wywiązywania się przez podmioty zobowiązane z obowiązków wynikających z treści stosunku prawnopodatkowego. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest zarazem podstawową gwarancją procesową i z tej przyczyny istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a okoliczności te nie zostały w wystarczający sposób stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu tylko w dwóch przypadkach; – gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż nie można odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, z tej przyczyny, że przedmiotem dowodu miałyby być okoliczności nieistotne dla sprawy, jeżeli z urzędu prowadzi dowód z zeznań innego świadka na te same okoliczności a stopień związania świadków z interesami podatnika jest podobny /wyrok WSA z dnia 3.08.2006 roku sygn.III SA/Wa 187/05 M.Podat. 9/2006/ oraz, iż art. 188 Ordynacji podatkowej nie daje też podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z tego powodu, że w przekonaniu organu dowód ten byłby niewiarygodny, ten element należy ocenić dopiero w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w ramach swobodnej oceny dowodów, która następuje dopiero wówczas gdy dowód został już przeprowadzony. Nie można więc a priori założyć, że potencjalny dowód jest niewiarygodny / np. dowód z przesłuchania osoby bliskiej czy pracownika / a brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Byłoby to sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 191 Op, zgodnie z którą / wyroki WSA z dnia 28.04.2004 roku sygn. I SA/Wr 310/2002 niepubl./ oraz z dnia 20.04.2006 roku sygn. III Sa/Wa 1837/2005 niepubl./, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. – gdy zgłoszono wniosek dowodowy na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem. W orzecznictwie sądowym jednoznacznie wskazuje się, że organ może nie uwzględnić takiego wniosku tylko w przypadku gdy żądanie dotyczy okoliczności, już stwierdzonej, na korzyść strony. Na korzyść strony, czyli zgodnie z jej twierdzeniami. Jako reprezentatywny, przywołać można wyrok NSA z dnia 4.01.2002 roku sygn. I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33// z następującą tezą; jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Odmienna interpretacja oznaczałaby w praktyce pozbawienie strony inicjatywy w prowadzonym postępowaniu dowodowym i naruszała zasadę czynnego udziału w sprawie. Kolejną istotną kwestią jest wykorzystywanie w postępowaniu dowodowym materiałów i dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami są nie tylko te dowody, które zostały przeprowadzone i uzyskane w danym postępowaniu ale także " dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego oraz postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe". Z korzystaniem z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu związane jest jednak zagrożenie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Skoro już więc organy sięgają do takiego materiału powinny ściśle przestrzegać ustawowych reguł korzystania z niego a w zakresie istotnym dla postępowania podatkowego będą miały obowiązek jego uzupełnienia, doprecyzowania a nawet powtórzenia pewnych czynności., stosownie do wniosków i ewentualnych zarzutów kontrolowanego podatnika.. W przypadku gdy podatnik złoży wniosek o powtórzenie – w szczególności dowodu z zeznań świadka, czy strony innego postępowania – wniosek taki winien być uwzględniony gdyż tylko w tym trybie podatnik ma możliwość zadania świadkowi pytań i wyjaśnienia okoliczności, istotnych dla strony danego postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie w pełni zastosowano opisane wyżej zasady. Zdaniem Sądu, skoro zeznania J. S. były kluczowym dowodem wskazującym na występowanie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym firmy "A" i była to sytuacja odosobniona, skoro transakcje z innymi kontrahentami nie były kwestionowane a strona skarżąca logicznie uzasadniała, bezcelowość pozyskiwania fikcyjnych faktur na zakup skór, które i tak musiała kupować, zasadnym było ponowienie dowodu z zeznań J. S. i przesłuchanie go w charakterze świadka w obecności przedstawiciela spółki. Zasadnym też było − w świetle przedstawionych wyżej zasad – przeprowadzenie dowodu z zeznań osób, których oświadczenia przedstawiono i dokonanie oceny ich przydatności dla rozstrzygnięcia oraz wiarygodności po przeprowadzeniu dowodu a nie przed jego przeprowadzeniem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny – przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag – poczynić zgodne z przepisami procedury i wyczerpujące ustalenia faktyczne, opierając je także na wnioskach dowodowych i dowodach wskazywanych przez podatnika, rozważyć czy zachodzi konieczność ponowienia dowodów przeprowadzonych a następnie dokonać oceny całego zebranego materiału dowodowego. Ponieważ rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonych decyzji, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 53 poz 1270/. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.