I SA/Kr 303/09

Sygn. akt I SA/Kr 303/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009r., sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2000, 00 zł (dwa tysiące złotych 00/100). Decyzją z dnia 18 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. G. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 265.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny: A. G. nabył w dniu 29 marca 2002 r., na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr[...]) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości G. gm. N., obejmującej działki o numerach 550/1, 550/3 i 550/6, wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach, a stanowiących odrębne nieruchomości. Następnie, w dniu 09 września 2002 r., na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr[...]), A. G. zbył powyżej opisane prawo użytkowania wieczystego i własność nieruchomości, uzyskując przychód w wysokości 2.650.000,00 zł. W piśmie z dnia 16 lipca 2004 r. A. G. złożył oświadczenie deklarujące przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innej nieruchomości w terminie do 08 września 2004 r. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do okazania dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych środków na deklarowany cel, A. G. stwierdził, że żądanie takie jest nieuzasadnione, ponieważ umowa sprzedaży z dnia 09 września 2002 r. miała pozorny charakter, oraz poinformował o toczących się postępowaniach sądowych mających na celu ustalenie nieważności tej czynności (przed Sądem Okręgowym [...]Wydział I Cywilny pod sygn. akt I C 1971/03 oraz przed Sądem Rejonowym [...]Wydział I Cywilny pod sygn. akt I C 1058/04). Kolejnym pismem, z dnia 07 marca 2005 r., A. G. poinformował, że nie może udokumentować wydatkowania środków pieniężnych na deklarowany cel, ponieważ środków nigdy nie uzyskał. W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bezspornie, że w dniu 09 września 2002 r. A. G. zawarł umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w G. oraz prawa własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń, a stanowiących odrębne nieruchomości, za łączną cenę 2.650.000,00 zł. Od powyższej transakcji A.G. nie zapłacił należnego podatku dochodowego, ani nie wydatkował przychodu z tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Dlatego też, w oparciu o art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. określono należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej transakcji w wysokości 265.000 zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 lutego 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 9 września 2002 r. wynika, iż wolą stron. było zawarcie umowy sprzedaży (występują wszystkie elementy tej umowy określone w art. 535 Kodeksu cywilnego ). Cena została podana w § 3 umowy, a zapłatę ceny przez zwolnienie z długu należy uznać jako rozliczenie ceny umowy, nie dyskwalifikujące tej umowy jako sprzedaży. Dokonaną czynność należy traktować jako "odpłatne zbycie". Przychodem A. G. jest wartość prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości, przeniesionych na nabywcę w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty ceny sprzedaży. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył A. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia organowi podatkowemu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do meritum sprawy, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał w dniu 06 czerwca 2007r. do sygn. akt: I SA/Kr 685/06 wyrok w którym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu i instancji oraz zasądził koszty postępowania wskazując , że zasadny jest zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania tj. wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób dający podstawę do uchylenia decyzji. Przychód został ustalony w oparciu o akt notarialny umowy sprzedaży z 09 września 2002 r. poprzez przyjęcie uwidocznionej akcie notarialnym ceny sprzedaży w kwocie 2.650,000 zł. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.d.p.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f., jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie przepis ten. a w szczególności zwrot ,,znacznie odbiega wartości rynkowej" odnosić należy do sytuacji, gdy cena wyrażona w umowie jest znacznie zaniżona w stosunku do wartości rynkowej rzeczy lub praw, albo, gdy cena wyrażona w umowie jest znacznie zawyżona w stosunku do wartości rynkowej rzeczy lub praw. Organy podatkowe dysponowały wiedzą, że skarżący przedmiotową nieruchomość zakupił w dniu 29 marca 2002 r. (akt notarialny rep. A nr [...]znajdujący się w aktach sprawy) za cenę 430.000,00 zł. Jest rzeczą oczywistą, iż w okresie kilku miesięcy tj. do 09 września 2002 r. wartość tej nieruchomości nie mogła w żaden sposób wzrosnąć blisko sześciokrotnie i osiągnąć cenę 2.650.000 zł. Tym bardziej, że na przedmiotowej nieruchomości nie były w tym czasie poczynione żadne inwestycje, które zwiększałyby jej wartość. W aktach sprawy znajdowały się umowy sprzedaży, w których ta sama nieruchomość wyceniona została w różnych kwotach, bardzo znacznie od siebie różniących się, to powinnością organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości w trybie i na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do uznania, że cena wskazana w umowie z dnia 09 września 2002 r. może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, nie uruchomił omówionej wyżej procedury ,,urynkowienia" wartości przedmiotowej nieruchomości. Należy również wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy do powyższej kwestii w ogóle się nie odniósł, pomimo, że w odwołaniu z dnia 07 grudnia 2005 r. taki zarzut został podniesiony. Takim działaniem w oczywisty sposób został naruszony przepis art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej - O.p.) W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 30 września 2008r. znak: [...]określił podatnikowi A. G. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 165.445,00 zł, z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie dokonanej aktem notarialnym Rep. A [...]z dnia 09 września 2002r. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14,poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W oparciu zaś o art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W uzasadnieniu wskazano nadto, że uwzględniono uwagi zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 06 czerwca 2007r. sygn. akt: I SA/Kr 685/06 i w dniu 02 października 2007r. organ podatkowy wystosował do obydwu stron transakcji wezwania do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Odpowiadając na wezwanie podatnik A. G. wskazał, że dokonał zakupu od ,,C." Sp. z o.o. w C.112.559 akcji Spółki Akcyjnej P. Cena sprzedaży tych akcji została ustalona na 2.650.000,00 zł. Za nabycie tych akcji nie zapłacił jednak podatnik i w celu zwolnienia się z długu dokonał sprzedaży nieruchomości w G. a ,,cena została ustalona na 2.650.000,00 zł właśnie po to aby można było bez rozliczeń dokonać zamiany akcji na nieruchomość". ,,W akcie notarialnym z dnia 09 września 2002r. Nr [...]cena wieczystego użytkowania nieruchomości w G. została określona na 50.000,00 zł a reszta tj. 2.600.000,00 zł stanowić miała wartość budynków". Wskazał także, że ,,nie było żadnego uzasadnienia dla podania wartości zrujnowanych i zdekapitalizowanych budynków na kwotę 2.600.000,00 zł. Wszystkie nadawały się do wyburzenia lub remontu". Jednocześnie podatnik A. G. zawnioskował o wystąpienie do Syndyka Masy Upadłości C. Spółki z o.o. o podanie i udokumentowanie prac remontowych i rozbudowy poczynionych przez Spółkę po nabyciu nieruchomości, tak aby biegły wyceniający wartość budynków w 2002r. wziął tę okoliczność pod uwagę. Organ I instancji zwrócił się do Syndyka Masy Upadłości ,,C." o udzielenie informacji w sprawie wartości sprzedanego prawa użytkowania wieczystego działek 550/1, 550/3 i 550/6 położonych w G. i wartości budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach oraz nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży Przedsiębiorstwu ,,M.". Syndyk odpowiadając na powyższe poinformował, iż wartość wieczystego użytkowania działek nr 550/1,550/3 i 550/6 wchodzącego w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wynosiła 63.225,00 zł wartość budynków i budowli wynosiła 703.800,00 zł, wartość maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością wynosiła 124.415,00 zł. Syndyk wskazał również, że nie jest w stanie podać wartości nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w okresie od jej zakupu do ogłoszenia upadłości , gdyż wydruki z ksiąg nie obrazują tych nakładów. Z przedłożonych wydruków wynika, że Spółka przyjęła na stan środków trwałych obiekt w G. o wartości 2.684.110, 00 zł tj. wg ceny zakupu z aktu notarialnego Rep. A Nr [...]powiększoną o koszty aktu notarialnego. Wobec niewskazania przez strony umowy przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ I instancji działając w oparciu o art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 197 O.p. , postanowieniem z dnia 11 marca 2008r. powołał biegłego z listy rzeczoznawców majątkowych do dokonania oględzin i sporządzenia opinii określającej wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania działek i własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach będących przedmiotem transakcji sprzedaży na dzień 09 września 2002r. Podatnik mimo prawidłowego poinformowania o terminie oględzin nie stawił się. Powołana biegła, sporządziła w dniu 08 kwietnia 2008r. operat szacunkowy wg stanu cen na dzień 09 września 2002r. Ustalona wartość rynkowa nieruchomości na dzień sprzedaży wynosiła 2.444.287,00 zł w tym prawo użytkowania wieczystego działek 49.727,00 zł, wartość budynków i budowli -1.909.807,00 zł, urządzenia trwale związane z nieruchomością 484.753,00 zł. Organ podatkowy zwrócił się także do Syndyka Masy Upadłości ,,C." w związku z ujawnionymi w księdze wieczystej nieruchomości hipotekami zabezpieczającymi kredyty udzielone owej Centrali, o przesłanie informacji o wartości nieruchomości wskazanej we wnioskach o udzielenie kredytu. Syndyk przesłał wyciąg z operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości z dnia 10 marca 2003r. wg stanu nieruchomości w dniu 09 września 2002r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego w celu zabezpieczenia wierzytelności kredytu; wg tego operatu wartość nieruchomości w Graczach przyjęta jako propozycja zabezpieczenia wierzytelności kredytu wyniosła 2.770.000,00 zł. Podatnik oraz jego pełnomocnik zapoznali się z operatem sporządzonym przez biegłą i wnieśli uwagi. Nadto złożyli wniosek o wystąpienie do Sądu Rejonowego [...]Wydziału V Gospodarczego oraz o powołanie innego biegłego, które załatwiono odmownie. Wg operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego w dniu 30 czerwca 2008r. biegła określiła wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 49.727,00 zł, budynków i budowli 1.227.696,00 zł, urządzeń trwale związanych z gruntem 377.030,00 zł - łącznie 1.654.453,00 zł. Powyższa kwota została przyjęta jako podstawa opodatkowania przychodu tzn. jako kwota odpowiadająca cenie rynkowej i korzystniejszej dla podatnika niż wartość odpłatnego zbycia niż ta którą wykazano w akcie notarialnym jako wartość rynkowa (2.650.000,00 zł). Biorąc pod uwagę treść art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. ,który stanowił, iż dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł a podatek od tego dochodu ustala w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu tak więc należny podatek zryczałtowany wynosi 165.445,00 zł. Odwołania od powyższej decyzji złożyli podatnik A. G. oraz jego pełnomocnik adwokat A. F. Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego a to art. 19 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 180pkt 1, art. 187 pkt 1, art. 188, art. 199a O.p. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ,ewentualne uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia jak również wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podstawę opodatkowania powinna stanowić rzeczywista wartość przedmiotu umowy tj. kwota nie wyższa niż 430.000,00 zł. Wysokość tej kwoty (choć zawyżonej) potwierdził w swoich zeznaniach były Naczelnik Urzędu Skarbowego J. S.. Biegła sporządzając powtórnie operat zawarła błędy logiczne, zrobione wbrew prawu podaży i popytu. Podatnik przedstawił nadto cały proceder związany z nabyciem i sprzedażą przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego. Pełnomocnik podatnika zaskarżył decyzję organu I instancji całości wnosząc o wstrzymanie jej wykonania zarzucając naruszenie prawa materialnego a to: - niezastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.f. poprzez nieokreślenie przychodu w wysokości wartości rynkowej a to w wyniku nieuwzględnienia przez organ podatkowy wpływu obciążenia prawa użytkowania wieczystego hipoteką w wysokości 400.000,00 zł na wartość rynkową tego prawa, - naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu §38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy określaniu wartości prawa użytkowania wieczystego obciążeń ograniczonymi prawami rzeczowymi jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości, - naruszenie prawa postępowania a to art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowych wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a to oparcie się na niepełnej opinii biegłego rzeczoznawcy oraz pominięcie okoliczności związanych z określeniem ceny prawa użytkowania wieczystego w postępowaniu upadłościowym pomimo ich wskazania w toku postępowania przez odwołującego się. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nie sposób określić wartość rynkową przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ,które było obciążone hipoteką o wartości 400.000,00 zł bez jej uwzględnienia. Zakwestionowano także metodologie pracy biegłej a to przyjęcie wartości budynków i urządzeń na dzień 09 września 2002r. jako stanu ,,średniego" bez wykazania dlaczego właśnie taki stan przyjęto. Nieuzasadnione jest również przyjęcie dla wyceny prawa użytkowania wieczystego wartości cen nieruchomości niezabudowanych megaukładem techniczno-technologicznym a następnie dodanie wartości urządzeń -megaukładu specjalistycznego. Specjalistyczny megaukład jest czynnikiem de facto obniżającym wartość prawa użytkowania wieczystego. Wskazała także, że w aktach sprawy znajduje się odpis aktu notarialnego umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 25 maja 2007r. w skład którego weszło przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego w stanie wolnym od obciążeń na kwotę 891.440, 00 zł. Pomimo wniosku dowodowego organ podatkowy nie poczynił ustaleń na podstawie powyższej umowy mimo, że ma to istotne znaczenie dla postępowania. Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 grudnia 2008r. znak:[...]- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania wartości prawa użytkowania wieczystego w umowie z dnia 09 września 2002r. a wobec niewskazani przez strony transakcji przyczyn uzasadniających podanie ceny, określenie wartości sprzedanej rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłego było zasadne. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.199a O.p. organ II instancji wskazał , że nie zasługuje on na uwzględnienie. Co do zarzutu niezastosowania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego albowiem rozporządzenie to nie stanowi przepisów podatkowych i zostało wydane przez Radę Ministrów na podstawie delegacji zawartej w art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Podniesiono także, że biegła ustosunkowała się do zarzutu określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej bez uwzględnienia obciążenia nieruchomości hipoteką ponieważ przedmiotowa hipoteka w wysokości 400.000,00 zł nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Organ podatkowy nie posiada uprawnień do oceny prawidłowości sporządzonego operatu. Odmowa zaś dopuszczenia dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego na użytek postępowania upadłościowego i naprawczego wynikało z tego, iż dokument ten sporządzono w trybie art. 313 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze a więc miał o skutek dla sprzedaży egzekucyjnej i nie mógł wywierać skutków prawnopodatkowych. Decyzją z dnia 27 października 2008r. znak: [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 13 października 2008r. w przedmiocie wstrzymania decyzji z dnia 30 września 2008r. znak: [...] Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył podatnik A. G. zarzucając naruszenie art. 187§1 w zw z art.122 O.p. polegające na zaniechaniu kontroli postępowania dowodowego i oceny dowodu z opinii biegłego U. L. w zakresie zastosowanej w operacie szacunkowym metodologii wyceny, pominięcie dowodu z aktu notarialnego z dnia 25 maja 2007r. obejmującego umowę sprzedaży przedsiębiorstwa C. (Rep. A Nr[...]), przepisu art. 191 w zw z art.122 O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie dowodu z opinii biegłego i nietrafnym przyjęciu powyższego operatu szacunkowego za podstawę dla ustalenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w G. oraz własności posadowionych na niej budowli budynków i urządzeń objętych księgą wieczystą nr KW nr [...]prowadzoną przez Sąd Rejonowy[...]- i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ pominął dowód z aktu notarialnego z dnia 25 maja 2007r., wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji organ powinien zbadać prawidłowość sporządzonego operatu a nie uchylać się od oceny tego dowodu na co wskazuje m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 707/07 Legalis. Podniósł nadto, że opinia biegłego została sporządzona w oparciu o arbitralnie skonstruowaną próbkę porównawczą nie poddającą się jakiejkolwiek weryfikacji. Skarżący wskazał również, że skoro przepisy rozporządzenia statuują normatywny związek między obciążeniami hipotecznymi a wartością nieruchomości to czynnik ten podlegał uwzględnieniu przy opiniowaniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to ,, (...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (vide pogląd S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318-319, przywołany przez A. Kabata [w:] B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt: I SA 1089/99 przywołany przez J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 223). Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej. (vide A. Kabat [w:] B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 06 czerwca 2007 r. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Z treści art. 187 § 1 O.p., zwłaszcza użytej w nim koniunkcji wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakiej przyczyny tak czyni. Jeżeli dowody były w sprawie zebrane i były w posiadaniu organu, to powinny się znaleźć w aktach, a organ powinien w uzasadnieniu zgodnie z art. 210 § 4 O.p. wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy wynika niedwuznacznie, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego. Organ podatkowy, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Można wyróżnić następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów: organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego; rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki; rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy; rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Oznacza to więc, że organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy - samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Wskazać również należy, że strona postępowania, podnosząc określone okoliczności, składając dowody ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu nie dał im wiary. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 948/08 LEX nr 478658). W konsekwencji należy podnieść, że prawidłowe uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 488/08 LEX nr 477477). Analiza akt sprawy poddanej osądowi wskazuje, że tak się jednak nie stało w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłej ds. szacowania nieruchomości U.L., która sporządziła operat szacunkowy w dniu 08 kwietnia 2008r. a następnie po uwzględnieniu uwag podatnika A. G., naniosła poprawki i w dniu 30 czerwca 2008r. sporządziła nowy operat szacunkowy. Wartość prawa użytkowania wieczystego ustalona przez biegłą stała się w dalszej kolejności podstawą do ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 165.445,00 zł, z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie dokonanej aktem notarialnym Rep. A [...]z dnia 09 września 2002r. Organy podatkowe ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikowi A. G. winny w sposób dokładny i wyczerpujący dokonać oceny sporządzonego operatu jako dowodu w sprawie zgodnie z regułami poprawnego prowadzenia postępowania dowodowego, które winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji administracyjnej. Zważyć należy także, biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 1460/08 LEX nr 481555). Opinie biegłych podlegają takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 132/09 LEX nr 497438). Oznacza to, że organ podatkowy winien każdorazowo ustosunkować się do sporządzonego operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie. Organ nie może pominąć milczeniem faktu, że taki dowód jest w sprawie zważywszy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentrowała się wokół kontrowersji związanych właśnie z owym operatem szacunkowym i dokonaną nim wyceną prawa użytkowania wieczystego co w realiach sprawy bezpośrednio przekładało się na wysokość podatku. Organy podatkowe zarówno I i II instancji zaniechały oceny tego dowodu i w żaden sposób nie odniosły się do niego w uzasadnieniach decyzji. Rodzi to uzasadnioną wątpliwość co do poprawności rozstrzygnięcia i budzi obawę, że o wysokości podatku zadecydowała de facto biegła powołana przez organ a nie organ podatkowy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) -uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 22 grudnia 2008r.r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny dokonać oceny operatu szacunkowego jako dowodu sprawie i uwzględnić ocenę prawna zawartą w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.). ----------------------- 2