I SA/Kr 310/11

Sygn. akt I SA/Kr 310/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr. ), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r., sprawy ze skargi M. P. i M. J.-P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 kwietnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.J.- P. i M. P. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 9 827 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że M. P. w 2002 r. prowadził, razem ze wspólnikiem R.Z., działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej "A". Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego oraz dowodów włączonych do akt postanowieniem z dnia 11 stycznia 2006 r. i 17 maja 2006 r., organ podatkowy ustalił, że PPHU Sp. Jawna "A" R.Z., M.P. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej oraz dokonała w księdze rachunkowej zapisu dotyczącego transakcji zakupu, która w rzeczywistości nie została przeprowadzona. W związku z tym ksiąg rachunkowych nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej tej transakcji, ponieważ prowadzone były nierzetelnie. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 26 lutego 2002 r. na kwotę 27 600 zł wystawioną przez firmę "O" J. R. Powyższa faktura VAT została wystawiona stosownie do umowy nr [...]. Organ wskazał, że z protokołu przesłuchania - jako strony - R.Z. w dniu 15 listopada 2004r. przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że usługa wymieniona w w/w fakturze nie została wykonana. Również J.R. słuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w dniu 11 sierpnia 2004 r. zeznał, że w/w faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została wykonana. Podał, że do tej faktury była sporządzona umowa tylko w celu uwiarygodnienia rzekomej współpracy gospodarczej. Zeznał ona również, że do roku 2001 lub 2002 kilkakrotnie wystawił dla firmy "A" faktury VAT na usługi, których nigdy nie wykonał ani nie podzlecał. Organ powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", dotyczące kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że wprowadzenie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, dokumentujących zdarzenia które nie miały miejsca nie pozwala na uznanie ich za takie koszty. Ponadto organ ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich: 1. kwoty netto 49.276,55 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., tytułem zakupu usług inżynierskich. Organ wskazał, że sprzedaż tych usług do końca 2002 r. nie została zrealizowana. Podatnik wyjaśnił, że zaliczenie w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 nastąpiło na skutek wycofania się kontrahenta w pewnym momencie z umowy. 2. wydatków w kwocie 52.979,91 zł tytułem wypłaconych wynagrodzeń za m-c grudzień 2001 r. 3. kwoty 9.916,19 zł tytułem składek płatnika na ubezpieczenie społeczne oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za m-c grudzień 2001 r. Organ wyjaśnił, że wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu 2002 r., gdyż u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. W tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Organ ustalił także, że Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kosztów sprzedaży środków trwałych, tj. piły tarczowej i frezarko – kopiarki, w kwocie 3 008,36 zł. W/w kwotę, stanowiącą niezamortyzowaną część przedmiotowych środków trwałych omyłkowo ujęto w kosztach roku 2003. Organ I instancji na podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. uznał, że kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów 2002 roku. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zgłoszonego przez podatników w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, dowodu z zeznań świadków, podnosząc, że wymienione w piśmie osoby były już przesłuchiwane, a protokoły z przesłuchań zostały włączone jako dowody do akt sprawy postanowieniami z dnia 11 stycznia 2006 r. i 17 maja 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono, że została ona wydana: 1) z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, w sposób istotny mającym wpływ na wynik sprawy, polegającym na niezgodnym z przepisami prawa, czyli art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), wykorzystaniu materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, 2) z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, w sposób istotny mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 180 i 187 § 1 O.p., polegającym na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz sprzeczności ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji wskazał w szczególności, że jakkolwiek prawem prowadzącego działalność podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli min. prawidłowości zaliczania przez podatnika określonego wydatku jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Organ przedstawił zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego i stwierdził, iż materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania przedmiotowej decyzji został zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym szczególnie obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepisem art. 181 O.p., z którego wynika, że dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p. wziął pod uwagę dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec wspólnika Spółki "A" - R.Z.i rozpatrzył je w sposób wyczerpujący. Organ II instancji podkreślił, że M. P.na każdym etapie postępowania miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazano, że w materiałach otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego (włączonych do akt przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 11.01.2006r. i 17.05.2006r.) znajdował się protokół z badania dokumentów i ewidencji w postępowaniu kontrolnym z dnia 15 listopada 2004r. wraz z załącznikami. Załączniki te stanowiły m.in. kserokopie protokołów przesłuchań R.Z. i M.P. (wspólników Spółki "A") oraz właścicieli firm, które wystawiły sporne faktury. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe postępowanie organu I instancji, który ograniczył się do dokonania ustaleń na podstawie zgromadzonych dowodów z dokumentów nie przeprowadzając dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez podatnika. Przeprowadzanie tego rodzaju dowodów byłoby, zdaniem organu, niecelowe ze względu na sprawność prowadzenia postępowania. Podkreślono, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzać wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, jeżeli bazując na samych dowodach z dokumentacji księgowej są władne ustalić w sposób nie budzący zastrzeżeń stan faktyczny. Z tych względów brak jest podstaw do przeprowadzania dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków, jak również wnioskowanego w odwołaniu przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które zostały złożone przez R.Z. w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. W piśmie z dnia 24 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że R.Z. nie był przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym w trakcie prowadzonego postępowania wobec M.P. (dotyczącego lat 2000 – 2002), nie przedkładał też żadnych dokumentów. Był on natomiast przesłuchiwany przez Urząd Skarbowy. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu mającym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe jej zastosowanie, art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie, - prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na podstawie art. 121§ 1 w związku z art. 122 oraz art. 180 i 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181 O.p., poprzez oparcie ustaleń obejmujących stan faktyczny sprawy o treść zeznań osób przesłuchiwanych w karnym postępowaniu w charakterze podejrzanego. Pełnomocnik wskazał, że wartość takich zeznań jest co najmniej znikoma, ponieważ częstokroć wiąże się z zaawansowaną konfabulacją wyjaśniającego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193§1 O.p., pełnomocnik podał, że błędnie przyjęto nierzetelność ksiąg podatkowych. Zdarzenia zostały bowiem zaewidencjonowane zgodnie z prawdą. Organ podatkowy potraktował jednak wybiórczo materiał dowody. Zarzucił także, że w postępowaniu nie zostały nawet podjęte próby wyjaśnienia miejsca przechowywania i w ogóle istnienia dokumentów dotyczących usług świadczonych przez J.R. i faktycznie przez niego wykonanych. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, organ w szczególności uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący niepodjęcia działań mających na celu ustalenie miejsca przechowywania i w ogóle istnienia dokumentów związanych z usługami świadczonymi przez J.R.. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 stycznia 2006 r. i 17 maja 2006 r. włączył do postępowania kontrolnego otrzymany od Urzędu Skarbowego wyciąg z protokołu z kontroli i badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych R.Z. prowadzącego działalność gospodarczą z M.P. w formie spółki cywilnej "A" za lata 1999 – 2002 i za siedem miesięcy 2003 roku, który jako załącznik zawiera przedmiotowe dokumenty. Podjęte próby wezwania J.R. w celu przesłuchania jako świadka zarówno przez organ kontroli skarbowej jak również przez organ odwoławczy były bezskuteczne. Tym samym uznano, że dokumenty otrzymane do Naczelnika Urzędu Skarbowego są materiałami wystarczającymi dla potwierdzenia ujawnionych nieprawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Sąd zauważa, że w przypadku gdy w skargach zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został przez nie ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 27 600 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 26 lutego 2002 r. wystawionej przez firmę "O" J. R., gdyż dokumentuje ona transakcję, która nie została wykonana. Wokół właśnie tej transakcji koncentruje się istota sporu w niniejszej sprawie. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.122, art.187§1, art.191 i art.180 §1 O.p. Wynikająca z pierwszego ze wskazanych przepisów zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187§1 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd stwierdza, że do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy czy wystawienie faktury VAT. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym podkreślić należy, że w/w zasady postępowania, nie zwalniają podatnika z obowiązku aktywności i nie oznaczają, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża tylko organy podatkowe. To właśnie na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Podkreślić należy, że skarżący nie przeprowadził skutecznie takich dowodów. Pełnomocnik skarżących zarzuca w skardze, że organy ustalając stan faktyczny oparły się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Powołując się na treść art. 181 O.p. wskazuje, że taki materiał może być dowodem o ile postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone. A zatem nie jest możliwe oparcie się na zeznaniach osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym przygotowawczym w charakterze podejrzanego. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. W rozpoznanej sprawie, co należy podkreślić, organy w znacznym stopniu oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Możliwość taką stwarza min. wcześniej wspomniany art. 180§1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pełnomocnik skarżących powołuje się natomiast na treść art. 181 O.p. obowiązującą w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. na podstawie nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143 poz.1199). Dowodem mogły być bowiem wtedy jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznaczało to, że materiały z postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone nie mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 66, poz. 470), z dniem 6 maja 2006 r. zostało jednak przywrócone poprzednie brzmienie art. 181 O.p. Z art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że art. 181 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. A zatem w rozpoznanej sprawie organy mogły oprzeć się, dokonując ustaleń faktycznych, na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przygotowawczego. Sąd zauważa, że materiały z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do postępowania podatkowego, skarżący byli zawiadomieni o włączeniu tych materiałów, mieli również zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika, że wartość dowodowa wyjaśnień podejrzanego jest co najmniej znikoma, ponieważ częstokroć wiąże się z zaawansowaną konfabulacją wyjaśniającego, Sąd stwierdza, że takie ogólne twierdzenia negujące wartość wyjaśnień złożonych przez osoby, którym postawiono zarzuty karne jest niewystarczająca, aby podważyć ich wiarygodność. Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które podważyłyby wiarygodność zebranych przez organy podatkowe dowodów. Sąd podkreśla w związku z tym, że przepisy Ordynacji podatkowego nie wartościują dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Jeszcze raz podkreślić należy, że skarżący mieli możliwość wykazania, że kwestionowana usługa została wykonana. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że tego nie uczynili. Zwrócić należy uwagę, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka (podejrzanego), który składał zeznania (wyjaśnienia) w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Słusznie więc organ podatkowy oddalił wniosek skarżących, zawarty w zarzutach do protokołu kontroli, o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.K., J.R., R.Z. oraz M. P., wskazując, że osoby te były już przesłuchiwane, a protokoły przesłuchań zostały włączone jako dowody do akt rozpoznanej sprawy (postanowienie z dnia 12 stycznia 2007 r.). Zwrócić należy również uwagę, że skarżący nie wskazali na jakie dokładnie okoliczności miałyby być przeprowadzone te dowody, co strona zamierza tymi dowodami wykazać, wskazując ogólnie "okoliczności powoływane w protokole kontroli ksiąg podatkowych". Sąd zauważa w tym miejscu, że prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowego postępowania potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 645/06, oddalił skargi R.Z. i R. Z. (wspólnika M. P.), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2006r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002 oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za powyższe lata. Wyrok ten jest prawomocny. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast wedle brzmienia art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W postępowaniu tym Sąd w szczególności dokonał oceny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktury wystawionej przez firmę "O" J.R. i podzielił ustalenia organów podatkowych, że dokumentuje ona transakcję, która nie została wykonana. Sąd oparł się w tym zakresie na wyjaśnieniach wspólnika M. P. słuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 27 sierpnia 2004 r. w Prokuraturze Okręgowej, który w szczególności wyjaśnił, że szereg faktur pochodzących od J. R. to tzw. faktury prowizyjne, tzn. J. R. pobierał prowizje za wystawione faktury. Sąd podkreślił, że na szczególną uwagę zasługują okoliczności, w których zostały złożone te zeznania. Przesłuchanie odbywało sie w obecności obrońcy R.Z., a obciążające zeznania zostały złożone bezpośrednio po przerwie udzielonej na prośbę przesłuchiwanego w celu porozumienia się ze swoim obrońcą. Składane zeznania były więc nie tylko przemyślane ale również skonsultowane i uzgodnione z obrońcą R. Z., który był adwokatem z wyboru. Dlatego też Sąd uznał, że późniejsze tłumaczenie skarżącego, iż zeznania te nie są prawdziwe, gdyż złożone były pod wpływem silnego stresu nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast zeznanie złożone przed organami podatkowymi zaprzeczające fikcyjności faktur uznał jedynie za próbę obrony w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i karno-skarbowej. W wyroku powyższym Sąd odniósł się również do zeznań J. R., który słuchany w dniu 26 października 2004 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji precyzyjnie opisał obrót fikcyjnymi fakturami, podając osoby w nim uczestniczące i sposób ich dystrybucji. J. R. w sposób zdecydowany po okazaniu zakwestionowanych faktur wyjaśnił, iż przedstawione faktury oraz umowy są w całości fikcyjne. Przyznał, iż wystawiał dla firmy "A" faktury VAT na usługi, których faktycznie nigdy nie wykonał i nikomu nie podzlecał do wykonania. W zakresie dotyczącym spornych faktur J. R. zeznał, że do faktur były sporządzane umowy tylko w celu uwiarygodnienia rzekomej współpracy gospodarczej, podczas gdy faktycznie były to fikcyjne usługi nigdy nie wykonane. Materiały powyższe zostały włączone również do materiału dowodowego w rozpoznanej sprawie dotyczącej małżonków P., z tym że organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji odniosły się do zeznań złożonych przez R.Z. w dniu 15 listopada 2004 r. przed pracownikami Urzędu Skarbowego oraz J. R., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 11 sierpnia 2004 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji. Także jednak i z tych zeznań (wyjaśnień) wynika, że sporna faktura dokumentuje usługę, która nie została faktycznie dokonana. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że w sprawie organy słusznie zakwestionowały, w oparciu o art. 193§4 O.p., rzetelność ksiąg podatkowych za 2002r., z uwagi na zaksięgowanie zakwestionowanej faktury. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 193§1 O.p. Podsumowując powyższą część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżących, że swoim postępowaniem organy podatkowe naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.), gdyż posłużyły się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Jeśli chodzi o wskazane przez skarżących zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to Sąd również w tym zakresie nie stwierdził uchybień. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro zatem sporna faktura nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z niej wynikających. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Powołując się na orzecznictwo należy wskazać, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Słusznie również organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków, szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach. Nie było to zresztą kwestionowane przez skarżących w skardze skierowanej do WSA w Krakowie. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 21§3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji PIT-36 za rok 2002, a zatem zasadne było wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Pełnomocnik skarżących w skardze stawia także zarzut naruszenia przez organy zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazuje bowiem, decyzja z dnia 25 kwietnia 2007 r. w dużej merze opiera się na spostrzeżeniach decyzji organu I instancji, dlatego też "nie można oprzeć się wrażeniu, że sprawa nie została dokładnie zbadana". Sąd stwierdza więc, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Obowiązkiem organu jest więc ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego, powtórnego, niejako od początku, gromadzenia materiału dowodowego. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uzna, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jest wystarczający, może oprzeć swoje merytoryczne rozstrzygnięcie na tym materiale. Utrzymanie decyzji w mocy oznacza w związku z tym, że organ II instancji podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę. Mając powyższe na uwadze Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, orzekł o jej oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.