I SA/Kr 310/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2018 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami nr [...] do [...] oraz [...] z dnia 11 stycznia 2017 r. określił P. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S. P. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, maj 2013 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, październik 2013 r. w kwocie [...]zł, listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy i wskazał, że: W okresie od dnia 7 kwietnia 2015 r. do dnia 29 stycznia 2016 r. wraz z uzasadnionymi przerwami pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili w firmie S. P. J. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. W wyniku kontroli ustalono, że w ww. okresie P. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. P. J.. Działalność ta została rozpoczęta w dniu 13 maja 2010 r. i polegała na świadczeniu usług reklamowych oraz wykonywaniu nadruków na odzieży sportowej. W tym czasie P. J. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. Firma prowadzona była jednoosobowo, nie zatrudniała pracowników. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniu dotyczącym kontrolowanego okresu (za wyjątkiem kwietnia 2013 r., za który umorzono postępowanie decyzją nr [...] z dnia 10 stycznia 2017 r.), organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawcy figurowały firmy: L. S. G. w P. (7 faktur na usługi reklamowe na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł) i A. Ł. K. w K. (2 faktury na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł). W odniesieniu natomiast do podatku należnego za kontrolowany okres nie stwierdzono nieprawidłowości. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami nr [...] do 20.2016 oraz [...] z dnia 7 czerwca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. Wskutek poczynionych ustaleń zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ ten uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W związku z tym, że w rozliczeniu kwietnia 2013 r. nie wystąpiły transakcje ze spornymi kontrahentami organ I instancji wydał decyzję nr [...] z dnia 10 stycznia 2017 r., którą umorzył postępowanie za ten okres. Od decyzji tej nie wpłynęło odwołanie. Natomiast w stosunku do pozostałych miesięcy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 11 stycznia 2017 r. decyzje nr [...] do 20.2016 (za okres III, IV-XI 2013 r.) oraz [...] (za XII 2013 r.), którymi określił P. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj-listopad oraz grudzień 2013 r. - w prawidłowej wysokości. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami w dniu 22 czerwca 2017 r. P. J. złożył odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów: 1. proceduralnych, a w szczególności: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia warunków gospodarczych oraz zasad funkcjonowania rynku w zakresie działalności reklamowej w dacie zawarcia umów z podwykonawcami pomimo, iż ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla oceny możliwości powzięcia przez podatnika podejrzeń co do rzetelności kontrahentów "L. " oraz "A. ", co doprowadziło do wadliwego przypisania przez organ podatkowy złej wiary podatnikowi i skutkowało wydaniem decyzji wymiarowej. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że podatnikowi nie można przypisać dobrej wiary z uwagi na niedokonanie przez niego wszechstronnej analizy wiarygodności i rzetelności w tym także możliwości technicznych kontrahentów. Z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa nie można wymagać od podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym ujawnienia szczegółów transakcji. 2. prawa materialnego: - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie działał w dobrej wierze, podczas gdy z okoliczności i dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w momencie zawierania transakcji podatnik nie mógł przypuszczać ani podejrzewać, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami i może uczestniczyć w przestępstwie. W wyniku rozpoznania powyższych odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako "DIAS") decyzją z dnia 2 stycznia 2018 r. nr: [...], działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] do 20.2016 oraz [...] z dnia 11 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne odnośnie weryfikacji rzetelności nabywania przez P. J. S. P. J. usług reklamowych, w których jako sprzedawca wskazana jest firma L. S. G. oraz firma A. Ł. K.. Następnie DIAS podniósł, że na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że kwestionowane faktury VAT nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zarówno podmiot L. S. G. jak i A. Ł. K. były jedynie wystawcami faktur VAT, a wystawione faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych przez te podmioty. Samo posiadanie faktur nie daje prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Nabywca może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, kory w rzeczywistości wykonał opisaną na fakturze usługę. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów prócz faktur, które świadczyłyby o tym, że transakcje z ww. podmiotami miały miejsce. Nie dołożono również należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dopełniono minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż dokonana przez organ I instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż faktury wystawione na rzecz firmy P. J. przez firmy L. S. G. i A. Ł. K. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, dlatego też zasadnie odmówiono P. J. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że firma A. Ł. K. co prawda prowadziła formalnie działalność gospodarczą, jednak nie wykonywała czynności polegających na świadczeniu usług reklamowych, gdyż zajmowała się (przede wszystkim sprzedażą opon oraz świadczeniem usług serwisowych, nie zatrudniała na stałe pracowników (oprócz 1 osoby w charakterze serwisanta pracującej przez zaledwie 3 miesiące), nie miała odpowiedniego sprzętu ani materiałów, nie posiadała faktur od podwykonawców ani też faktur na zakup materiałów umożliwiających wykonanie rzekomo zleconych przez firmę P. J. usług. Fakt, że do transakcji nie doszło świadczą również wzajemnie wykluczające się zeznania P. J. i Ł. K. w kwestii przedmiotu rzekomo wykonywanych usług. Ł. K. zeznał, iż faktury dotyczą folderów. P. J. natomiast, że usług reklamy na samochodzie, banerów i ulotek wraz z kolportażem. Natomiast firma L. była firmą fikcyjną założoną przez Ł. K. dla realizacji jego własnych potrzeb gospodarczych. Osoba S. G. była tylko figurantem, nie mającym żadnego wpływu na prowadzoną przez firmę działalność. Jako osoba bezrobotna S. G. zgodził się na założenie firmy na siebie w zamian za opłacenie mu składek ZUS oraz "drobne kilkaset złotych miesięcznie do ręki". Jednoznacznie dowodzi temu stwierdzenie S. G. podczas przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r. "tak naprawdę byłem słupem". Ogólna umowa, którą P. J. przedstawił, mająca świadczyć o zleceniu usług firmie L. nie zawiera żadnych szczegółów tego zlecenia, brak jest danych co i w jak czasie ma być wykonane i jak ma wyglądać efekt końcowy tej pracy. Mało tego podpis widniejący na tej umowie zasadniczo różni się od podpisu S. G. złożonego na protokole przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r. DIAS w K. zwrócił uwagę, że nie kwestionuje faktu wykonania usług reklamowych, gdyż zebrany materiał dowodowy potwierdza ich wykonanie finalnym odbiorcom, ale fakt zaistnienia tych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Podkreślono, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem na fakturach figurują podmioty, które usług tych faktycznie nie wykonały. Następnie DIAS w K. przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, a to art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo w tej kwestii sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził także, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, że P. J. nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, że otrzymane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. W ocenie organu II instancji, w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze orzeczenie sądów krajowych i TSUE, należy stwierdzić, że faktury wystawione przez firmy L. S. G. i A. Ł. K. są nierzetelne. Co prawda zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Figurujące w nich jako wystawcy, podmioty nie były faktycznie podwykonawcami wskazanych na spornych fakturach usług reklamowych. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności wskazują, że P. J. wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że otrzymane przez niego faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, gdzie jako wystawca figurują ww. firmy. Skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione są podnoszone przez P. J. w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że jest on również nieuzasadniony, gdyż w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął, zgodnie z ww. przepisami wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zaskarżoną decyzję wydano uwzględniając wszechstronność materiału dowodowego, którego podstawę stanowią m.in: protokół kontroli podatkowej, zeznania P. J., protokół kontroli w firmie L. , protokół kontroli w firmie A. , zeznania S. G. oraz Ł. K., adnotacje urzędowe, pisma od organów podatkowych oraz wszelkie pisma wniesione przez P. J.. Co do kolejnego zarzutu, iż w branży reklamowej okoliczności wykonania prac zleconych przez podwykonawców nie są jawne, i nie można wymagać ujawnienia tych okoliczność, gdyż narusza to tajemnicę przedsiębiorstwa, wskazano, że główny wykonawca nie ma obowiązku ujawniać zleceniodawcy faktu korzystania z firm współpracujących. Jednakże ma obowiązek posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające takie fakty, które na żądanie organu podatkowego winy zostać w prowadzonym postępowaniu przedstawione. Posiadanie innych dowodów niż tylko faktura na okoliczność przeprowadzanych transakcji pozwala na urzeczywistnienie faktycznego obrotu gospodarczego. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegało również na uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż nie można przypisać P. J. dobrej wiary z uwagi na niedokonanie analizy wiarygodności i rzetelności kontrahentów. Co do tego zarzutu podniesiono, że na podstawie ww. przepisu organ podatkowy (biorąc od uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego), ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zwrócono uwagę, że wybór odpowiednich kontrahentów to jeden z czynników sukcesu przedsiębiorstwa. To właśnie od rzetelności dostawców i wykonawców zależy jakość finalnego produktu czy usługi. Każdy zatem przezorny przedsiębiorca winien dążyć do zminimalizowania ryzyka wyboru nierzetelnego kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do zebrania jak najszerszego materiału dowodowego i dokonał jego kompleksowej oceny. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności (tj. również zeznania złożone w charakterze strony oraz zeznania kontrahentów). Powiązanie poszczególnych elementów (dowodów) w logiczną całość w kontekście obowiązujących przepisów dotyczących postępowania powoduje, iż nieuzasadniony jest zarzut, iż nie można przyjąć, iż w momencie zawierania transakcji P. J. działał w złej wierze. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ I instancji kwestionując wykonanie usług przez firmy L. S. G. i A. Ł. K. nie wskazał podmiotu trzeciego, który te usługi rzeczywiście wykonał, DIAS w K. podkreślił, że wbrew zarzutom, nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie od kogo firma nabywała usługi wykazane w kwestionowanych fakturach. Skoro z całości materiału dowodowego wynika, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich figurującymi, to nie mogą one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Nie ma przy tym znaczenia fakt fizycznego/faktycznego wykonania prac zleconych mu za pomocą podwykonawców, gdyż wykonawcami tymi, co dowodzi zebrany materiał dowodowy, nie mogły być firmy L. S. G. i A. Ł. K.. W takim stanie faktycznym i prawnym jak opisany w zaskarżonej decyzji, organ I instancji nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług na rzecz. Reasumując, po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego. W skardze na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., P. J. zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego polegające w szczególności na: - uznaniu, że skarżący posiadał narzędzia prawne pozwalające na ustalenie, że osoby działają w imieniu firm L. S. G. oraz A. Ł. K. nie są właścicielami tych firm i nie działały w imieniu własnym lub nie działały na zlecenie przedsiębiorców; - przypisywaniu skarżącemu obowiązku wykonywania czynności weryfikacji niepraktykowanych w rzeczywistości gospodarczej w roku 2013 r. - w branży reklamowej; - pominięciu faktu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący korzystał z usług również innych podwykonawców, którzy także nie byli przez niego weryfikowani, ponieważ w sprawie rzetelnego wykonywania powierzonych usług nie istniała taka potrzeba prawna i faktyczna, którzy to podwykonawcy działali na takich samych zasadach gospodarczych jak L. I A. tzn. kontakty i płatności były realizowane tak samo i nie były działania sprzeczne z prawem; - stwierdzeniu, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych w granicach prawnie dopuszczalnych i w 2013 r. mogło stanowić okoliczność wzbudzającą podejrzenia; - stwierdzeniu, że brak zgodności pomiędzy oryginałem faktury a jej kopią mógł wzbudzić podejrzenia skarżącego, w sytuacji gdy usługobiorcy/kupującemu jest przekazywany jedynie oryginał dokumentu i nie ma on wglądu w kopię, a to od czasu gdy faktura nie wymaga podpisu usługobiorcy tj. od 2004 r.; - naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia realiów rynkowych w zakresie sposobu pozyskiwania, weryfikacji i zasad utrzymywania kontaktów przez firmy działające w branży reklamowej - przy jednoczesnym postawieniu skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której uznaje się za nieistniejące czynności, które zostały faktycznie dokonane; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której odmawia się skarżącemu przymiotu dobrej wiary w sytuacji, gdy organ nie udowodnił, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahenci dopuszczają się przestępstw podatkowych; I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji; 2. art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności - wobec braku nomy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację zmierzającą do uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe 7 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego – P. J. prowadzącego firmę S. przez firmę L. S. G. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz 2 faktury VAT wystawione przez firmę A. Ł. K. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (usługi reklamowe), a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do obniżenia za poszczególne okresu rozliczeniowe tj. za marzec 2013 r. oraz od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. podatku należny wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący postawił również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji. Przy czym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., został również powiązany z zarzutami dotyczącymi przeprowadzonego postępowania (art. 233 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 art. 229 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) i podniesionymi zastrzeżeniami co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w zakresie "dobrej wiary" skarżącego. W tym kontekście został również sformułowany zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się pogwałcenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i zachowały standardy wyznaczone przez zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę L. S. G. i firmę A. Ł. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący obu w/w firm, dostawców usług reklamowych dla skarżącego oraz okoliczności wystawienia spornych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącego do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że firma L. była firmą fikcyjną założoną przez Ł. K. dla realizacji jego własnych potrzeb gospodarczych. Osoba S. była tylko figurantem, nie mającym żadnego wpływu na prowadzoną przez firmę działalność. Jako osoba bezrobotna S. G. zgodził się na założenie firmy na siebie w zamian za opłacenie mu składek ZUS oraz "drobne kilkaset złotych miesięcznie do ręki". Jednoznacznie dowodzi temu stwierdzenie S. G. podczas przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r. "tak naprawdę byłem słupem". Ogólna umowa, którą P. J. przedstawił, mająca świadczyć o zleceniu usług firmie L. nie zawiera żadnych szczegółów tego zlecenia, brak jest danych co i w jak czasie ma być wykonane i jak ma wyglądać efekt końcowy tej pracy. Mało tego podpis widniejący na tej umowie zasadniczo różni się od podpisu S. G. złożonego na protokole przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r. Z kolei firma A. Ł. K. co prawda prowadziła formalnie działalność gospodarczą, jednak nie wykonywała czynności polegających na świadczeniu usług reklamowych, gdyż zajmowała się (przede wszystkim sprzedażą opon oraz świadczeniem usług serwisowych, nie zatrudniała na stałe pracowników (oprócz 1 osoby w charakterze serwisanta pracującej przez zaledwie 3 miesiące), nie miała odpowiedniego sprzętu ani materiałów, nie posiadała faktur od podwykonawców ani też faktur na zakup materiałów umożliwiających wykonanie rzekomo zleconych przez firmę skarżącego usług. Fakt, że do transakcji nie doszło świadczą również wzajemnie wykluczające się zeznania skarżącego i właściciela firmy A. w kwestii przedmiotu rzekomo wykonywanych usług. Ł. K. zeznał, iż faktury dotyczą folderów, skarżący natomiast, że usług reklamy na samochodzie, banerów i ulotek wraz z kolportażem. W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, a o tym, że wykonawcą zafakturowanych usług nie mogła być firma L. pomimo wystawienia takich faktur, przemawiają m.in. następujące okoliczności: - S. G. był tylko figurantem, który nie wiedział czym się zajmowała jego firma, gdyż całość działalności faktycznie prowadził Ł. K., nic nie wiedział także o firmie na rzecz której świadczył rzekomo usługi reklamowe, - okoliczności towarzyszące założeniu firmy, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i potwierdzone przez S. G., - ustalenia z wizji lokalnej miejsca prowadzenia działalności tj. P. , z których wynikało, że w tym miejscu znajduje się opuszczony dom, nieoznaczony numerem, z powybijanymi szybami, bez oznak zamieszkania, - głównym przedmiotem działalności, która została rozpoczęte w dniu 11 marca 2013 r. i zakończona 30 września 2013 r. miało być świadczenie usług wspomagających górnictwo i wydobywanie PKD [...], - złożone zeznania wskazują, że firma została założona na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a S. G. brał świadomy udział w tym procederze, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe, - umowa zawarta ze skarżącym na wykonanie usług reklamowych, która nie zawiera żadnych szczegółów tego zlecenia (brak danych co i w jakim czasie ma być wykonane, jaki ma wyglądać efekt końcowy zrealizowanego zamówienia), - podpis widniejący na umowie zasadniczo różni się od podpisu S. G. złożonego na protokole przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r. Natomiast w przypadku faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług, w których jako wystawca figurowała firma AUTO-TECH, również stwierdzono w sposób niebudzący wątpliwości, że ta firma tych usług reklamowych nie wykonała, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: - właściciel firmy nie miał żadnego kontaktu ze skarżącym, nie przypominał sobie, aby spotkał go osobiście (kontakt został nawiązany za pośrednictwem jego kuzyna), - właściciel firmy nie wiedział na czym konkretnie polegały usługi fakturowane na rzecz firmy skarżącego, nie pamiętał czy w ogóle została zawarta jakaś umowa w tym zakresie, nie potrafić nić powiedzieć na temat realizowanej kampanii promocyjno-reklamowej, - właściciel firmy nie pamiętał okoliczności w jakich odbywała się zapłata za usługi reklamowe, - faktyczną działalnością firmy w kontrolowanym okresie była sprzedaż opon, wyposażenia warsztatów samochodowych, usługi serwisowe, remontowo-budowlane, - firma nie zatrudniała pracowników, nie miała odpowiedniego sprzętu ani materiałów, nie posiadała faktur od podwykonawców, ani faktur na zakup materiałów umożliwiających wykonanie zleconych przez skarżącego usług, - wzajemnie się wykluczające zeznania właściciela firmy oraz skarżącego w kwestii przedmiotu rzekomo wykonanych usług (właściciel firmy twierdził, że faktury dotyczą folderów, skarżący, że reklamy na samochodzie, banerów i ulotek wraz z ich kolportażem. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę organów, że okoliczności sprawy nie pozwalają ustalić kto i z czyjego materiału w rzeczywistości zostały wykonane usługi reklamowe zafakturowane przez firmy L. S. G. i A. Ł. K., jednak materiał dowodowy wskazuje, że nie były to te firmy, które tych usług nie mogły wykonać ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawców. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawcy na rzecz skarżącego spornych faktur tj. w/w firmy faktycznie nie wykonały usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Co istotne, skarżący nie zakwestionował dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń faktycznych, co do faktu bezspornej niemożności wykonania zafakturowanych usług przez firmy, które wystawiły sporne faktury VAT. W tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów, które kwestionowałyby tezy organów podatkowych w tej kwestii. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Skarżący podejmując próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, bardzo mocno akcentował, że zlecone obu opisanym wyżej firmom usługi reklamowe zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają ostateczni odbiorcy tych usług. Jednakże sformułowane w tym zakresie zarzuty należy odrzucić jako bezzasadne. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącego na rzecz finalnego zleceniodawcy przedmiotowych usług. Natomiast ustalono w oparciu o zebrany i oceniony w jego całokształcie materiał dowodowy, że dla skarżącego tych usług nie wykonały firmy: LAVORATEE i AUTO-TECH, w związku z czym wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarga w znaczącej części koncentruje się na zarzucie, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skarżący dochował należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów. Sąd nie podziela jednakże stanowiska skarżącego, że odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT działał w dobrej wierze, a organy podatkowe obarczyły go skutkami nieprawidłowości istniejących po stronie wykonawców oraz, że organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami na to, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że skarżący angażując do realizacji zleconych usług firmy: L. i A. nie interesował się i nie miał wiedzy jakie miały być możliwości wykonania spornych usług przez te firmy pod względem personalnym czy technicznym, i nie wiedział czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników tych firm, czy też przez podwykonawcę. Skarżący od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych musiał posiadać wiedzę i niezbędne doświadczenie w tej branży. Dlatego musi budzić zdziwienie, że wykonie usług reklamowych, za które przecież brał on również odpowiedzialność wobec swoich kontrahentów, zlecił firmie, której podstawowym przedmiotem działalności były sprzedaż i serwisowanie opon (A. ). Ponadto skarżący nie potrafił wskazać żadnych wiarygodnych dowodów na to, jaki miał być zakres usług zlecony obu firmom, ani też żadnych dowodów, że ktoś podszywający się pod obie firmy, świadczył na rzecz skarżącego przedmiotowe usług. Podjęta w skardze próba wykazania, że skarżący weryfikował swoich kontrahentów nie może być uznana za skuteczną i wiarygodną w kontekście złożonych przez skarżącego zeznań do protokołu z dnia 16 stycznia 2016 r., że nie widział potrzeby sprawdzenia wiarygodności firmy L. cyt. "nie sprawdzam do tej pory wiarygodności żadnych firm". Skarżący w późniejszych zeznaniach starał się osłabić wymowę tego twierdzenia, zeznając w dniu 27 września 2016 r., że cyt. "przy większych zleceniach sprawdzałem tą firmę w CEIDG. Nie miałem żadnych podstaw do podejrzeń, że coś zostanie niewykonane. Firmy były sprawdzane, firmy wykonywały zlecenia. O niedochowaniu należytej staranności świadczy także to, że skarżący z firmą A. nie zawarł żadnej umowy, natomiast przedstawiona umowa z L. jest bardzo ogólnikowa, a podpis na niej złożony przez S. G. różni się od podpisu złożonego przez w/w w organie podatkowym. Zasadne jest pytanie organu II instancji, że skoro ze skarżącym jako wykonawcą usług reklamowych dla innych zleceniodawców takie umowy były zawierane, to dlaczego skarżący nie zawarł takich umów ze swoimi podwykonawcami. Również sposób dokonywania płatności nie potwierdza stanowiska o zachowaniu staranności kupieckiej. Pieniądze były przekazywane gotówką, osobom nieznanym skarżącemu z imienia i nazwiska, ani też stanowiska zajmowanego w firmie. Faktury, które przyjeżdżały i były przekazywane bezpośrednio skarżącemu znacznie różniły się od siebie (oryginał i kopia), co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Należy przyznać rację organom podatkowym, gdy stwierdzają, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom z firmami L. i A. zasadniczo odbiegały od standardowych transakcji realizowanych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu i jako takie powinny u skarżącego wzbudzić określone wątpliwości i podejrzenia co do rzetelności tych firm. Należy przy tym wskazać, że zeznania skarżącego różnią się z zeznaniami właścicieli firm, co do okoliczności nawiązania kontaktów i współpracy. Ustalenia organów w tym zakresie nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżącego. Z ustaleń faktycznych wynika także bezspornie, że nawiązanie przez skarżącego z w/w firmami współpracy opierało się na poznaniu osoby de facto nieznanej z imienia i nazwiska i późniejszym powierzeniu jest wartościowego zlecenia, którego odbiorcą finalnym miała być forma zlecająca skarżącemu wykonanie tej usługi, wobec której skarżący przecież odpowiadał za jakość wykonanej usługi. Odnosząc się do postawionych w skardze - także w kontekście dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności - zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. W tym miejscu nie można podzielić zarzutu skargi, że przepis ten w niniejszej sprawie nie został naruszony, gdyż dotyczy on czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, a z takimi czynnościami nie mamy w sprawie do czynienia. Zdaniem Sądu, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, przepis ten znajduje także zastosowania w sytuacji, gdy dana faktura nie potwierdza rzeczywiście dokonanej transakcji w znaczeniu podmiotowym, tj. gdy wskazaną na fakturze usługę wykonał inny podmiot niż podmiot wykazany jako wystawca faktury. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). W wyroku w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku". "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w tym zakresie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1043/11). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że to firmy L. S. G. i A. Ł. K. rzeczywiście wykonały usługi reklamowe, o które w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżący nie dokonał należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący angażując do realizacji zleconych mu usług reklamowych, firmy L. i A. nie interesował się i nie miał wiedzy, czy usługi będą wykonywane siłami własnymi tych firm i czy dysponują określonym potencjałem do ich wykonania, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Jak wskazał sam skarżący w prowadzonym postępowaniu nie posiadał on wiedzy odnośnie sposobu realizacji zleconych usług. Działania takie świadczą o braku należytej staranności kupieckiej gdyż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, skarżący jako wykonawca powinien wiedzieć, kto faktycznie realizuje zlecone przez niego usługi. Skarżący powierzył wykonanie prac firmom, których do tej pory nie znał osobiści, których nie weryfikował pod względem jej wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług (zeznanie skarżącego z dnia 18 stycznia 2016 r.). Na pewno nie działał zgodnie ze standardami działania w obrocie gospodarczym, nie podpisując szczegółowych umów zabezpieczających ewentualne roszczenia. Skarżący działając od wielu lat na rynku usług reklamowych, w zakresie współpracy z w/w firmami, nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Skarżący nie interesował się kto wykonuje zlecone usługi udokumentowane spornymi fakturami. Stosunki jakie łączyły skarżącego z podwykonawcami były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jego własnych interesów ekonomicznych. Skarżący mimo podzlecenia usług o znacznej wartości nie podejmował żadnych czynności sprawdzających. Skarżący nie dokonał rzetelnego sprawdzenia swoich podwykonawców. Jakkolwiek należy się zgodzić ze skarżącym, że płatność gotówką jest oczywiście dopuszczalna, to jednak sam fakt przekazywania niemałej przecież ilości gotówki w obrocie gospodarczym, poza systemem bankowym, i to osobom nieznanym z imienia i nazwiska powinien wzbudzić u skarżącego podejrzenie legalności dokonywanych transakcji. Skarżący jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem powinien być świadomy, że dokonywanie transakcji gotówkowych z niezweryfikowanym kontrahentem, niesie ogromne ryzyko, że tenże kontrahent prowadzi nielegalną działalność, zaś sposób płatności ma umożliwić nieujawnienie tegoż obrotu. Dokonywanie płatności w bardziej transparentny sposób np. za pośrednictwem systemu bankowego stanowiłoby niewątpliwe znaczne ograniczenie ryzyka zawarcia transakcji mogących wygenerować nadużycia podatkowe. Sąd nie podziela również zarzutu, co do braku ustalenia przez organy podatkowe realiów rynkowych w zakresie sposobu pozyskiwania, weryfikacji i zasad utrzymywania kontaktów przez firmy działające w branży reklamowej w kontekście postawienia skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności. Jakkolwiek główny wykonawca nie ma obowiązku ujawniać zleceniodawcy faktu korzystania z firm współpracujących. Jednakże to nie zwalnia go z obowiązku zachowania i tym samym posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzające takie fakty, które na żądanie organu podatkowego winy zostać w prowadzonym postępowaniu przedstawione. Posiadanie innych dowodów niż tylko faktura VAT na okoliczność przeprowadzanych transakcji pozwala na urzeczywistnienie faktycznego obrotu gospodarczego. Należy z całą mocą podkreślić, że nie można zaakceptować argumentacji skarżącego, który zasłaniając się "specyfiką branży reklamowej" w której działał, usiłował dowodzić, że nie miał możliwości faktycznego sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów i tym samych zachowania wymaganej staranności kupieckiej. Skarżący, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez niego dobrej wiary powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego o tym, że transakcje dokonywane z firmami LAVORATEE i AUTO-TECH nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać za zasadny zarzut, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącego czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargę oddalił.