I SA/Kr 313/10

|Sygn. akt I SA/Kr 313/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r., sprawy ze skarg B. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 30 grudnia 2009 r. od nr [...] do nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań B. S. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2009 r. o nr od [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz decyzje z dnia 24 września 2009 r. od [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2007 r. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w dokonywanych przez B.S. rozliczeniach podatku od towarów i usług m. inn. za 2007 r. Z akt sprawy wynikało, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów. Z tego tytułu był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 sierpnia 2005 r. podatnik zawarł z firmą "L" Sp. z o.o. umowę najmu budynku magazynowo – biurowego położonego w R., gm. S. Czynsz najmu lokalu został określony w umowie na kwotę 4.490 zł z terminem płatności do dnia 14 każdego następnego miesiąca. Umowa została zawarta na okres od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., a w późniejszym okresie strony przedłużyły ją na czas nieokreślony. W dniu 30 września 2005 r. aneksem do umowy zmieniono zapis § 4, zmiana ta zobowiązywała najemcę do pokrywania wszelkich podatków lokalnych i opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości. W toku postępowania podatnik oświadczył, że spółka "L" miała ponosić dodatkowo opłaty za energię elektryczną, gaz, telefon, Internet i wodę, przy czym ta ostatnia opłata była wliczona w kwotę umówionego czynszu. Organ ustalił również, że decyzją z dnia 18 marca 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. zmienił wcześniejszą decyzję podatkową ustalając podatek od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 3.842 zł. Powyższa zmiana spowodowana była zawarciem umowy najmu ze spółką "L", która przeznaczyła nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co zmienia wartość podatku od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo porozumieniem z dnia 25 lutego 2006 r. zmieniono zapis § 5 umowy, zgodnie z którym najemca "kwotę czynszu za najem regulował będzie w innym terminie niż określony umową, możliwie najbliższym w ramach własnej płynności finansowej". W związku ze świadczeniem usług najmu podatnik nie wystawiał faktur VAT, jedynie noty obciążeniowe wskazujące kwotę należnego czynszu, a czynności te nie znalazły odzwierciedlenia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani w deklaracjach podatkowych. W ocenie podatnika bowiem transakcje te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiot najmu nie był składnikiem majątku firmy, a stanowił majątek osobisty B. S. Kwoty te były natomiast ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Oprócz nieopodatkowania usług najmu, organ dopatrzył się za poszczególne miesiące 2007 r. i innych nieprawidłowości, polegających głównie na wystawieniu faktur i nie ujęciu ich w ewidencji dostaw, albo ujęcie w ewidencji nabyć i przedwczesne rozliczenie określonych faktur, czy nieopodatkowanie uzyskanych zaliczek. Te okoliczności jednak były niesporne na każdym etapie postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ podatkowy zakwestionował w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej i wydał decyzje, w których określił inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość podatku od towarów i usług. Organ doszedł bowiem do przekonania, że zawarta przez podatnika umowa najmu jest odpłatnym świadczeniem usług zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy świadczone usługi najmu budynku magazynowo – biurowego winny być opodatkowane, zwłaszcza że nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w poz. 4 załącznika powołanego w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiot najmu nie stanowi nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Organ powołał się również na definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 oraz na definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ stwierdził zatem, że z akt sprawy wynika, iż umowa najmu była realizowana w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych, stanowił ciągłe pobieranie pożytków, przedmiot najmu nie był wykorzystywany dla celów prywatnych, gdyż nie zaspakajał potrzeb właściciela, a zatem wypełnia wskazaną definicję działalności gospodarczej i bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Przy obliczeniu zobowiązania organ zwiększył ustaloną w umowie kwotę czynszu za każdy miesiąc o część kwoty należnego za ten miesiąc podatku od nieruchomości, wyliczonego proporcjonalnie dla poszczególnych miesięcy 2007 r. uznając, że jako wydatek ściśle związany z przedmiotem najmu podatek ten musi stanowić element kalkulacji czynszu. W przypadku opłat za tzw. media organ uznał natomiast, że związane są one z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca, a zatem skoro faktycznym odbiorcą tych świadczeń był najemca, to dopuszczalne jest refakturowanie tych należności przez wynajmującego. Ustalając zaś termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu w kontekście art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług organ przyjął, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał zgodnie z terminem płatności określonym w art. 669 § 2 k.c. (do dnia 10 każdego miesiąca), gdyż w sprawienie występowały płatności przed terminem płatności określonym w umowie, a porozumienie zawarte między stronami nie precyzowało terminu płatności czynszu. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik B. S. podniósł, że odwołujący się nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wynajmu nieruchomości położonej w R. Ponadto podniesiono zarzuty dotyczące kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "L" stwierdzając, że jest ona dotknięta jest rygorem nieważności, stąd też ustalenia organu podatkowego w przedmiotowej kontroli nie mogą być brane pod uwagę. Ponadto zaznaczono, że nie ma zastosowania w sprawie powoływany przez organ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten składa się z 9 ustępów, a organ nie określił, który z nich ma zastosowanie w sprawie. Ponadto organ w rozstrzygnięciu zawarł określenie decyzja/postanowienie, a takiej formy nie przewiduje Ordynacja podatkowa. Wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, zdaniem pełnomocnika podatnika, organ nie powiązał tego faktu z ustaleniami związanymi z wywiązywaniem się odwołującego w zakresie podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w zakresie świadczonych przez podatnika usług najmu argumentację prawną organu I instancji, posiłkując się stanowiskiem zawartym w orzecznictwie NSA w Warszawie i stwierdzając w konkluzji, że zachowanie B. S. wskazuje, iż prowadzona działalność miała charakter profesjonalnej, stałej, zorganizowanej, a zatem wypełniała zakres definicji z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołań wskazał, że zamieszczenie w głowie decyzji słów "nr decyzji/postanowienia" nie wskazuje w jakikolwiek sposób na wadliwość wydanych rozstrzygnięć, gdyż ich formalna analiza prowadzi do wniosku, że orzeczenia spełniały wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ uznał również za niezasadny zarzut w zakresie nie powiązania postępowania w podatku VAT z prowadzonym postępowaniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem są to odrębne postępowania, każde z nich wymaga wszczęcia w myśl art. 165 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w tym zakresie, a określenie prawidłowej wysokości należności w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od przeprowadzenia postępowania w podatku dochodowym. Organ podniósł również, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podatnika dotyczące nieprawidłowości przy kontroli w "L" Sp. z o.o. Przede wszystkim zaznaczono, że organ formalnym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008 r. włączył do sprawy jako dowód protokół z dnia 18 grudnia 2007 r. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniu 13 i 18 grudnia 2007 r. w firmie "L" Sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z podatnikiem w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r., przy czym protokół ten zawiera ustalenia co wiążącej strony umowy najmu oraz płatności czynszu, które potwierdzają niekwestionowane przez podatnika dokumenty dołączone do protokołu w postaci umowy, załączników do umowy, aneksów do niej, porozumienia z dnia 25 lutego 2006 r., rachunków wystawianych przez B. S. za okres od września 2005 r. do czerwca 2007 r. W skargach wniesionych od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji, o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, stwierdzenie nieważności postępowania i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. W skargach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania polegające na przyjęciu ustaleń w zakresie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie protokołu kontroli formy ‘L" sp. z o.o. dotkniętego rygorem nieważności (brak udziału pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym) art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 290 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej polegające na niedoręczeniu skarżącemu wniosków pokontrolnych z dnia 20 września 2007 r. do postępowania kontrolnego [...]. W uzasadnieniu skarg skarżący podkreślił, że umowa najmu dotyczyła nieruchomości stanowiącej własność prywatną podatnika i nie była wykorzystywana do jego działalności gospodarczej, zatem zastosowanie przez organy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było niezasadne. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył orzeczenie ETS o sygn. akt C-291/92 i C-142/99, w których zdaniem skarżącego został wyrażony pogląd, że jeśli podatnik przeznaczył część majątku dla celów poza działalnością gospodarczą, to w tym zakresie nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się nadto na orzeczenie SN z dnia 13 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 231/01 oraz poglądy piśmiennictwa. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 20 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącego sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci pełnomocnictwa z dnia 7 marca 2006 r. udzielonego przez prezesa Spółki "L" doradcy podatkowemu A.C., protokołu kontroli z dnia 25 lipca 2007 r. przeprowadzonej w firmie ‘L" oraz świadectwa pracy B. S. na okoliczność przebiegu postępowania kontrolnego w "L" Sp. z o.o. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. W uzasadnieniach organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że skarżący miał możliwość czynnego udziału w sprawie, wglądu do akt, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji, zawiadomiono skarżącego również o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do niego. Organ podkreślił nadto, że protokół z kontroli spółki "L", która swym zakresem objęła transakcje zawarte ze skarżącym w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. oraz wszelkie załączniki do tego protokołu zostały włączone do akt niniejszego postępowania podatkowego i nie były przez skarżącego podważane. Odnosząc się natomiast do przytoczonych w skargach orzeczeń, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż zapadły w odmiennym stanie faktycznym. Na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 313/10 do I SA/Kr 323/10 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 313/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. inn. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przy czym istotne i przesądzające w niniejszej sprawie jest zdanie drugie art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja zbieżna jest z definicją zawartą w przepisach prawa wspólnotowego, tj. w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, gdzie mówi się o wykorzystywaniu w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, jak również w art. 9 ust. 1 akapit drugi, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który brzmi "Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". W kontekście wyżej wskazanych przepisów i określonych w nich definicji należy zaznaczyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, iż wynajem przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą lokalu użytkowego mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega podatkowaniu tym podatkiem. Jak to wskazano wyżej, działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 – usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celach zarobkowych, wobec czego przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak: wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1387/07 opublikowany na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). O ciągłości w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy świadczy w niniejszej sprawie to, że obowiązywanie umowy najmu budynku magazynowo – biurowego z dnia 25 sierpnia 2005 r. zostało przedłużone na czas nieokreślony, a z tytułu najmu kontrahent skarżącego miał obowiązek płacić czynsz w określonej wysokości z oznaczoną częstotliwością. Najem zatem w tym wypadku stanowił ciągłe pobieranie pożytków z rzeczy. Kwestia uznania za prowadzenie działalności opodatkowanej czynności wynajmu składników majątku była sporna i kontrowersyjna w orzecznictwie na gruncie starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże od czasu wprowadzenia w nowej ustawie cytowanego zapisu (art. 15 ust. 2 zdanie drugie) przyjmuje się, że wynajem lokali użytkowych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT (Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Podnieść również należy, że rację miały organy podatkowe, które – wbrew twierdzeniom skarżącego – stwierdziły, że nie można uznać za majątek osobisty, prywatny podatnika budynku magazynowo – biurowego położonego w R. Jak wynika bowiem z akt sprawy i sposobu postępowania skarżącego budynek ten nie był przewidziany dla zaspokojenia jego własnych, prywatnych potrzeb, ale zamiarem skarżącego było jego przystosowanie i przeznaczenie na wynajem innemu podmiotowi gospodarczemu, który użytkował budynek dla celów działalności gospodarczej. Przy czym podkreślić należy, że stwierdzenie czy przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest konsekwencją oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego (por. cytowany wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1387/07). Zatem przyjęcie, że przedmiot najmu przeznaczony został na potrzeby związane z działalnością gospodarczą rozumianą w sposób określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na spożytkowanie na własne potrzeby, determinuje stwierdzenie, że usługa najmu podlega opodatkowaniu w/w podatkiem. Nie zasługują nadto na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące wpływu ewentualnych nieprawidłowości w doręczeniu protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. przeprowadzonej u kontrahenta podatnika "L" Sp. z o.o. w dniach 13 i 18 grudnia 2007 r. na wynik postępowania w zakresie podatku od towarów i usług toczącego się względem skarżącego. W szczególności niezrozumiałe jest powoływanie się w tym zakresie na treść art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, który określa jedynie w jakich przypadkach organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto wskazać należy, że z kwestionowanego protokołu, doręczonego przedstawicielowi spółki prezesowi W. M., nie wynika, by prezes biorący czynny udział w czynnościach kontrolnych sygnalizował kontrolującym, iż spółka posiada pełnomocnika, któremu należy doręczyć protokół kontroli i z którego udziałem kontrola ma zostać przeprowadzona. Załączone przez pełnomocnika skarżącego do akt sprawy na rozprawie w dniu 21 maja 20010 r. dokumenty (k. 21 - 32 akt sądowych) świadczą jedynie o przebiegu zupełnie innego postępowania kontrolnego (w zakresie podatku dochodowego) i nie przesądzają o wadliwości kontroli przeprowadzonej w dniu 13 i 18 grudnia 2007 r. Ponadto jakiekolwiek ewentualne uchybienia w zakresie doręczenia firmie "L" sp. z o.o. protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem protokół ten zawiera ustalenia co do faktów, które nigdy i na żadnym etapie postępowania nie były przez skarżącego kwestionowane. Chodzi mianowicie o fakty w zakresie zawarcia umowy najmu budynku magazynowo – biurowego położonego w R., określenia warunków tego najmu, modyfikacji treści umowy poprzez kolejne aneksy oraz porozumienie z dnia 25 lutego 2006 r., a także w zakresie uiszczanych przez firmę "L" z tytułu najmu należności na rzecz B.S. Spór w sprawie nie dotyczy bowiem sfery faktów, rozbieżna pomiędzy organem a podatnikiem była jedynie ich prawnopodatkowa ocena. Istotne jest również to, że wbrew zarzutom skarg, wydając zaskarżone decyzje organy obydwu instancji opierały się nie tyle na treści spornego protokołu, ale podstawę ustaleń stanowiły dołączone do niego i potwierdzające okoliczności w nim opisane dowody w postaci dokumentów źródłowych, tj. umowy najmu, załączników do niej, aneksów, porozumienia, rachunków wystawianych przez B. S., komputerowych zestawień transakcji. Wszystkie te dokumenty wraz z protokołem kontroli z firmy "L", które zgodnie z treścią art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) mogły stanowić dowód w sprawie, zostały włączone do postępowania toczącego się względem podatnika formalnym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008 r. Z akt sprawy wynika również, że skarżący i jego pełnomocnik mieli pełną i niczym nieograniczoną swobodę w dostępie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy obydwu instancji wypełniły bowiem obowiązek wynikający z art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej i zapewniły skarżącemu czynny udział na każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Pełnomocnik skarżącego miał więc możliwość zapoznania się zarówno ze spornym protokołem kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r., jak również z opisywanymi wyżej i załączonymi do niego dokumentami źródłowymi jeszcze przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, a nie jak podał do protokołu rozprawy w dniu 21 maja 2010 r. dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się protokół sporządzony przed organem I instancji z dnia 21 maja 2008 r. podpisany zarówno przez pełnomocnika skarżącego – A. C. jak i przez samego skarżącego z zapoznania strony z dowodami postępowania podatkowego, z którego jednoznacznie wynika, że strona została zapoznana z całością materiału dowodowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do listopada 2007 r., a więc także z treścią spornego protokołu kontroli i załączników, ponadto stronie udostępniono akta, a nawet na żądanie podatnika wydano kserokopie z akt sprawy, w tym zestawienia wpłat z tytułu najmu stanowiącego załącznik do protokołu kontroli z dnia 13 grudnia 2007 r., jak również kserokopie wniosków pokontrolnych do protokołów: [...], co czyni dodatkowo niezasadnym zarzut pełnomocnika skarżącego wyartykułowany w uzasadnieniach skarg o tym, że nie doręczono mu wniosków pokontrolnych do postępowania kontrolnego [...] Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 290 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kontekście stwierdzenia zawartego w skargach, iż ma on polegać na niedoręczeniu skarżącemu wniosków pokontrolnych. Po pierwsze, jak to wykazano wyżej - z akt sprawy, w szczególności protokołu z dnia 21 maja 2008 r., wynika ponad wszelką wątpliwość, że wnioski te zostały skarżącemu doręczone, a zatem mógł się z nimi zapoznać. Po drugie przytoczony przez skarżącego przepis dotyczy kwestii zupełnie nie związanych z kwestią niedoręczenia wniosków pokontrolnych, a jedynie określa elementy protokołu kontroli. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że zaskarżone decyzje jak również poprzedzające je rozstrzygnięcia Dyrektora UKS nie naruszają prawa w zakresie, który powodowałby konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.