I SA/Kr 317/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Asesor WSA Beata Cieloch Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007r. sprawy ze skargi "E " S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 4 stycznia 2006r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.279,77 zł (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt dziewięć złotych 77/100). Spółka Akcyjna "E" w [...] złożyła deklaracja VAT-7 za [...] 2000 r., w której wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł, a w konsekwencji tego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, którą to kwotę w całości zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy. Rozliczenie to zostało jednak zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który w toku przeprowadzonej kontroli stwierdził, iż nastąpiło zaniżenie podatku należnego, gdyż w przedmiotowym okresie spółka nie uwzględniła podatku należnego w kwocie [...] zł (zawartego w fakturze nr [...] z dnia [...].2000 r.) dotyczącego usługi budowlano-montażowej w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu (protokół końcowego odbioru robót podpisano w dniu [...] .2000 r.). Spółka mylnie ujęła go w rozliczeniu za miesiąc następny tj. [...] 2000 r. Tym samym naruszono § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] 2001 r. nr [...], na mocy, której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w [...] na mocy decyzji z dnia [...] 2002 r. nr [...] stwierdziła, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie wyłączył część okresu, za który winny być naliczone odsetki za zwłokę i z tego względu uchyliła zaskarżoną decyzję w całości a sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia. Ponowną decyzję w przedmiotowym zakresie o numerze [...] wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 lipca 2002r; mocy której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wy; [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wyj [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż zwiększenie zaległości podatkowej spowodowane było uwzględnieniem w tej wielkości oprocentowania nienależnej nadpłaty zwróconej podatnikowi po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy. Nie zgadzając się z ustaleniami dotyczącymi określenia wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, pełnomocnik spółki wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w [...] zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art.52 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za zaległość podatkową kwoty odsetek od należnej nadpłaty. Podniesiono również, iż organ pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję naruszył art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 w związku z art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż naliczono odsetki za niewłaściwy okres. Wskazano że przesunięcie obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedmiotowych usług budowlanych z miesiąca [...] 2000 r. na [...] 2000 spowodowało wystąpienie nadpłaty w rozliczeniu za [...] która to z dni jej powstania tj. zapłaty podatku, winna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej powstałej w sierpniu, a tym samym okres naliczania odsetek od części zaległości wygaszonej nadpłatą winien zostać ograniczony do daty powstania tej nadpłaty. Izba Skarbowa w [...] w swoim rozstrzygnięciu stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie uznał za zaległość podatkową, o której mowa w art.52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tylko część wypłaconego podatnikowi oprocentowania od nienależnie zwróconej nadpłaty. W kwocie zaległości uwzględniono, bowiem jedynie oprocentowanie dotyczące nienależnej nadpłaty powstałej w wyniku wpłaty na poczet określonego zobowiązania podatkowego, natomiast nie uwzględniono oprocentowania nadpłaty powstałej z uwagi na wpłatę na poczet ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach decyzją z dnia [...] 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w [...] uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i znów przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednakże na powyższą decyzję Spółki "E " została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w [...] którą rozpoznał już Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję (wyrok z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 8/03). W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w wypadku uchylenia decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy decyzji, nie można uznać, że powstała w związku z tym nadpłata była nienależna, a skoro nadpłata ta była należna, to również należne było wypłacone wraz z nią oprocentowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania z [...] 2002 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, iż na mocy art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, póz. 1387), sprawa niniejsza podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odnosząc się do zarzutu objęcia zaległością podatkową także zwróconego spółce oprocentowania nadpłaty wskazał, iż kwestię dotyczącą tego, co należy uznać za zaległość podatkową jednoznacznie precyzują przepisy właśnie Ordynacji podatkowej w art.51 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, zaś na mocy art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową należy traktować oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zwrot nadpłaty dla spółki nastąpił po uchyleniu w dniu [...] 2002 r. pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2001 r. wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., jako że wraz z uchyleniem ww. decyzji dokonana na jej podstawie wpłata spółki z dnia 31 sierpnia 2001 r. w kwocie [...] zł na poczet określonego w niej zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, została uznana za nadpłatę w stosunku do zobowiązania zadeklarowanego za ten okres przez podatnika, a tym samym Urząd Skarbowy zwrócił ją spółce w dniu [...] 2002 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podniósł także, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa a nie z mocy decyzji. Istotna jest jednak ostatecznie określona wysokość podatku, a skoro wynika ona z decyzji wydanej w dniu [...] 2002 r., to w efekcie wypłaconą przed tą datą podatnikowi kwotę stanowiącą wówczas nadpłatę w tym podatku, uznać aktualnie trzeba za nienależną (chyba żeby nadpłata przekraczała kwotę ostatecznie wymagalnego zobowiązania, lecz w sprawie tej takie okoliczności nie zachodzą), a tym samym oprocentowanie wypłacone wraz z kwotą takiej nadpłaty spełnia przesłanki decydujące o traktowaniu jej na równi z zaległością podatkową. Natomiast wpłata na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego pierwotną decyzją - nie możne być aktualnie uznana za nienależną, co zgodne jest z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 8/03. Co do określenia odsetek za zwłokę, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem spółki, iż na poczet zaległości za [...] 2000 r. należało zaliczyć nadpłatę VAT za [...] 2000 r. z dniem jej powstania, a tym samym odsetki od przedmiotowej zaległości winny zostać naliczone wyłącznie w kwocie [...] zł, a nie jak naliczono w decyzji w kwocie [...] zł). Organ drugiej instancji przypomniał, że organ kontroli skarbowej za sierpień 2000r. określił zaległość podatkową, zaś za wrzesień 2000 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług. Po wydaniu tych decyzji Urząd Skarbowy [...] postanowieniem z dnia [...] 2001 r. nr [...] dokonał zaliczenia nadpłaty stwierdzonej za [...] 2000 r. na zaległość za [...] 2000 r., a z postanowienia tego wynikało, iż zaliczenia tego dokonano z mocą od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty tj. od dnia [...] 2001r. Jednakże decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej dotycząca [...] 2000 r. została uchylona a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia (decyzja Izby Skarbowej nr [...] ), a w ślad za tym, w ramach postępowania odwoławczego postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] 2002 r. nr [...] uchylono również postanowienie Urzędu Skarbowego o zaliczeniu tej nadpłaty na zaległość za [...] 2000 r. W efekcie zaś Urząd Skarbowy w dniu [...] 2002 r. dokonał zwrotu tej nadpłaty na rachunek spółki "E ". W tych okolicznościach, w momencie. gdy w dniu [...] 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydawał ponowną decyzje w sprawie VAT za [...] 2000 r. i ponownie określał podatnikowi m.in. zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, to na koncie spółki nie było już nadpłaty w VAT za [...] 2000r. Skoro wiec organy podatkowe nie dysponowały już nadpłatą spółki powstałą za inny okres, a wcześniejsze postanowienie o zaliczeniu tejże nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to nie istnieje przepis prawny, który pozwalałby na naliczenie odsetek od zaległości za [...] 2000 r. zmniejszonej o nadpłatę za [...] 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył także, że w przedmiotowej decyzji wystąpiła nieprawidłowość polegająca na tym, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając kwotę odsetek za zwłokę naliczył je w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. z uwzględnieniem zaliczenia na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej - nadpłaty za m-c [...] 2000 r., które dokonał Urząd Skarbowy [...]postanowieniem z dnia [...] 2001r. nr [...]. Działanie takie należy uznać jednak za błędne z uwagi na fakt, iż w chwili wydawania przedmiotowej decyzji postanowienie to już nie obowiązywało, gdyż postanowieniem z dnia [...] 2002 r. nr [...]zostało uchylone przez Izbę Skarbową w [...] Tym samym odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości w VAT za [...] 2000 r. winny zostać wyliczone w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję w oparciu o art.21 § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie rozliczenia VAT za [...] 2000 r., na mocy, której określił zobowiązanie podatkowe oraz zaległość, mógł uwzględnić jedynie wielkości związane z tym miesiącem oraz dotyczące ich czynności organów podatkowych, które miały wówczas moc prawną. Zdaniem organu odwoławczego organ wydający decyzję przy określaniu wielkości zaległości nie może więc uwzględnić nadpłaty która: po pierwsze -już nie istnieje, gdyż została zwrócona spółce, po drugie - jej uprzednie zaliczenie na tą zaległość postanowieniem Urzędu Skarbowego, zostało anulowane (uchylone). Organy podatkowe nie mogą bowiem tą samą nadpłatą dysponować na dwa różne sposoby z jednej strony orzekając o jej zaliczeniu przez jakiś czas na poczet zaległości podatkowej, z drugiej zaś strony - zwrócić ją podatnikowi. Ponadto organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż kompetencje do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej miał wówczas jedynie organ podatkowy, co wynikało z treści art. 273 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie organ kontroli skarbowej. Z tych więc powodów nie można przyjąć, iż w przedmiotowej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku i odsetek, istniała również możliwość zaliczenia na poczet tej zaległości nadpłat stwierdzonych za inny okres rozliczeniowy. Natomiast oczywistą konsekwencją określenia zaległości podatkowej jest naliczenie odsetek za zwłokę, do czego zobowiązuje art.53 § 1 Ordynacji podatkowej. Analogiczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do niniejszej kwestii zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2005 r. sygn. akt I FSK 167/05 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.2005 r. sygn. akt 1 SA/Kr 2071/02 oraz z dnia 15.09.2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1869102. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zauważając wyżej opisany błąd, utrzymał jednak decyzję organu pierwszej instancji w mocy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została ponownie wniesiona skarga z dnia 30 stycznia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono: -błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że zwrot podatnikowi kwoty [...] zł stanowi zwrot oprocentowania nadpłaty mimo, że podatnik w chwili wpłaty i zwrotu wpłaty wraz z odsetkami miał zaległości podatkowe zatem nie mogła powstać nadpłata, a zwrócona kwota stanowi zwrot podatku, -naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W złożonej skardze podniesione zostały zarzuty zarówno w odniesieniu do określonej przez organy podatkowe wysokości zaległości podatkowej, jak i do wysokości odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie uznał za zaległość podatkową wypłacone oprocentowanie naliczone od kwoty wpłaconej przez nią na poczet zobowiązania podatkowego w VAT za [...] 2000 r. określonego pierwotną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej, a zwróconej po uchyleniu tej decyzji. Zauważył on bowiem, iż wprawdzie w myśl art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nienależnej nadpłaty traktuje się tożsamo z zaległością podatkową, lecz w przedmiotowym przypadku przepis ten nie ma zastosowania, gdyż nie mamy tu do czynienia z ze zwrotem nadpłaty lecz ze zwrotem podatku. Pełnomocnik powołując się na uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] podniósł, iż prawidłowo wskazano w tej decyzji, iż mimo uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową wpłata dokonana przez skarżącą spółkę była należna, bowiem obiektywnie zaległość podatkowa istniała. Dalej zauważono, iż skoro skarżąca uzyskał zwrot podatku wraz z oprocentowaniem, to sprawa ta winna zostać oceniona z uwzględnieniem art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym nie traktuje się na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik wykaże, że zwrot nastąpił nie z jego winy. Pełnomocnik podkreślił, iż spółka od samego początku postępowania wskazywała, iż nie kwestionuje określenia wysokości zaległości podatkowej, ani nigdy nie domagała się zwrotu podatku, a wobec tego okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż do zwrotu przedmiotowego podatku i jego oprocentowania, doszło wyłącznie w wyniku błędów popełnionych przez organy podatkowe. Drugim zagadnieniem w odniesieniu, do którego zostały przedstawione zarzuty, jest prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę. Pełnomocnik spółki podniósł, iż skoro bezspornie równocześnie z zaległością w VAT za [...] 2000 r. istniała nadpłata w VAT za [...] 2000 r., to wobec treści art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji), który nakazuje zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe, naruszono zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie ww. art. 75 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2006 r. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2006 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.: zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Przy czym spór dotyczył dwóch wielkości określonych przedmiotową decyzją, a mianowicie kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Skarżąca spółka zakwestionowała bowiem ujęcie w ogólnej kwocie zaległości podatkowej kwoty oprocentowania w wysokości [...] zł wypłaconego jej wraz ze zwróconą nadpłatą powstałą w związku z uchyleniem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001 r. oraz sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., który nie uwzględnił nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie zarzut skargi, co do nieprawidłowego określenia kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. jest uzasadniony. W decyzji z dnia [...] 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją) określając zaległość podatkową kwocie [...] zł objął nią: 1. podatek niezapłacony w terminie płatności w kwocie [...] zł, 2.zwrot różnicy podatku wykazany w deklaracji VAT-7 za [...]2000 r. otrzymany nienależnie w kwocie [...] zł, 3.oprocentowanie należne od zwróconej podatnikowi nadpłaty w wysokości [...] zł powstałej w związku z uchyleniem decyzji z dnia [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. Co do zasadności ujęcia w ogólnej kwocie zaległości podatkowej wielkości wymienionych w pkt 1 i 2 nie było rozbieżności między stronami. Organy podatkowe w tym zakresie powołały się na przepisy art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei ujmując w przedmiotowej kwocie zaległości podatkowej również oprocentowanie, o którym mowa w pkt 3, organy podatkowe przywołały przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu, w tym przypadku, organy obu instancji dokonały błędnej wykładni przedmiotowego przepisu i w konsekwencji niewłaściwiego zastosowały. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością, podatkową, jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W świetle zaś art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością, podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, w jaki sposób powstała nadpłata w kwocie [...] zł, której zwrot skutkował jej oprocentowaniem w kwocie [...] zł. Otóż kwota [...] zł została wpłacona przez podatnika w dniu [...] 2001 r. w wykonaniu decyzji z dnia [...] 2001 r. określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. Kwota powyższa została zwrócona podatnikowi w związku z uchyleniem ww. decyzji przez decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Niewątpliwie uiszczony przez podatnika podatek na podstawie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie zostaje uchylona jest nadpłatą podatku w rozumieniu art. 72 § 1 w związku z art. 76 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej. Nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalającej bądź określającej zobowiązanie podatkowe podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty - art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy dokonując w dniu [...] 2001 r. zwrotu kwoty [...] zł (nadpłaty) zasadnie dokonał zwrotu nadpłaty wraz należnym oprocentowaniem w kwocie [...] zł. Przytoczony wyżej przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi o "zwróconym oprocentowaniu nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku". Należy zatem rozważyć, czy oprocentowanie będące przedmiotem sporu dotyczyło nienależnej nadpłaty. Skład orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu odwoławczego, który z faktu, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. istniała od momentu powstania zobowiązania podatkowego za ten miesiąc tj. od [...] 2000 r. wyprowadza wniosek, że wydanie kolejnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową za [...] 2000 r. ( z dnia 24 lipca 2002 r.) powoduje, że nadpłata zwrócona na skutek uchylenia decyzji pierwotnej jest nadpłatą nienależną. Na dzień [...] 2002 r. tj. dzień wydania przez Izbę Skarbową w [...] decyzji uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001 r. nadpłata była jak najbardziej należna. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zaległość podatkowa konkretyzowała się poprzez decyzję określającą jej wysokość (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy decyzja określająca zaległość podatkową zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego, moc prawną odzyskuje rozliczenie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zatem kwota zapłacona w wykonaniu błędnej decyzji organu pierwszej instancji, przetrzymywana na rachunku urzędu skarbowego, w dacie uchylenia tej błędnej decyzji jest w pełni należną nadpłatą, która podlega zwrotowi wraz z należnym oprocentowaniem, które ma rekompensować podatnikowi stratę spowodowaną niemożnością korzystania ze środków pieniężnych zaangażowanych na spłatę błędnie określonych zaległości podatkowych. Ponowne wydanie decyzji określającej zaległość podatkową za dany okres rozliczeniowy, w ocenie Sądu, nie zmienia charakteru nadpłaty powstałej w wyżej opisany sposób z należnej na nienależną w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonując ponownie decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. jako punkt odniesienia winien przyjąć rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, dlatego też określając zaległość podatkową w podatku od towarów i usług powinien uwzględnić jedynie wielkości kształtujące w prawidłowy sposób to rozliczenie tj. kwotę zobowiązania podatkowego (niewykazanego w deklaracji) i kwotę podatku do zwrotu (wykazanego w deklaracji i zwróconego). Brak było natomiast podstawy do ujęcia w ogólnej kwocie zaległości również oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek uchylenia błędnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową. Ponadto w przekonaniu Sądu, wykładni art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należy dokonać z uwzględnieniem treści normatywnej punktu 1 tegoż artykułu, który mówi o nadpłacie wykazanej przez podatnika nienależnie w zeznaniu lub deklaracji podatkowej zwróconej lub zaliczonej na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem oprocentowanie, o którym mowa w punkcie 4 należy odnosić do nienależnie wykazanej w zeznaniu lub deklaracji nadpłaty i zwróconej przez organ podatkowy z naruszeniem terminów zwrotu określonych w Ordynacji podatkowej. Natomiast nie można wprost regulacji z art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnosić do nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bądź określającej zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową). Za nieuprawnione należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...], że Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 8/03 zaakceptował ujęcie w ogólnej kwocie zaległości podatkowej określonej za [...] 2000 r., wypłaconego oprocentowania w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził, iż organ pierwszej instancji "prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej". Jednakże przytoczone zdanie zostało wyrwane z kontekstu i tak podane jak to uczyniono w odpowiedzi na skargę nie oddaje w pełni sensu i istoty stanowiska zajętego przez Sąd. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził cyt. "Urząd Skarbowy prawidłowo zastosował art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem nie można uznać za nienależną nadpłatę, w której zwrócono odsetki od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powstającego po wydaniu i doręczeniu stosownej decyzji spowodowało, że należnie zwrócone Spółce tak kwota samego zobowiązania podatkowego (co jest niesporne) jak i należne odsetki". Jak z powyższego wynika Sąd odniósł się jedynie i wyłącznie, co do charakteru nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uznając, że zwrot powstałej z tego tytułu nadpłaty wraz z odsetkami był należny, co wyłączało zastosowanie ww. przepisu. Natomiast rozważania Sądu nie obejmowały zasadności zwiększenia zaległości podatkowej o kwotę oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku wpłaty na "podstawowe" zobowiązanie podatkowe za sierpień 2000 r., zwróconej następnie po uchyleniu decyzji "wymiarowej". Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, co nieprawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę tj. bez uwzględnienia przy ich wyliczeniu faktu istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], że organ kontroli skarbowej w decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy nie może automatycznie uwzględniać efektów rozliczenia za inny okres rozliczeniowy. Do dnia 1 stycznia 2003 r. procedura zaliczania nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych bądź na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych został uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej w Dziale V Czynności sprawdzające, a w szczególności w przepisie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b i c tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych - nadpłaty, zwrotu podatku. Postępowanie takie jest również postępowaniem dwuinstancyjnym, a na ostateczne postanowienie w tym zakresie służy skarga do sądu administracyjnego. Postanowienie w sprawie nadpłaty miało charakter konstytutywny. Uprawnienie do wydawania tego typu orzeczenia było zarezerwowane wyłącznie do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 167/05). W niniejszej sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzja ta miała charakter decyzji wymiarowej, w której organ kontroli skarbowej nie mógł dokonać skorygowania wyliczenia odsetek w związku ze stwierdzoną nadpłatą w kolejnym okresie rozliczeniowym (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 219/06). Słuszne jest również stanowisko organów podatkowych, w którym podnoszą, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając przedmiotową decyzję w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określając zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. mógł uwzględnić jedynie wielkości związane z tym miesiącem oraz dotyczące ich czynności organów podatkowych posiadających moc prawną. W dacie wydania przedmiotowej decyzji nie istniała nadpłata, gdyż została zwrócona skarżącej spółce, a postanowienie w sprawie zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zostało uchylone. Tym samym zarzut naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 75 § l Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. należało uznać za całkowicie bezzasadny. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.