I SA/Kr 326/14

|Sygn. akt I SA/Kr 326/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Oświęcimiu, na uchwałę Rady Miejskiej w Kętach, z dnia 30 września 2011 r. Nr XI/111/2011, w sprawie określenia wzorów formularzy informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego dla osób fizycznych oraz, deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny dla osób prawnych w części załącznika nr 2 w poz. Ł i załącznika, nr 3 w poz. L w rubrykach " oświadczenie i podpis podatnika/osoby reprezentującej podatnika" oraz załącznika nr 4 w poz. I w rubryce, "oświadczenie i podpis podatnika" w zakresie oświadczenia o treści "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie, fałszywych zeznań, przewidziana w art.233 § 1 Kodeksu Karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz.553 ze zm.) zgodnie z którym, za złożenie, fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3", I. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w opisanej wyżej części, II. określa, że zaskarżona uchwała w opisanej wyżej części nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku. W dniu 30 stycznia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła za pośrednictwem Rady Miejskiej w Kętach skarga Prokuratora Rejonowego w Oświęcimiu na uchwałę Nr XI/111/2011 z dnia 30 września 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego dla osób fizycznych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny dla osób prawnych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi prokurator przede wszystkim przeprowadził wywód odnośnie do tego, czy kwestionowana uchwała stanowi prawo miejscowe i przedstawił stanowisko, że z uwagi na fakt, iż posiada cechę ogólności – generalności, abstrakcyjności, określa również adresata poprzez wskazanie jego cech, a nie wymienienie go z nazwy, ma zastosowanie do wielu powtarzalnych okoliczności, przeto stanowi prawo miejscowe. Dalej wskazano, że uchwała Rady Miejskiej w Kętach została podjęta w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. W opinii prokuratora jednak powołane przepisy nie stanowiły podstawy do zawarcia w treści załącznika nr 2 w jego części Ł i załącznika nr 3 w części L w rubrykach "oświadczenie i podpis podatnika/osoby reprezentującej podatnika" oraz w treści załącznika nr 4 w części I w rubryce "oświadczenie i podpis podatnika" oświadczenia o treści: "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 § 1 Kodeksu Karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) zgodnie z którym, za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3". Na skutek powyższego doszło do obrazy wskazywanych przepisów prawa. Żaden z nich bowiem, ani jakikolwiek inny przepis ustawowy nie nadaje radzie ogólnej kompetencji do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie byłoby wymuszane pod odpowiedzialnością karną. W konsekwencji prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w kwestionowanym zakresie powołując się dodatkowo na art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wedle którego nie stwierdza się nieważności uchwały organu gminy po upływie jednego roku od dnia jej podjęcia, chyba że jest aktem prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Gminy Kęty uznał argumentację prokuratora za zasadną, ale jedynie w zakresie obejmującym zawarte w uchwale oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego. W pozostałym zakresie wniósł o oddalenie skargi uznając, że w reszcie zapisów organ nie wykroczył poza obszar swoich kompetencji działając zgodnie z literą prawa. Wskazano również, że zaskarżona uchwała została zmieniona uchwałą Rady Miejskiej w Kętach Nr XIII/135/2011 z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie wzorów formularzy informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego dla osób fizycznych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny dla osób prawnych. Zaznaczono jednak, że pomimo utraty mocy obowiązującej zaskarżonej uchwały nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Jak słusznie również zaznaczył Burmistrz Miasta Kęty, pomimo utraty mocy obowiązującej zaskarżonej uchwały nie ma przesłanek do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego w oparciu o treść art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06 (dostępny w CBOSA) "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że w okresie obowiązywania spornych zapisów w treści załącznika nr 2 w pkt Ł, załącznika nr 3 w pkt L i załącznika nr 4 w pkt I do uchwały Rady Miasta Kęty Nr XI/111/2011 z dnia 30 września 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego dla osób fizycznych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny dla osób prawnych, podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Wskazać również należy, że wprawdzie prokurator złożył skargę na całą uchwałę, jednak w treści uzasadnienia zawęził przedmiot zaskarżenia do kontestowanego zakresu, zatem orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że zaskarżeniu uległy wyłącznie zapisy znajdujące się w załączniku nr 2 w jego części Ł i załączniku nr 3 w części L w rubrykach "oświadczenie i podpis podatnika/osoby reprezentującej podatnika" oraz w treści załącznika nr 4 w części I w rubryce "oświadczenie i podpis podatnika" w rubryce "oświadczenie i podpis podatnika" zawierające oświadczenia o treści: "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 § 1 Kodeksu Karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) zgodnie z którym, za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3". Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności. W podstawie prawnej uchwały z dnia 30 września 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, a także art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 Kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 Kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i formularzach deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 tej ustawy.