I SA/Kr 327/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 września 2017r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R. M., jako osoby trzeciej tj. prezesa jednoosobowego Zarządu C. Sp. z o.o. wraz ze spółką za jej zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2012r. w kwocie [...]zł; odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości, które na dzień 1 września 2017r. wynosiły [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, co stanowi łączną kwotę do zapłaty: [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; C. spółka z o. o. złożyła zeznanie [...] do Urzędu Skarbowego [...], które następnie zostało przekazane do Urzędu Skarbowego [...], jako właściwemu do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. W ww. zeznaniu wykazano zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości [...] zł. Zeznanie to podpisał ww., jako prezes zarządu Spółki, funkcję tę pełnił od dnia 28 marca 2013r. do 2 października 2013r. Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za 2012r., podpisane przez ww. zobowiązanego, w którym wykazano brak majątku trwałego Spółki. Na dzień 31 grudnia 2012r. wykazano, jako majątek obrotowy m.in. zapasy towarów na kwotę [...]tys. zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych na kwotę [...]zł i należności krótkoterminowe na kwotę [...]zł. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2012r., Spółka osiągnęła zysk netto [...] zł ze swojej działalności gospodarczej, po uwzględnieniu wyliczonego do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł. Podatek ten jednak nie został uregulowany. Termin płatności, upłynął z dniem 2 kwietnia 2013r., tj. w czasie pełnienia przez ww. funkcji Prezesa zarządu ww. Spółki. Kwota ta stała się zatem zaległością podatkową. W związku z powyższym wszczęto wobec Sp. C. postępowanie egzekucyjne, co nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 14 stycznia 2014r. Jednakże w toku prowadzonego postępowania, choć podjęto szereg czynności, skierowanych do majątku Spółki w celu wyegzekwowania zadłużenia, należność objęta ww. tytułem wykonawczym, okazała się nieściągalna w trybie egzekucji administracyjnej. W konsekwencji organ egzekucyjny, w dniu 10 września 2015r. umorzył postępowanie egzekucyjne, jako bezskuteczne. Następnie organ I instancji stwierdził, iż zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ww. zobowiązanego za zaległość podatkową ww. Spółki, dlatego też postanowieniem z dnia 17 maja 2017r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ww., jako osoby trzeciej. Postępowanie zakończono wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 1 września 2017r., o której mowa na wstępie. Od ww. decyzji zobowiązany złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p.") w ten sposób, iż fakt pozostawania spółki w dobrej kondycji finansowej w chwili odwołania z pełnienia funkcji członka zarządu, gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości spółki nie jest uznaną przez organ podatkowy, przesłanką zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylenie się organu od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie istnienia przesłanek, warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, sytuacji finansowo-majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania, a "z ostrożności, w przypadku, gdy organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów będzie w stanie orzec o uchyleniu wydanej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nakazując przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu zbadanie kondycji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, czy okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości". W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 10 stycznia 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 108 § 1-§ 3, art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 116 § 2, § 4, art. 109 § 1 i § 2 o.p. i uznano, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ww. zobowiązanego ze Spółką za przedmiotowe zaległości, natomiast nie wystąpiły negatywne przesłanki, które mogłyby go uwolnić od tej odpowiedzialności. Analizując przesłankę, wynikającą z art. 116 § 2 o.p., organ odwoławczy uznał, że w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego (t.j. 2 kwietnia 2013r.) R. M. pełnił funkcję prezesa zarządu Sp. C. . W dniu 28 marca 2013r. na podstawie umowy zbycia udziałów, nabył on od J. K. całość udziałów w C. . W tym samym dniu zwołano Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników i Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołano ze składu zarządu ww. S. J. K. , a powołano zobowiązanego na prezesa zarządu. Natomiast w dniu 2 października 2013r., zobowiązany dokonał zbycia całości udziałów w Sp. C. , M. A. [...]. Zwołane Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Uchwałą nr [...] postanowiło ze składu Zarządu Spółki odwołać zobowiązanego i w skład nowego Zarządu, powołało w dniu 2 października 2013r. M. A. [...]. Oznacza to, że zobowiązany był jedynym członkiem zarządu Spółki w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2012r. Wskazując na przesłankę, wynikającą z art. 116 § 1 o.p., organ II instancji uznał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku Spółki, nie zastano zobowiązanego w lokalu siedziby, nie ustalono bliższych informacji o zobowiązanym. Według raportu poborcy podatkowego, pod wskazanym adresem Sp. C. nie posiada swojej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ umowa najmu została wypowiedziana przez wynajmującego jednostronnie z dniem 21 stycznia 2014r. Fakt wypowiedzenia umowy najmu Sp. C. przez wynajmującego i jego oświadczenie, że spółka bezprawnie wykorzystuje adres przy [...] w K. na swoją siedzibę, zostało potwierdzone również ustaleniami, dokonanymi przez organ I instancji w wyniku analizy akt rejestracyjnych spółki w KRS SR dla [...]. Nieefektywne okazały się również informacje uzyskane z baz danych dotyczące rachunków bankowych, nabytego w drodze umów cywilnych mienia oraz źródeł przychodów firmy i możliwości ich zajęcia. Pomimo podjętych czynności, nie ustalono żadnego majątku ruchomego, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Jak wykazało prowadzone postępowanie egzekucyjne, należność objęta ww. tytułem wykonawczym, okazała się nieściągalna w trybie egzekucji administracyjnej. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości, powstały koszty egzekucyjne, które wynoszą [...] zł. W związku z powyższym, organ egzekucyjny, postanowieniem nr [...] w dniu 10 września 2015r. umorzył postępowanie egzekucyjne, jako bezskuteczne. Zatem ww. postanowienie potwierdziło, że prowadzona wobec Spółki egzekucja, okazała się bezskuteczna, co zdaniem organu, oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 o.p. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji skierował do zobowiązanego wezwanie, by wskazał on majątek Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja prowadząca do uregulowania zaległego podatku wraz z odsetkami od zaległości i poniesionymi kosztami egzekucyjnymi, a także o to, aby przedłożył dokumenty potwierdzające, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego, nastąpiło bez jego winy, w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki w czasie, kiedy przypadał termin płatności podatku, który stał się zaległością. Jednakże w wyniku wystosowanego wezwania, nie uzyskano żadnych informacji o istniejącym majątku spółki, a także dowodów wskazujących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy ww. Organ odwoławczy podał też, że w toku prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił na podstawie informacji uzyskanej z SR dla [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, iż do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Sp. C. . Nie zostało też wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Również ww. zobowiązany, ani w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego przed organem I instancji, ani w złożonym odwołaniu nie przedstawił żadnego kontrargumentu w powyższym zakresie i nie ujawnił informacji o podjęciu działań, zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Po przeanalizowaniu sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, organ odwoławczy uznał, że w okresie, w którym ww. zobowiązany, pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Zwrócono uwagę, że zaprzestanie przez Sp. C. , płacenia zobowiązań podatkowych, nastąpiło w kwietniu 2013r. i dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., którego termin płatności przypadał na dzień 2 kwietnia 2013r. Zatem wniosek dotyczący wszczęcia postępowania układowego lub wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony już w kwietniu 2013r. Zobowiązany na członka jednoosobowego zarządu Spółki został powołany w dniu 28 marca 2013r. i po tej dacie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na jego niewypłacalność. Podano, że jako osoba reprezentująca dłużnika, ww. ponosił odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek niezgłoszenia takiego wniosku. Zatem, organ II instancji, po przeprowadzeniu postępowania, uznał, iż biorąc pod uwagę ww. zaległość, terminem do zgłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego był, co najmniej dzień 17 kwietnia 2013r. (tj. 3 kwietnia 2013r.+14 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał także na ww. zobowiązanym, jako Prezesie zarządu, którym był w tej dacie. Jednakże wniosek taki nie został złożony w ogóle. Jak wynika bowiem z akt sprawy we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), co potwierdza też pismo z SR dla Krakowa-Sródmiescia z dnia 9 lutego 2017r. Dodano, że ww. zobowiązany, jako jedyny członek zarządu z racji pełnionej funkcji musiał znać stan finansów Sp. C. i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządza. To jego podpis figuruje na złożonym zeznaniu podatkowym [...] za 2012r. Natomiast akta sprawy potwierdzają, że nie wykonał on ciążących na nim obowiązków zarządcy Spółki i nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego. Wniosek taki w ogóle nie został złożony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że kadencja ww. przypadała na okres zaprzestania przez Spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań. Będąc członkiem zarządu Spółki, ww. musiał liczyć z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów Spółki. Analizując przesłankę, wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 o.p., organ II instancji uznał, że przesłanka ta w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniała. Zobowiązany nie wykazał bowiem usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. To do niego, jako Prezesa zarządu Spółki, należało dbanie o interesy Spółki. Podpisując zeznanie podatkowe CIT-8 miał on świadomość o istnieniu zobowiązania podatkowego, które należało uiścić na konto urzędu skarbowego. Nie usprawiedliwia i nie zwalnia z odpowiedzialności członka zarządu fakt, iż był on pewien, ze wszelkie zobowiązania Spółki, w tym podatkowe, zostały uregulowane oraz to, że po otrzymaniu upomnienia z urzędu skarbowego, wzywającego spółkę do uregulowania podatku miał podjąć czynności, zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii i uregulowania podatku. Bowiem jak wynika z akt sprawy, nie doprowadził on do skutecznego uregulowania zaległości, za którą odpowiadał z racji pełnienia swojej funkcji i o której istnieniu wiedział. Nie wykazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mienia takiego również nie wskazał w postępowaniu prowadzonym przed organem II instancji. Ponadto, organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania za zasadne, zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzję zaskarżył w całości, zarzucając jej wydanie z naruszeniem: - art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie za prawidłową decyzję organu I instancji, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania prawidłowej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki; uchylenie się organu od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie istnienia przesłanek, warunkujących zwolnienie z odpowiedzialności skarżącego z uwagi na istniejącą sytuację finansowo-majątkową spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez pominięcie dowodów, przemawiających na korzyść skarżącego, pozwalających na zwolnienie go z odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego skutkiem było przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez: - niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniejący w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie, czy w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego, - niezbadanie istotnych dla sprawy okoliczności, które skutkowało popełnieniem tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwym uznaniem, że ustalony w sprawie stan faktyczny, odpowiada hipotezie normy prawnej, wynikającej ze wskazanego przepisu; - art. 11 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, iż wystarczającym do ogłoszenia upadłości Spółki jest niewykonanie zobowiązania wobec wyłącznie jednego wierzyciela. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Wskazał m.in., że kondycja finansowa Spółki w chwili obejmowania funkcji członka zarządu nie wskazywała, aby była konieczność składnia wniosku o ogłaszanie jej upadłości. Sytuacja finansowa Spółki przez cały okres sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu była dobra i stabilna, a spółka ani razu nie otrzymała wezwania, czy upomnienia z urzędu skarbowego, wzywającego do uregulowania podatku. Wobec Spółki w tym okresie nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy uznał, iż jedyną podstawą ogłoszenia upadłości było jednorazowe niezapłacenie w terminie podatku dochodowego za 2012r. Jednakże w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wszystkie inne zobowiązania, poza zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego, były na bieżąco regulowane, nie występowały żadne opóźnienia. Organ zaniechał zbadania sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego, przyjmując a priori, iż podstawa ogłoszenia upadłości, nastąpiła w chwili, gdy nie zostało uregulowane zobowiązanie w tytułu ww. podatku. Podano, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość nie należy automatycznie przenosić terminu, wskazanego w prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy, oceniać zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i jego terminu. Organ naruszył ww. ustawę, błędnie przypisując istniejący w sprawie stan faktyczny do hipotezy normy art. 11 u.p.u.n. W oparciu o ww. zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi i o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego jako prezesa zarządu C. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień 1 września 2017r. na kwotę [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Skarżący zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie w całości. Przechodząc do rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu w pierwszej kolejności nakreślić należy ramy prawne w jakich sprawa musiała być rozstrzygana, Stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W takim pełnym zakresie odpowiada również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, członka zarządu spółki. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W przedmiotowej sprawie organy wykazały fakt pozostawania Skarżącego członkiem zarządu Spółki w czasie, kiedy powstało dochodzone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową Ta okoliczność w sprawie nie budzi wątpliwości i wynika ze zgromadzonych dowodów z dokumentów, których treści i wymowy Skarżący nie kwestionował. Wynika z nich zatem bezspornie, iż Skarżący był prezesem zarządu Spółki od dnia 28 marca 2013r. do dnia 2 października 2013r., kiedy to Skarżący zbył swoje udziały i został wykreślony z KRS jako członek zarządu ww. Spółki. Oznacza to, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych tj. w dniu 2 kwietnia 2013r. Jeśli chodzi o kolejną przesłankę w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, to akta sprawy wskazują, że została ona zakończona przez umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 10 września 2015r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji spowodowaną brakiem majątku dłużnika. Sąd miał na uwadze, że w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania od Spółki C. Sp. z o.o. należności związanych z jej zaległościami podatkowymi. W tym celu zajęto rachunki bankowe Spółki, skierowano zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych do wierzycieli Spółki, prowadzono czynności pod adresem rejestracyjnym Spółki, a także adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny podjął również działania w celu ustalenia innego majątku Spółki w postaci nieruchomości i środków transportu. Mimo prowadzenia starannych i dogłębnych działań, organowi nie udało się jednak ustalić majątku Spółki, z którego mógłby prowadzić egzekucję, co skutkowało wydaniem przez organ podatkowy postanowień o umorzeniu egzekucji. Fakt wydania ww. postanowienia o umorzeniu spełnia wymagania, na jakie zwrócono uwagę w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, w której wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. W uchwale tej NSA przyjął, że jeżeli zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, to bezskuteczność egzekucji może być ustalona nie tylko na podstawie formalnego aktu kończącego postępowanie egzekucyjne, ale na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie to odnosi się jednak do sytuacji, w której brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. Natomiast w tej sprawie takie formalne postanowienie o umorzeniu egzekucji zostało wydane. Niezależnie od tego bezspornie, zdaniem Sądu, wykazano bezskuteczność tej egzekucji również na podstawie analizy zebranej w postępowaniu egzekucyjnym dokumentacji i podejmowanych tam czynności. Organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 o.p., stanowiącego, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało zakończone poprzez umorzenie postanowieniem z dnia 10 września 2015r. a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki wszczęte zostało postanowieniem z dnia 17 maja 2017r. a zatem reguły z art. 108 § pkt 3 o.p. zostały spełnione. Mając na względzie, że w sposób bezsporny organy wykazały spełnienie obydwu pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należało w dalszej kolejności ocenić prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p.). Nie było przy tym sporne, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) ani też nie zgłosił, jako członek zarządu Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) – art. 116§ 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zarzuty skarżącego koncentrowały się natomiast na wykazaniu, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo daty niewypłacalności Spółki M. Sp. z o.o. a nawet, iż wręcz w czasie gdy Skarżący był jedynym członkiem zarządu taka niewypłacalność w ogóle nie występowała oraz że we wskazanym okresie Spółka była wypłacalna, gdyż uzyskała dochód za 2012r. a na skutek nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, co absolutnie nie uprawniało do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Stanowiska prezentowanego przez Skarżącego nie sposób podzielić. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły czy i w jakim momencie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Ocena ta została dokonana w świetle przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i układowe, tj. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej w okresie, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Natomiast w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji Spółki w okresie, kiedy Skarżący był prezesem jej zarządu, w pełni uprawniała do stwierdzenia, że przesłanki te wystąpiły bezpośrednio po dniu 17 kwietnia 2013r. (3 kwietnia 2013r. + 14 dni), a więc wtedy kiedy powstały zaległości Spółki w związku ze złożoną deklaracją dla podatku dochodowego za 2012r. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że Spółka była wypłacalna, ponieważ uzyskiwała dochód, co wykazała w zeznaniu CIT-8 nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że dla badania niewypłacalności Spółki kluczowe jest to, czy Spółka regulowała swoje zobowiązania podatkowe, a nie to, czy w rzeczywistości wykazywała dochód. Jak zostało to dowiedzione przez organy podatkowe, Spółka posiadała nieuiszczone zobowiązanie podatkowe i to przesądza o zakwalifikowaniu jej jako niewypłacalną zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.04.2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącej możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6.10.2016 r., I FSK 2724/14). Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Zaprzestanie płacenia długów, stanowiące o niewypłacalności spółki zachodzi zatem z reguły wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań. Sytuacja taka ma jednak miejsce również wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela, posiadającego znaczną wierzytelność, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustalone okoliczności sprawy w żadnym razie nie dostarczyły podstaw do przyjęcia braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Również ta przesłanka zwalniająca winna być wykazana przez osobę trzecią, a to stosownie do wyraźnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że wina w ujęciu ww. przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Rz 688/17). Przyjmuje się także, iż przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku należy rozumieć w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1953/09 z dnia 24 listopada 2010 r.). Tymczasem w sprawie niniejszej Skarżący, jako jedyny członek zarządu Spółki, miał obowiązek i możliwość na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności Spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wierzyciela Spółki – Skarbu Państwa. Z racji pełnionej funkcji prezes zarządu miał pełny obraz jej sytuacji finansowej, a zatem jego obowiązkiem było wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania układowego). Sąd podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że subiektywna ocena Skarżącego o braku konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, gdyż skarżącemu jako prezesowi zarządu znany był stan finansowy spółki i jej zaległości podatkowe. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają – w świetle ustalonych okoliczności sprawy – twierdzenia jakoby dopiero po rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, skoro jak wykazano, już w czasie gdy Skarżący pełnił tę funkcję okoliczności te istniały. Skarżący nie kwestionuje przy tym, że kierowana przez niego Spółka nie uregulowała zadeklarowanego i niespornego zobowiązania w podatku dochodowym za 2012r, wymagalnego w czasie gdy przez 7 miesięcy był prezesem zarządu, nie tłumaczy też nawet przyczyn zaistnienia takiego stanu rzeczy. Trudno więc w takiej sytuacji poszukiwać uzasadnienia dla braku jego winy w sposobie reprezentacji kierowanego podmiotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. polegającego na niezebraniu całego materiału dowodowego w sprawie oraz art. 188 o.p. poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, stwierdzić należy są one nieuzasadnione. Organy wyczerpały bowiem wszelkie możliwe środki prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgromadziły dokumenty, które były istotne i niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrane w sprawie dowody z dokumentów pozwoliły na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w większości zaaprobowanego przez Skarżącego (z wyjątkiem kwestii dotyczących zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i zawinienia w tym zakresie, obciążającego Skarżącego). W tych ostatnich kwestiach organy obydwu instancji zebrały – zdaniem Sądu – wystarczający materiał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, którego zasadność, sposób oceny ustalonego stanu faktycznego i jego subsumpcja pod właściwe przepisy prawa materialnego, nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10). W orzecznictwie zgodnie bowiem podnosi się, że wyrażona w art. 187 § 1 o.p. zasada dotycząca materiału dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (tak m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. I FSK 180/11 LEX nr 1148514, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r. I SA/Sz 1086/16 LEX nr 2230099). Skoro zatem okoliczności objęte wnioskami dowodowymi Skarżącego zostały już w sposób niebudzący wątpliwości ustalone, organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia ww. dowodów i nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Skarżący, zarzucając w skardze naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie dowodów, przemawiających na jego korzyść i pozwalających na zwolnienie go z odpowiedzialności - nie wskazał w treści skargi na takie dowody. Trudno też w aktach dopatrzyć się konkretnych wniosków dowodowych składanych w toku postepowania przez Skarżącego na powyższe okoliczności. Mimo, iż Skarżący w toku postępowania reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika takich wniosków składanych w postępowaniu zabrakło, zamiast tego treść odwołania i skargi opiera się na cytowaniu odpowiednich zdaniem piszącego cytatów z orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych przedmiotowo sprawach. Trudno więc w tej sytuacji odnieść się pozytywnie do zarzutu o pominięciu przez organy istotnych dla sprawy dowodów oferowanych przez Skarżącego. W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.