I SA/Kr 330/08

Sygn. akt I SA/Kr 330/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r., sprawy ze skarg D. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 grudnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że opisane w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzjami z dnia 10 grudnia 2007r. o kolejnych numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2007r. o numerach odpowiednio od [...] do [...] orzekające o odpowiedzialności D. G. za zaległości płatnika, spółki z o.o. "B" w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001r., za styczeń 2002r. oraz za okresy od marca do maja 2002r., od lipca do grudnia 2003r. i od stycznia do maja 2004r. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wskazano, że we wspomnianych okresach spółka z o. o. "B" jako płatnik nie uiściła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zadeklarowanych w deklaracji PIT-4. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 lutego 2006r. określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu naliczonych, pobranych i nie wpłaconych zaliczek za wymienione wyżej okresy i orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika. Z uwagi na fakt, że ze zgromadzonych przez organ podatkowy dokumentów wynikało, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności D.G. jako prezesa zarządu spółki z o.o. "B" za powyższe zaległości. W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż w okresie od grudnia 2001r. do maja 2004r. D.G. był prezesem zarządu spółki oraz, iż w 2004 roku w stosunku do spółki podejmowano szereg czynności egzekucyjnych, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych kwot. Ostatecznie, postanowieniem z dnia 2 lutego 2005r. Komornik Rewiru IX Sądu Rejonowego, prowadzący postępowanie w wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, umorzył postępowanie egzekucyjne wobec jego bezskuteczności. Wcześniej bezskuteczność egzekucji stwierdził Dział Egzekucji Urzędu Skarbowego a następnie Komornik Rewiru III Sądu Rejonowego. Ustalenia te bezsprzecznie wskazywały na fakt, że egzekucja przeciwko spółce w rozumieniu art.116 Ordynacji podatkowej okazała się bezskuteczna i w związku z tym istniały podstawy prawne do prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki, na członka jej zarządu. Przesłanki z art. 116 § 1 i 2 zostały bowiem wykazane zgromadzonymi w sprawie dokumentami a nie zostały wskazane żadne okoliczności skutecznie zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, gdyż strona nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na istnienie aktualnie majątku spółki, z którego roszczenia Skarbu Państwa mogłyby być zaspokojone w całości ani też nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że niewszczęcie tego postępowania nastąpiło bez jej winy. Ustalenia organu I instancji w pełni zaakceptował organ odwoławczy. Odnosząc się do wniosku podatnika dotyczącego weryfikacji stanu kont bankowych spółki w bankach PKO SA II O/Kraków i Nordea Bank Polska SA I O/Kraków w okresie od 1 maja 2004r. do 30 czerwca 2004r. na okoliczność posiadania przez spółkę dostatecznych środków finansowych wystarczających na spłacenie należności podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 182), nie dają możliwości organowi odwoławczemu zwrócenia się do banków z tego typu żądaniem, a przesłanka na którą powołuje się pełnomocnik nie stanowi podstawy uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto powołał się na okoliczności faktyczne i prawne tożsame ze wskazanymi w rozstrzygnięciach pierwszo instancyjnych. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach D. G. zażądał uchylenia opisanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi – podobnie jak we wcześniejszych odwołaniach – naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazał na art. 116 § 1 i 2, art. 121§ 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w toku postępowania zgłaszał wnioski dowodowe, które rzetelnie przeprowadzone powinny rozwiać wszelkie wątpliwości odnośnie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B" i braku podstaw do orzekania jej przeniesieniu na członka zarządu pełniącego funkcję w latach 2001 – 2004. Wobec faktu, że po dniu 9 czerwca 2004r. skarżący utracił wszelkie związki ze spółką, a całość dokumentacji przekazał swemu następcy – B. R., niezrozumiałe jest dla niego żądanie organów skarbowych przedłożenia spisu aktualnego jej majątku lub wskazania majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniu organu brak jest podstaw by w oparciu o treść art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakładać obowiązki na uczestników postępowania. Przepis ten uprawnia organ egzekucyjny do żądania wyjaśnień, jednakże ani strona ani uczestnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania udzielenia odpowiedzi na żądanie organu. Skarżący podkreślił, że pozostawił spółkę w dobrym stanie ekonomicznym, z podpisanymi korzystnie umowami i wierzytelnościami od kontrahentów. Co oczywiste istniały również zobowiązania, lecz ich wysokości nie powodowała konieczności zgłoszenia do sądu upadłościowego odpowiedniego wniosku. Zdaniem skarżącego zaniechanie przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, stanowiące uchybienie przepisom art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej , uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący zwrócił bowiem uwagę na fakt, że nie dysponując już żadnymi uprawnieniami władczymi w ramach spółki nie może we własnym zakresie zgromadzić dowodów świadczących o należytym wykonywaniu przez niego obowiązków organu zarządzającego w czasie pełnienia przez niego mandatu członka zarządu spółki. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg. W pismach z dnia 3 lutego 2010r. skarżący podniósł zarzut przedawnienia dochodzonych zaległości, jako dodatkowy argument przemawiający za uchyleniem zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na powyższe określił terminy, w których przedawnieniu uległy zaległości za poszczególne okresy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, że skargi D.G. zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Podstawę materialno-prawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz po tej dacie. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Podstawową zatem kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie wyżej wskazanego przepisu jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w/w okoliczności (przesłanek pozytywnych) tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niedostateczny wykazały, że D. G. był w okresie w którym powstały sporne zaległości podatkowe prezesem zarządu spółki "A" a w szczególności, by był jedynym członkiem zarządu w stosunku do którego zapaść mogło orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W przedstawionych sądowi aktach administracyjnych brak było wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego a znajdowało się tam jedynie pismo Sądu Rejonowego z dnia 12.08.2004r. zaświadczające, iż w dniu 9.09.1997r. do rejestru handlowego wpisano jako prezesa zarządu D.G. a jako wiceprezesa E. W. W dniu 18.06.2004r. gdy spółkę wpisywano do KRS jako członka zarządu wpisano D. G. jako prezesa a z dniem 2.07.2004r. wykreślono D.G. a wpisano B. R. Zaznaczyć należy, iż fakt, że daną osobę wpisano do rejestru handlowego w 1997r. a następnie do KRS w czerwcu 2004r. nie przesądza jednoznacznie, iż osoba ta pozostawała nieprzerwanie prezesem zarządu w okresie od grudnia 2001r. do maja 2004r. Owszem, okoliczność ta może być domniemywana w oparciu o przytoczone pismo ale nie można jej uznać za stwierdzoną jednoznacznie. Sąd umożliwił organowi wyjaśnienie powyższej kwestii i jej stosowne udokumentowanie jednakże uzyskał w odpowiedzi informację, iż skład zarządu spółki wynikał z informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadto mając na uwadze utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, potwierdzone Uchwałą 7 Sędziów NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany wszcząć postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do wszystkich członków zarządu spółki, Sąd zwrócił się do organu o wyjaśnienie czy w stosunku do innych członków zarządu, w szczególności wykazanej w zaświadczeniu sądowym E.W. prowadzono postępowanie dotyczące orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej. Uzyskał wówczas informację, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E. W. umorzono z uwagi na fakt przedstawienia przez nią dokumentów świadczących o wypowiedzeniu umowy o pracę w charakterze wiceprezesa oraz o rezygnacji z pełnionych funkcji w 1999r. Informacje te zawarto w treści pisma procesowego i nie poparto żadnymi dokumentami, które mogłyby posłużyć sądowi do poczynienia stosownych ustaleń, w których sąd nie może opierać się na treści pism procesowych. Reasumując, dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych oraz przeprowadzone przez Sąd postępowanie wyjaśniające nie doprowadziły do przesądzenia czy prawidłowe były ustalenia organów co do tego, czy D. G. był jedynym członkiem zarządu spółki "A" w okresie od grudnia 2001r. do maja 2004r. i jedyna osobą w stosunku do której winno toczyć się to postępowanie. Przechodząc do analizy drugiej przesłanki statuowanej przez art. 116 Ordynacji podatkowej, odnoszącej się do bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki to zasadne jest stanowisko skarżącego, który zakwestionował spełnienie tej przesłanki. Zdaniem Sądu, o ile w przedmiotowej sprawie istnieją wątpliwości, co do faktu pełnienia przez D. G. jednoosobowo funkcji członka zarządu, czy prezesa zarządu w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe to jednak oczywistym jest, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została wykazana. Wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawa podatkowego wiążącą skutki obciążenia zobowiązaniem podatkowym podmiotu innego niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność podatkową za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od obowiązku zapłaty podatku. Odpowiedzialność ta ma więc charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Na potwierdzenie powyższej tezy można także przywołać treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a także obowiązujący od 1 stycznia 2003r. przepis art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności podatkowej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna wobec spółki, można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście w sytuacji, gdy nie wystąpią przesłanki egzoneracyjne. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika spółki (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 46/06). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja innych zaległości podatkowych w innym okresie czasu lub tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) albo też przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08). Sąd w przedmiotowej uchwale zawarł jednoznaczną konstatację, że dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest prawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że zebrane w sprawie dokumenty wskazują na fakt niewystawienia nawet tytułów wykonawczych na zaległości podatkowe spółki "A" za grudzień 2001r. oraz za okres od stycznia do maja 2002r. z uwagi na fakt zgłoszenia przez spółkę wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2004r. wobec niespełnienia warunków restrukturyzacji. Co do zaległości za poszczególne miesiące 2003 i 2004r. wystawiono natomiast w 2004r. tytuły wykonawcze, jednakże do wszczęcia egzekucji nie doszło. Jedynie na podstawie tytułu wykonawczego za VIII 2003r. wszczęto postępowanie egzekucyjne, jednakże dokonana czynność zajęcia rachunku bankowego okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz fakt, iż wszelkie rozważania organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki muszą być odnoszone do realizacji tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność podlega przeniesieniu, nie sposób było uznać za wykazanej bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. W konsekwencji wskazane okoliczności powodują, że kwestia bezskuteczności egzekucji jawi się jako niedostatecznie wyjaśniona i niewzięta pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Organ podatkowy winien tak prowadzić postępowanie by w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić bezskuteczność prowadzonej egzekucji, co dodatkowo powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. W przypadku gdy organ stwierdzi, że bezskuteczność w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie zaistniała, okoliczność ta winna znaleźć swe odzwierciedlenie w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej sprawie. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołane przepisy nie zostały w pełni zastosowane w prowadzonym postępowaniu, co niewątpliwie wpłynęło na jego wynik. Skoro w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że wystąpiły obie wymagane przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego za zaległości podatkowe spółki, nie zachodziła konieczność odniesienia się do zarzutów skargi, co do wystąpienia w sprawie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, bądź też do zgłoszonego przed zamknięciem rozprawy zarzutu przedawnienia.. Rozpatrywanie tych przesłanek byłoby zasadne w sytuacji, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe wykazały, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięć, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.