I SA/Kr 330/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek (spr.) SWSA Borys Marasek Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.107.2025.3.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala. 1. W dniu 29 stycznia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zysku (pytanie nr 2). We wniosku Spółka podała, że jest spółką handlową zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) i nie prowadzi ich zgodnie z MSR. Spółka od 1 lutego 2023 wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca w okresie opodatkowania Ryczałtem planuje wypracować zysk i go w późniejszym czasie wypłacić wspólnikom. W zależności od sytuacji finansowej Spółki, jak i potrzeb jej wspólników Wnioskodawca będzie wypłacał zyski w kolejnych latach. Tym samym może dojść do sytuacji, że: zysk netto został wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem przez Spółkę kiedy ta spełnia warunki bycia małym podatnikiem, zaś ów zysk został wypłacony kiedy Spółka nie spełnia już warunków bycia małym podatnikiem; zysk netto został wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem przez Spółkę kiedy ta nie spełnia warunków bycia małym podatnikiem, zaś ów zysk został wypłacony kiedy Spółka spełnia warunki bycia małym podatnikiem. Zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytania: 1. Jaką stawkę podatku CIT ma zastosować Spółka w sytuacji wypłaty zysku netto wypracowanego przez nią w okresie opodatkowania Ryczałtem? 2. Jaką podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku powinien przyjąć Wnioskodawca jako płatnik wypłacając Wspólnikom osiągnięty zysk? W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsze postępowanie dotyczy tylko pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 została wydana odrębna interpretacja. Zdaniem Spółki (stanowisko w zakresie pytania nr 2) przy wypłacie Wspólnikom osiągniętego zysku, Wnioskodawca jako podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku przyjmie kwotę zysku wynikającą z uchwały Wspólników, pomniejszoną o zapłacony Ryczałt związany z jej wypłatą. Ustawa o PIT, poprzez wskazane przez Wnioskodawcę przepisy, przewiduje metodę kasową dla opodatkowania przychodów dywidendowych - odmiennie niż w przypadku zasady memoriałowej, gdzie opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały otrzymane. Opodatkowanie dywidend w PIT następuje zasadniczo według stawki 19%, która jednak w przypadku podmiotów opodatkowanych Ryczałtem, podlega obniżeniu o kwotę wskazaną w art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla Wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi Wypłacony Zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony Ryczałt). Ustawodawca w powyższych przepisach przewidział bowiem specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku do wspólników podatnika Ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki-podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w PIT). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka- podatnik Ryczałtu obowiązana jest zapłacić Ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy (faza 2). Przy tym, podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla Ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota. Taki sposób obliczenia podatku PIT koresponduje ze sposobem obliczania podatku PIT od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania CIT. Ponieważ przepisy art. 30a ustawy o PIT nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia o którym mowa powyżej) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego czy wypłaty dokonuje spółka podlegająca opodatkowaniu estońskim CIT czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek CIT To czy podatek CIT jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania CIT) czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w Ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców). Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku CIT (Ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki a nie wspólników. Jako taki pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, w ramach której, wspólnicy płaciliby podatek PIT od kwoty podatku CIT, który spółka (podatnik Ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności CIT do momentu wypłaty dywidendy. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca niezasadnie zróżnicował podatek płacony w momencie wypłaty dywidendy na odroczony CIT oraz należny standardowo w momencie wypłaty dywidendy PIT. W tym kontekście, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że w przypadku wypłaty dywidendy do podatników Ryczałtu mamy do czynienia z jednym zdarzeniem podatkowym w CIT i PIT. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach, skoro zdarzeniem podatkowym dla podzielonego zysku w Ryczałcie jest moment podjęcia uchwały o podziale zysku (art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), a dla osób fizycznych faktyczna wypłata dywidendy (art. 41 ust. 4 ustawy o PIT). Podkreślenia przy tym wymaga, że przedstawiona powyżej dwufazowość opodatkowania dywidend otrzymanych od podatników Ryczałtu w pełni bardziej koresponduje ze stwierdzeniem, że inna będzie podstawa opodatkowania w CIT i PIT dla wypłaconego zysku do Wspólników. Kwotą faktycznie otrzymaną przez udziałowców podatnika Ryczałtu (przed zapłatą przez nich podatku PIT pobranego przez podatnika Ryczałtu jako płatnika) będzie kwota zysku osiągniętego przez podatnika Ryczałtu po pomniejszeniu jej o należny Ryczałt (CIT). Dla tak ustalonej kwoty należy obliczyć zobowiązanie podatkowe w PIT udziałowców podatnika Ryczałtu. Opodatkowanie PIT nastąpi według stawki 19%, a kwota ta następnie podlega obniżeniu o 90% lub 70% kwoty zapłaconego CIT (Ryczałtu) przez podatnika Ryczałtu zgodnie z treścią art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o PIT. Podsumowując, punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest zatem Wypłacony Zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały Wspólników, pomniejszona o zapłacony Ryczałt związany z jej wypłatą. 2. W dniu 27 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP3-1.4011.107.2025.3.BS, w której uznał stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2) za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel). Organ zaklasyfikował dywidendę jako przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Następnie Organ wskazał, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dywidend pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast w myśl art. 30a ust. 19 ww. ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei stosownie do art. 28o ust 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi: 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11 b—13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Jak zaś stanowi art. 41 ust. 4ab ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.: Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19. Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o PIT wskazuje - zdaniem Dyrektora - że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że: "Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. (...) Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym, zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi: 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek. Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 2, Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że będąc płatnikiem, przy wypłacie Wspólnikom osiągniętego zysku, jako podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku przyjmie kwotę zysku wynikającą z uchwały Wspólników, pomniejszoną o zapłacony Ryczałt związany z jej wypłatą ("Wypłacony Zysk"). Wskazano, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów- Przykład 50 (s. 68). Wobec powyższego w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku wypłaty dywidendy Wnioskodawca jako spółka pełniąca funkcję płatnika powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu. Pismem z dnia 7 maja 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację, zaskarżając jaw całości, tj. w zakresie pytania nr 2. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), polegające na pominięciu ich doniosłości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie zasady kasowego rozliczenia przychodów dywidendowych, podczas, gdy są one kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Zdaniem Skarżącej ich pominięcie w procesie wykładni prowadzi do błędnych wniosków, co w praktyce oznacza, że Wspólnicy zobowiązani będą do zapłacenia efektywnie większej kwoty podatku oraz zapłacenia podatku od środków faktycznie nieotrzymanych i niepozostawionych do dyspozycji, ponieważ powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe uwzględniać będzie de facto "podatek PIT od kwoty podatku CIT zapłaconego przez Spółkę". Takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PIT. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym osoby fizyczne (podatnicy PIT) zostałyby zobowiązane do zapłacenia PIT od wartości świadczenia przed jego opodatkowaniem w CIT, a więc od środków które nie zostały ani faktycznie otrzymane ani pozostawione do dyspozycji. Przy takiej wykładni przepisów prawa podatkowego Wspólnicy zostaną obciążeni podatkiem od wartości świadczenia, której nigdy nie otrzymali i nie otrzymają. Jedyną prawidłową wykładnią wskazanych przepisów jest ta, uwzględniająca ich literalne brzmienie, tj. że przychodem podatnika - wspólnika spółki opodatkowanej na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."), tj. ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), jak i każdej innej (jako że przepisy te nie różnicują podstawy opodatkowania od sposobu opodatkowania podatkiem CIT Spółki) - jest wyłącznie verba legis kwota otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, która obejmuje tylko faktycznie otrzymane środki w postaci zysku netto, a więc zysku pomniejszonego o podatek CIT zapłacony przez Spółkę. art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że powyższe przepisy stanowią o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłat dywidend uzyskanych od podatników CIT opodatkowanych na zasadach Ryczałtu podczas, gdy art. 30a ust. 19 ust. 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT stanowią regulacje dotyczące wyłącznie sposobu obliczenia stawki podatku, a nie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT. Stanowisko Skarżącej wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów. Tym samym, Organ odstąpił w Interpretacji od zasady pierwszeństwa wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego uznając, że zastosowanie art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT wyłącza jako przepis szczególny stosowanie regulującego podstawę opodatkowania art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdy nie wynika to z żadnego przepisu prawa materialnego. 3) art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art, 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; "O.p.") poprzez nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, oraz bezrefleksyjne powołanie się na konkluzje wynikające z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Mając na względzie powołane zarzuty, wniesiono o: 1) uchylenie interpretacji i zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez Skarżącej; 2) a w razie nieuwzględnienia żądania z punktu I, z ostrożności procesowej o uchylenie interpretacji; 3) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej od Organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd . uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy Dyrektorem KIS, a Skarżącą jest sposób określenia wysokości podstawy opodatkowania wypłaty realizowanej na podstawie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki wypłacając osobom fizycznym kwoty z podziału zysku powinna odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od osób prawnych. W jej ocenie wynika to z literalnego brzmienia przepisów. W tym zakresie Spółka wskazywała, że art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przewidują wprost, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków. Dyrektor natomiast uznał, że podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie może być pomniejszona o podatek dochodowy od osób prawnych uiszczony przez Spółkę. Na podstawie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sporze tym rację należy przyznać Organowi. Kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można podać wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 42/23; z dnia 13 września 2023 r., I SA/Kr 684/23; WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2023 r., I SA/GI 1178/22; z dnia 16 lutego 2023 r., I SA/GI 1171/22; z dnia 24 września 2024 r., I SA/GI 1120/23; WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Po 917/22; WSA w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 123/23; WSA w Lublinie z dnia 27 września 2023 r., I SA/Lu 381/23; w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r., III SA/Wa 564/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci tzw. "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Wyrazem tych zmian jest właśnie wprowadzony, z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę. Natomiast w odniesieniu do stanowiska (wątpliwości) Skarżącej, czy podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje wartość podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśnić należy, że podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samą wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku. Tym samym, skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy w oparciu o szczegółowe nowe zasady zawarte w ustawie jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości - wbrew twierdzeniom Skarżącej - aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony Ryczałt. Zaprezentowany przez Skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych. Jednakże w takiej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. (podkreślenie Sądu) o ryczałt należny od dochodów Spółki. Po raz pierwszy w podstawie opodatkowania, a po raz drugi - wykorzystując wprowadzony do u.p.d.o.f. "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów Spółki. Sąd nie podziela również argumentacji Skarżącej sprowadzającej się do tego, że za odliczeniem od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uregulowanym w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f., podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez Spółkę, przemawia jego powstanie zgodnie z metodą kasową. Jak wyjaśniono bowiem wcześniej podstawa opodatkowaniu w obu podatkach (zarówno podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych) jest tej samej wartości co oznacza, że podatek ryczałtu estońskiego zapłacony od określonej podstawy opodatkowania nie może być wliczony jednocześnie w podstawę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo Dyrektor wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek. Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki. Wobec powyższego, w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, w myśl którego w przypadku wypłaty dywidendy Skarżąca - jako spółka pełniąca funkcję płatnika - powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w skardze należy uznać za nieuzasadnione. Sąd dostrzegł podniesiony przez Skarżącą aspekt związany z odwołaniem się Organu do treści pisma stanowiącego ogólną interpretację Ministra Finansów pt. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Sąd przypomina, że treść tej informacji nie stanowi w żadnym razie źródła prawa, czy też uzupełnienia zapisów przyjętych przez racjonalnego ustawodawcę. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo przedstawienia jednego z przykładów zawartych w ww. przewodniku zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Zatem Sąd - wbrew zarzutowi skargi w tym zakresie - uznał, że wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął. Wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała Skarżąca, nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego za zasadne. Tym samym - zdaniem Sądu - nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 330/25