I SA/Kr 334/14

|Sygn. akt I SA/Kr 334/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r., sprawy ze skargi Hal "P" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 16 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala - Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 października 2013 r. nr[...] w sprawie określenia dla Hali Stalowych P. Sp. z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 31.168 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee 3.0 L V6 CRD Overland o nr [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik Hale Stalowe P. Sp. z o.o. wniósł w dniu 25 lipca 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 31.168 zł, zadeklarowanego i zapłaconego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego pojazdu. Spółka zakwestionowała obowiązek zapłaty podatku akcyzowego twierdząc, że samochód ten należy do grupy samochodów specjalnego przeznaczenia - bankowozów klasyfikowanych do kodu CN 8705 9080. Na tę okoliczność przedłożono korektę deklaracji uproszczonej AKC-U. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r., nr wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu. Organ ustalił, że w dniu 21 czerwca 2012 r. spółka nabyła wskazany pojazd na terenie Niemiec. Organ dokonał w dniu 8 października 2012 r. oględzin pojazdu, w wyniku których stwierdził, że jest on przystosowany do przewozu 5 osób, wyposażony jest w komplet siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia oraz przednie i tylne drzwi posiadają skórzaną tapicerkę. Samochód ma ponadto w całości tapicerowany dach, dwustrefową klimatyzację, elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, sprzęt audio oraz poduszki powietrzne z przodu i z tyłu. Samochód nie posiada kraty oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej. W części bagażowej, na tyle kanapy, zamontowany jest pojemnik do przewożenia pieniędzy. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że samochód ten należy klasyfikować do pozycji CN 8703 i w związku z tym decyzją z dnia 18 marca 2013 r., nr [...]określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 31.168 zł, tj. w kwocie pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej przez spółkę w dniu 11 lipca 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...]uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na naruszenie zasady określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 10 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której ponownie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 31.168 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Organ ten, powołując się na klasyfikację towarów zawartą w obowiązującej Nomenklaturze Scalonej (CN) oraz na Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) szczegółowo uzasadnił przyczyny przyporządkowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 jako pojazdu służącego zasadniczo do przewozu osób. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu stanowiło czynność prawną opodatkowaną podatkiem akcyzowym i naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na błędnym uzasadnieniu i niewłaściwej analizie zaistniałego stanu faktycznego. Podniesiono, że przedmiotowy samochód zarejestrowany został jako samochód specjalny, spełnia wymogi rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych Administracji z dnia 7 września 2010 w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r., nr 166, poz. 1128 z późn. zm.), a zatem powinien być klasyfikowany w pozycji CN 8705 9080 jako bankowóz typu C. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności, obejmującej również przewóz środków pieniężnych i innych wartościowych przedmiotów, za nietrafiony uznano argument organu pierwszej instancji, że samochód ten służy zasadniczo do przewozu osób. Podkreślono też, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna, od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania wydając opisaną na wstępie decyzję wyjaśnił kwestie prawne wskazując, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 z późn. zm.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do ust. 4 ww. artykułu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Na podstawie art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Organ zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy samochód był w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi’, czy też samochodem specjalnym - bankowozem, który powinien zostać zaliczony do pozycji CN 8705 9080. Rozstrzygając tę kwestię, organ wskazał, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Ponadto na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy celnej, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które opublikowano w Dz.Urz. UE Nr C 133 z 30 maja 2008 r., a w Polsce w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), wydanym na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 z późn. zm.), w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania. Pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalone" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Według Nomenklatury Scalonej kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ zwrócił uwagę, że zarówno definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jak i opis kodu CN 8703, na którym definicja ta została oparta, odwołują się do tej samej cechy – "przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób". "Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" oznacza, iż dany samochód - nie tracąc charakteru samochodu osobowego - może służyć również do przewozu towarów. Innymi słowy, sformułowanie to oznacza, że chodzi o dominującą przeważającą funkcję samochodu. Organ wskazał równocześnie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że w procesie klasyfikowania pojazdu samochodowego do określonego kodu CN zasadniczą kwestią jest ustalenie przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można więc zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. O klasyfikacji sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W Notach wyjaśniających do pozycji 8703, określono, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że zakupiony przez spółkę samochód Jeep Grand Cherokee był samochodem mieszczącym się w zakresie pozycji CN 8703. Wskazał tym samym na istotne elementy stanu faktycznego, iż nabyty przez spółkę samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem typu kombi z 5 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku plus drzwi do przestrzeni bagażowej). Okoliczność ta ma znaczenie, ponieważ potwierdza, że konstrukcyjnie samochód ten był przystosowany przez producenta przede wszystkim do przewozu osób. Fakt zamontowania specjalnego zabezpieczonego pojemnika w części bagażowej samochodu nie może stanowić przesłanki do zmiany klasyfikacji statystycznej tego pojazdu, bowiem wyżej opisane obiektywne cechy samochodu - jego konstrukcja, wyposażenie jak i ogólny wygląd wskazują, że jego dominującą funkcją jest przewóz osób, co kwalifikuje sporny samochód do kodu CN 8703. Organ zwrócił też uwagę, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ale o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji. O właściwej klasyfikacji nie decyduje więc faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". Wskazał dalej, że przeróbki i adaptacje wnętrza samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, np. do przewozu towarów, czy - jak w tym przypadku - środków pieniężnych, nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Odnosząc się do argumentu Spółki odwołującego się do posiadania certyfikatu Przemysłowego Instytutu Motoryzacji informującego o spełnieniu przez przedmiotowy pojazd wymogów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., co wynika z faktu zamontowania w przestrzeni bagażowej specjalnego pojemnika, organ zwrócił uwagę, że w świetle definicji samochodu osobowego wynikającej z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ma znaczenia klasyfikacja samochodu odnotowana w dowodzie rejestracyjnym, czy dokumenty wydawane na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym na potrzeby akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Tym samym organy podatkowe nie opierają rozstrzygnięcia na zapisach dokonanych w wyżej wskazanych dokumentach, które nie mają znaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Organ odwołał się w tym miejscu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 130/07 stwierdzającego, że "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są bowiem jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Oceny tej nie mogą zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 u.p.r.d. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 u.p.r.d.). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 u.p.r.d. - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 u.p.r.d. - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Jak zaznaczył zatem organ, dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ zwrócił ponadto uwagę, że z załączonych do akt sprawy kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu wynika, że przedmiotowy samochód jest pojazdem terenowym, służącym do przewozu osób, typu kombi. Organ odwoławczy uznał zatem, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że ogólny wygląd jak i ogół cech przedmiotowego samochodu stwierdzony na etapie postępowania podatkowego świadczy o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym okoliczności te wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód należało klasyfikować w pozycji CN 8703. Wobec tego na spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wg stawki akcyzy 18,6 %, określonej w art. 105 pkt 1 w/w ustawy. Hale Stalowe P. Sp. z o.o. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu marki Jeep Cherokee 3.0 L V6 CRD Overland rok produkcji 2011 stanowiło czynność prawną opodatkowaną podatkiem akcyzowym, - naruszenie przepisów postępowania art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie zmiennych definicji samochodu osobowego i samochodu specjalnego i w efekcie naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej oraz poprzez oparcie decyzji na błędnym uzasadnieniu i niewłaściwej analizie zaistniałego stanu faktycznego. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę, spółka wskazała, że organ pominął okoliczności, iż prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano - montażowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach tej działalności dokonuje przewozu środków pieniężnych niezbędnych do dokonywania zapłaty podwykonawcom, dostawcom oraz niektórym pracownikom. Dokonuje także przewozu weksli stanowiących niejednokrotnie zabezpieczenie płatności zaliczkowych dla inwestorów. Zawarła ponadto umowę z Grupą montażową P.Sp. z o.o. na wykonanie usługi polegającej na przewozie gotówki i innych wartościowych przedmiotów w sposób zgodny z przepisami wyżej wskazanego rozporządzenia. Zakup przedmiotowego pojazdu podyktowany był rosnącą ilością dokonywanych przez Spółkę transakcji gotówkowych i zakresem terytorialnym świadczonych usług a środki pieniężne i weksle mieszczą się w przedmiotowej definicji wartości pieniężnych określonej w treści powyższego rozporządzenia. W świetle tego nie można uznać, że przedmiotowy samochód służy przewozowi osób. Spółka zarzuciła organowi, że kieruje się w zasadzie jedynie nazewnictwem poszczególnych działów Nomenklatury Scalonej, podczas gdy tytuły działów CN mają charakter jedynie orientacyjny. Tak samo za niewystarczające Spółka uznała oparcie klasyfikacji pojazdu na sposobie wykończenia wnętrza pojazdu wskazując, że elementy wnętrza powinny być jedynie wskazaniami pomocniczymi, w żaden sposób nie przesadzającymi o klasyfikacji danego pojazdu. Spółka wskazała przy tym, że w notach wyjaśniających Nomenklatury Scalonej w opisie do pozycji 8705 wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, ze głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. A zatem według Spółki, że samochód kwalifikowany do pozycji 8705 nie musi od początku posiadać cech kwalifikujących a może nabyć je w wyniku dokonanego w tym celu przystosowania. Sytuacja ta miała miejsce w niniejszej sprawie. Samochód w wyniku dokonanych przeróbek zyskał cechy samochodu specjalnego – ruchomego banku w rozumieniu pozycji CN 8705 9080. Umożliwia on wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, niemniej został przystosowany i jest faktycznie wykorzystywany do celów transportowych, w tym przypadku transportu różnego rodzaju środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, że na gruncie prawa podatkowego występują odmienne definicje samochodu specjalnego. W szczególności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bankowóz jest wskazany jako samochód specjalny, a co z tym się wiąże nabywcy takiego samochodu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku należnego z tytułu jego zakupu. Tymczasem w niniejszym postępowaniu organy celne wskazują na definicję samochodu specjalnego jako pojazdu posiadającego bądź nieposiadającego pewnych cech konstrukcyjnych. Prowadzi to w ocenie Spółki do sytuacji, w której ten sam samochód na gruncie dwóch ustaw podatkowych będzie klasyfikowany zupełnie odmiennie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, zauważając, że spółka nie podniosła żadnych nowych okoliczności i wyjaśniając, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dla podatku akcyzowego nie ma znaczenia klasyfikacja samochodu dokonywana na podstawie odrębnych przepisów. Przeróbki i adaptacje wnętrza samochodu klasyfikowanego do kodu CN 8703 nie mogą zmienić konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Muszą to być istotne zmiany konstrukcyjne, a do takich nie można zaliczyć zamontowania w bagażniku samochodu niewielkich rozmiarów zabezpieczonej kasety, gdyż pomimo zainstalowania tego rodzaju części przedmiotowy pojazd nadal posiadał typowe, konstrukcyjne cechy luksusowego 5 – osobowego samochodu. Wykorzystywanie tego samochodu do przewożenia pieniędzy czy weksli nie uzasadnia w ocenie organu kwalifikowania go do samochodu specjalnego o symbolu CN 8705. Nie został uznany również argument spółki o kwalifikacji pojazdu do ruchomego banku, gdyż tego rodzaju pojazd musi spełniać rolę ruchomej placówki bankowej świadczącej usługi bankowe i musi działać na zasadach uregulowanych przez prawo bankowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Jeep Grand Cherokee 3.0 L V6 CRD Overland o nr[...]jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem specjalnym (pozycja CN 8705), jak twierdzi skarżąca spółka. W tym miejscu należy wskazać, że samochody osobowe, których nabycie opodatkowane zostało akcyzą, zdefiniowane zostały w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Generalnie rzecz ujmując, nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie System Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które opublikowano w Dz.Urz. UE Nr C 133 z 30 maja 2008 r. Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, iż obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno zatem definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i opis kodu CN 8703, na którym definicja ta została oparta, odwołują się do tej samej cechy – "przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób". W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do określonego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można więc zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2012 r., sygn. akt 16/12 i powołane tam orzecznictwo - http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Jak już Sąd wskazał, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W stosowanych pomocniczo Notach wyjaśniających do Taryfy Celnej wskazuje się, że określenie "samochody osobowo-towarowe" pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, swoimi działaniami nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Kr 130/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 269/11). Dokonując klasyfikacji samochodu według kodów CN należy mieć także na względzie, że "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" oznacza, iż dany samochód – nie tracąc charakteru samochodu osobowego – może służyć również do przewozu towarów, czy tak jak na gruncie niniejszej sprawy środków pieniężnych i weksli. Innymi słowy, możliwość wykorzystywania takiego samochodu do przewożenia towarów lub środków pieniężnych w specjalnej kasecie nie uzasadnia jego kwalifikowania jako samochodu ciężarowego (CN 8704), czy specjalnego (CN 8705), jak chce tego skarżąca spółka. Powyższe stanowisko potwierdza analiza pozycji CN 8705, do której zalicza się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób (a tak dzieje się na gruncie niniejszej sprawy, gdzie cechy konstrukcyjne samochodu, jego ogólny wygląd, luksusowe wyposażenie wskazuje na to, że jego podstawową cechą jest przewóz osób) albo towarów (przykładowo: pługi, pojazdy pożarnicze, ruchome wieże wiertnicze, ruchome pracownie rentgenowskie zaopatrzone na stałe w określone wysoce specjalistyczne wyposażenie). Przy czym owo przystosowanie musi ingerować w konstrukcyjne cechy pojazdu. Nie można przyznać tez racji skarżącej stronie, że jej samochód stanowi ruchomy bank, spółka bowiem nie prowadzi działalności bankowej w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, a jedynie rozwozi środki pieniężne dla swoich kontrahentów, ewentualnie wykonuje podobne czynności na zlecenie innej firmy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zwrócić uwagę należy, że sporny pojazd posiada jedynie specjalne wyposażenie (pojemnik na pieniądze oraz system alarmowy i system monitoringu). Tego typu przeróbki i adaptacje mają jednak charakter odwracalny, gdyż zamontowanie we wnętrzu samochodu alarmu i kasety nie zmieniło jego cech konstrukcyjnych nadanych mu przez producenta. Jak słusznie organ zauważył, z dokumentów niemieckich (dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu) wynika, że przedmiotowy samochód jest pojazdem terenowym, służącym do przewozu osób, typu kombi. Na odwracalność przeróbek, a zatem na brak ingerencji w konstrukcyjne cechy pojazdu z uwagi na zamontowanie systemu alarmowego wraz z systemem monitoringu wskazują choćby zapisy zawarte w § 10 przedłożonej przez spółkę umowy z firmą DEST na monitoring bankowozu. Podobnie rzecz się ma z zamontowany na tylnym oparciu zamykanym pojemnikiem przystosowanym do wożenia wartości pieniężnych. Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie pozwala przypisać im charakteru trwałych zmian mających wpływ na zmianę klasyfikacji pojazdu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 258/11, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11). Słusznie w tym kontekście organ wskazał, że czym innym jest stwierdzenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a czym innym jego faktyczne wykorzystywanie przez użytkownika, które nie decyduje o prawidłowej klasyfikacji tego pojazdu. Stąd wszelkie argumenty skarżącej spółki o profilu prowadzonej działalności i faktycznym wykorzystywaniu spornego samochodu do przewożenia pieniędzy oraz weksli nie mogą zostać wzięte pod uwagę. Jak zasadnie zaznaczył też organ w zaskarżonej decyzji cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał mu sam producent (co wynika z samej konstrukcji nadwozia typu kombi). Dodatkowo wyposażenie spornego pojazdu i jego ogólny wygląd stwierdzone w trakcie oględzin, a istniejące w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdzają powyższe stanowisko. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że samochód przystosowany do przewozu 5 osób, wyposażony jest w komplet siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia oraz przednie i tylne drzwi posiadają skórzaną tapicerkę. Samochód ma ponadto w całości tapicerowany dach, dwustrefową klimatyzację, elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, sprzęt audio oraz poduszki powietrzne z przodu i z tyłu. Samochód nie posiada kraty oddzielającej przestrzeni bagażowej od pasażerskiej. Dlatego zainstalowanie w tyle niewielkich rozmiarów zabezpieczonej kasety nie zmienia zasadniczego przeznaczenia tego samochodu, gdyż pomimo zainstalowania tego rodzaju części przedmiotowy pojazd nadal posiadał typowe, konstrukcyjne cechy luksusowego 5 – osobowego samochodu. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że wykorzystywanie tego samochodu do przewożenia pieniędzy czy weksli nie uzasadnia kwalifikowania go do pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia o symbolu CN 8705, do których zalicza się pojazdy specjalnie skonstruowane, albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów (przykładowo pojazdy pożarnicze, samochody pomocy drogowej, pługi, dmuchawy śnieżne, betoniarki). Uważna analiza wymienionych w pozycji 8705 typów pojazdów wskazuje, że wyposażone są one w pewne urządzenia na trwale z nimi związane, czego brak na gruncie niniejszej sprawy. Nadto, jak wskazano nie mogą one służyć przewozowi osób lub towarów, co zostało stwierdzone w odniesieniu do spornego pojazdu, a jedynie na wypełnianiu pewnych specyficznych funkcji, których skarżąca spółka nie spełnia. Nie można przy tym podzielić stanowiska podatnika, że sporny samochód stanowi ruchomy bank, skarżąca spółka nie prowadzi bowiem działalności bankowej, a jedynie przewozi pieniądze i weksle przeznaczone na wypłaty dla kontrahentów, realizuje także podobne usługi na rzecz innego podmiotu. Odnosząc się natomiast do argumentu skarżącej strony o zarejestrowaniu spornego samochodu jako bankowozu typu C wskazać należy, że rację ma organ stwierdzając, iż okoliczność ta nie może przesądzać o zakwalifikowaniu go do kategorii CN 8705. Sporny pojazd został bowiem zakwalifikowany jako bankowóz typu C, czyli pojazd specjalny wyłącznie w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym i ta kwestia mogła mieć jedynie przełożenie na prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć trzeba, że dokumenty, na które powołuje się spółka (certyfikat Przemysłowego Instytutu Motoryzacji, dowód rejestracyjny), a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód specjalny, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako specjalny, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie ustawa o podatku od towarów i usług zawiera inną (odwołującą się właśnie do przepisów prawa o ruchu drogowym) definicję pojazdu specjalnego, dlatego jest nieprzydatna na gruncie podatku akcyzowego, w którym definicja ta kształtuje się odmiennie. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy prawa wprost dozwalają na odmienną kwalifikację spornego pojazdu na gruncie różnego stanu prawnego i dla różnych celów. Tak więc, samochód nabyty przez skarżącą spółkę będąc pojazdem specjalnym na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie traci cech samochodu osobowego, którego definicja na potrzeby podatku akcyzowego zawarta została wyłącznie w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).