I SA/Kr 34/12

|Sygn. akt I SA/Kr 34/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r., sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości "K" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. (sprostowano nazwę strony skarżącej), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 listopada 2011 r. Nr [...],[...],[...], , Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, z dnia 20 grudnia 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec,, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r., - skargi oddala - Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 lipca 2011 r. określono w stosunku do "K" Spółki z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 r. do września 2009 r. Zarzucono spółce m.in. zawyżenie podatku naliczonego poprzez nieskorygowanie podatku naliczonego pomimo, że sprzedawcy skorygowali podatek należny od nieściągalnych wierzytelności zawiadamiając o tym fakcie Syndyka Masy Upadłości. Stosownie natomiast do art. 89 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Korekta nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikała też z konieczności uwzględnienia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, które określiły wysokość podatku do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. W miesiącach październiku 2008 r. oraz sierpniu, wrześniu 2009 r. nie dostrzeżono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach, a korekta podatku za poprzednie miesiące była jedyną przyczyną wydania decyzji w tych miesiącach. Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie: - art. 89a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, poprzez uwzględnienie dokonanej przez kontrahentów korekty podatku w sytuacji, gdy jedna ze stron transakcji znajdowała się w upadłości likwidacyjnej, - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego. Braków w uzasadnieniu decyzji organu I instancji spółka dopatrzyła się w tym, że organ ten ograniczył się w zasadzie do opisu postępowań kontrolnych oraz dokonania wyliczeń, a nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności nie wskazał na żadne wątpliwości co do zastosowania "ulgi na złe długi" w przypadku postępowań upadłościowych, przez co nie ma możliwości odniesienia się do poglądów prawnych organu I instancji w tym zakresie. Braki te powinny spowodować eliminację decyzji z obrotu prawnego, gdyż uzasadnienia są niezgodne z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki błędne zastosowanie art. 89a ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast z przyjęcia, że kontrahentowi przysługuje prawo do korekty podatku należnego, w sytuacji, gdy jedna ze stron transakcji znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje natomiast, że podmiot nie może być w upadłości lub likwidacji zarówno w momencie dokonania transakcji, jak i w momencie składania deklaracji. Uzasadniając taką wykładnię przepisu wskazano, że wynika ona zarówno z wykładni językowej, jak i systemowej. Ustawodawca celowo bowiem zrezygnował ze wskazania konkretnego okresu czasowego, w którym wskazane w art. 89a ust.2 pkt 1 cyt. ustawy przesłanki mają być aktualne. Oznacza to, że przesłanki te muszą być spełnione w całym czasokresie pomiędzy dostawą towaru bądź usługi a dniem dokonania korekty podatku. W ocenie spółki użycie formy gramatycznej "niebędącego" wskazuje na dłuższy czas, a nie konkretny punkt czasowy, czyli chwilę dostawy. W przeciwnym razie dochodzi do sprzeczności przepisów ustawy podatkowej z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem spółki postępowanie upadłościowe ma specyficzną pozycję w systemie prawa i stanowi normę szczególną w stosunku do innych dziedzin prawa, w tym prawa podatkowego. W szczególności uregulowania prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w sposób utrudniający postępowanie upadłościowe, a wręcz uniemożliwiający zakończenie tego postępowania. Równomierne zaspokojenie wierzycieli stanowi jedną z naczelnych zasad postępowania upadłościowego, wyrażoną w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tymczasem przyznanie możliwości korekty podatku należnego podatnikom, których kontrahent na moment tej korekty jest w upadłości narusza w ocenie spółki tę zasadę. Wierzyciele posiadający wierzytelności zgłoszone do masy upadłości w kwotach obejmujących podatek VAT mogliby część tej wierzytelności dochodzić w ramach rozliczeń ze Skarbem Państwa. Wierzyciele, których cywilnoprawna wierzytelność nie zawiera w sobie podatku VAT byliby zaspokajani z masy upadłości w stosunku do całej kwoty swojej wierzytelności, zaś inni wierzyciele - w zakresie wartości netto swej wierzytelności. Spółka wskazała też, że dopuszczenie korekty podatku w sposób przedstawiony w zaskarżonych decyzjach doprowadziłby do plejady korekt wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości, która to sytuacja uniemożliwiłaby zakończenie postępowania upadłościowego. Podkreślono też, że wierzyciele, którzy dokonali "odbioru" podatku VAT ze swoich urzędów skarbowych nie dokonali żadnej korekty w zakresie zgłoszenia wierzytelności i domagają się obecnie zaspokojenia z masy upadłości w sytuacji, gdy zostali już zaspokojeni w ramach rozliczeń podatkowych. Na końcu zarzucono, że organ I instancji pominął zupełnie kwestię, iż w dniu 23 lipca 2009 r. w stosunku do spółki ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego. Tymczasem nie można rozliczenia podatkowego dokonanego po ogłoszeniu upadłości traktować jako ciągłości wcześniejszych zdarzeń gospodarczych. Wierzytelności jakie powstały przed ogłoszeniem upadłości zgłaszane być winny do masy upadłości. Natomiast wierzytelności powstałe po tej dacie są traktowane jako koszty postępowania podlegające zaspokojeniu na bieżąco w ramach środków spływających do masy w kategorii pierwszej. Dzień ogłoszenia upadłości rozpoczyna nowy byt upadłego podmiotu, dlatego zaskarżone decyzje powinny osobno zweryfikować rozliczenia spółki sprzed ogłoszenia upadłości i po tej dacie. Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2011 r. nr od [...] do [...] oraz z dnia 20 grudnia 2011 r. nr od [...] do [...] utrzymano zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach dokonano tożsamych (wobec organu I instancji) ustaleń i rozliczeń, które, jak zauważono, nie zostały też zakwestionowane w odwołaniach, odnoszących się wyłącznie do obowiązku skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieściągalnych wierzytelności. W odpowiedzi natomiast na zarzuty podniesione w odwołaniach stwierdzono, że określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być jedynie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy. Z tych też względów nie sposób zgodzić się ze spółką, że z przywołanego przepisu nie wynika w jakim momencie warunek niepozostawania w takcie wskazanych w nim postępowań winien być spełniony. Przepis ten wskazuje bowiem, że dostawa towaru lub świadczenie usług ma być dokonana na rzecz określonego podatnika, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a więc odnosi się do momentu dostawy. Z porównania art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 wynika, że postawienie dłużnika w stanie likwidacji lub ogłoszenia wobec niego upadłości już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu z ulgi na złe długi, warunek ten nie jest bowiem przewidziany w pkt 3 omawianego przepisu. A zatem w sytuacji, gdy dostawa towarów będąca przedmiotem korekty została dokonana w okresie, gdy podatnik-dłużnik był czynnym podatnikiem nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, kontrahent, przy spełnieniu pozostałych określonych przez ustawodawcę warunków wskazanych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Nie można również przeciwnego wniosku wywieść z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W niniejszej sprawie ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego. W takim wypadku majątek upadłego staje się masą upadłości, natomiast zaspokajanie wierzycieli następuje poprzez podział masy upadłości według określonej w ustawie kolejności i zasadach zaspakajania wierzycieli. Dokonywanie więc zmian w zgłoszonych wierzytelnościach wywiera wpływ na to postępowanie, prowadząc do jego komplikacji. Niemniej jednak ustawa dopuszcza taką możliwość. Realizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie jest więc niemożliwa z uwagi na przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z powyższym na spółce, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest tą stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b cyt. ustawy. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Powołano też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1257/10, który potwierdza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stoją w sprzeczności z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Za bezzasadny uznano zarzut, że decyzje wydane były niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym oraz z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przedstawił i dokonał analizy istotnych dla zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okoliczności faktycznych. Przeanalizował wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa poprzez ich błędną interpretację. Nie jest też tak, że organ I instancji kwestii, że dłużnik jest w upadłości, nie dostrzegał. Organ ten odniósł się bowiem do pism składanych w toku postępowania, wskazujących na brak możliwości dokonania stosownych korekt w toku postępowania upadłościowego, stwierdzając, że nie stanowi to przeszkody do realizacji zapisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak analizy przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i skutków jakie taka korekta wywołuje w stosunku do uczestników tego postępowania nie może stanowić o braku uzasadnienia prawnego decyzji. Decyzja ta rozstrzyga bowiem jedynie kwestię czy podmiot w upadłości obowiązany jest do skorygowania podatku naliczonego w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w przepisach art. 89b ust. 1 cyt. ustawy, a nie o obowiązkach stron postępowania upadłościowego w przypadku dokonania korekty rozliczeń podatkowych. Zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniom spółki zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organ I instancji po przedstawieniu ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy uzasadnił swoje zdanie oraz precyzyjnie wyliczył prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W prowadzonym postępowaniu w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, nie odmawiając mocy dowodowej żadnym zebranym dowodom. Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo wskazał ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, a następnie powiązał z przepisami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Treść rozstrzygnięcia stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego prawną ocenę, zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny. Syndyk Masy Upadłości "K" Sp. z o.o. wniósł skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 89 a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie dokonanej przez kontrahentów korekty podatku w sytuacji, gdy jedna ze stron transakcji znajdowała się w upadłości likwidacyjnej i uznanie, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy przy prawidłowo prowadzonej wykładni wskazanego wyżej przepisu dojść należy do wniosku, że stan "niebycia w upadłości lub likwidacji" musi trwać zarówno w momencie dostarczania towaru/wykonania usługi jak i w momencie składania deklaracji, 2. art. 93 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez obniżenie nadpłaty na dzień ogłoszenia upadłości w związku ze zdarzeniem, jakie powstało po ogłoszeniu upadłości, które spowodowało co najwyżej powstanie nowego zobowiązania podatkowego wobec masy upadłości, a które to zobowiązanie mogło być zgłoszone do masy upadłości i potrącone wyłącznie zgodnie z regułami określonymi w art. 96 Prawa upadłościowe i naprawczego. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła argumenty zawarte już w odwołaniach, dodając, że dłużnik masy powstałej po ogłoszeniu upadłości nie może potrącić z tą wierzytelnością swojej wierzytelności, która powstała przed ogłoszeniem upadłości. Zasadą tą objęte są również zobowiązania podatkowe i nadpłaty w podatku. Nadpłata jest bowiem wartością podatku, który Skarb Państwa zobowiązany jest zwrócić podatnikowi i jest de facto długiem wobec upadłego, a w dniu ogłoszenia upadłości staje się długiem wobec masy upadłości. Zatem dług ten nie może być pomniejszony przez zdarzenia, jakie mają miejsce po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli bowiem po ogłoszeniu upadłości dochodzi do zdarzeń, które powodują, że powstaje nowa wierzytelność spółki, to wspólne rozliczenie tych wierzytelności jest de facto potrąceniem, którego nie można dokonać w świetle art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem nie można obniżać powstałej w dniu ogłoszenia upadłości nadpłaty w ten sposób, że obniża się ją o inne wierzytelności, jakie powstały po dokonaniu zgłoszenia wierzytelności i stosować zasady, które niezasadnie uprzywilejowują jednego tylko wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 34/12 do I SA/Kr 36/12 oraz sprawy od sygn. akt I SA/Kr 276/12 do I SA/Kr 286/12 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 34/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez podmiot znajdujący się w upadłości w sytuacji skorzystania przez wierzyciela w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności z tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa o VAT"). Tzw. "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 2 cyt. ustawy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy kumulatywnie spełnione są warunki wymienione w pkt 1-6, dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela. Sporny w niniejszej sprawie warunek przewidziany w pkt 1 stanowi, że z przedmiotowej ulgi można skorzystać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że podmiot (dłużnik) nie może być upadłości lub likwidacji zarówno w momencie dokonania transakcji, jak i w momencie korzystania przez wierzyciela z "ulgi za złe długi". Z poglądem tym Sąd w składzie tu orzekającym nie mógł się zgodzić, bowiem przemawia przeciwko niemu wykładnia językowa i historyczna. Z jednoznacznego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej rozumienia tego nie może zmienić ciągła forma wyrażenia "niebędącego". W żadnej mierze nie wskazuje ona, że stan niebycia w upadłości należałoby rozciągnąć poza punkt czasowy wyraźnie wskazany w tym przepisie. Tym bardziej nie wiadomo, czy rzeczywiście stan ten miałby trwać do momentu złożenia deklaracji korygującej, jak tego chce strona skarżąca, nie wynika to bowiem ani z analizowanego przepisu ani z innych norm prawnych. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji wykluczało możliwość dokonania omawianej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem ustawa w dacie, w której wierzyciel dokonywał korekty, nie przewidywała takiego zastrzeżenia. W momencie skorzystania z przedmiotowej ulgi dłużnik i wierzyciel musieli jedynie być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy). Dopiero od 1 stycznia 2013 r. mocą art. 11 pkt 8 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz.1342) wprowadzono wymaganie, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W uzasadnieniu projektu zmiany wskazano: "Równocześnie celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji." Oznacza to, że przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji warunek ten nie był przewidziany w ustawie. Należy podkreślić, że wniosek dotyczący treści analizowanego przepisu podzielany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11; wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1005/12; wyrok WSA w Kielcach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12; wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Ol 761/11). Sąd nie podziela również zarzutu, że dopuszczenie korekty w sytuacji, gdy w stosunku do dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, stoi w sprzeczności z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 poz. 1112 – t.j., dalej "Prawo upadłościowe"). Prawdą jest, że prawo upadłościowe zawiera samodzielne uregulowania wielu kwestii i wprowadza liczne odstępstwa od norm ogólnych w imię naczelnej zasady, jaką jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Może być także uznane w konkretnych sytuacjach za lex specialis wobec regulacji podatkowych. Jednak właśnie ze względu na szczególny charakter regulacji Prawa upadłościowego, należy wymagać, aby wszelkie odstępstwa od zwykłych – przewidzianych w odrębnych przepisach - zasad ustalania wierzytelności, w tym podatkowych, były w niej precyzyjnie sformułowane. Skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada na dłużnika, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym, obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Obowiązek ten jest bezwarunkowy i nie przewidziano w stosunku do niego żadnych odstępstw ani w ustawie o VAT ani w ustawie Prawo upadłościowe. Jednocześnie z brzmienia analizowanego art. 89a ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że kwestia wpływu postępowania upadłościowego na omawianą ulgę była przedmiotem rozważań ustawodawcy, pozostawanie w upadłości przejawia się w tym przepisie, w innym jednakże znaczeniu niż przedstawia ta skarżący (por. także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/1; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, wyrok WSA w Kielcach z 29.08.2012 r. sygn. I SA/Ke 335/12 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11). W przepisach Prawa upadłościowego brak jest regulacji, która wyłączałaby zastosowanie art. 89a czy art. 89b ustawy o VAT; brak jest także normy, z którą przepisy te byłyby sprzeczne. W opinii Sądu nie jest taką normą art. 93 Prawa upadłościowego. Przepis ten stanowi w ust. 1, że potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił. Potrącenie jest z kolei konstrukcją prawną, uregulowaną w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 z późn. zm.), w której występują dwa podmioty, będące względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej. Skorzystanie z ulgi na złe długi nie jest potrąceniem wierzytelności, o którym mowa w art. 93 Prawa upadłościowego. W jego konsekwencji nie dochodzi do umorzenia (zaspokojenia) wierzytelności, ale jedynie do ustalenia jej wysokości (zobowiązania podatkowego) w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Dlatego chociaż Prawo upadłościowe ma charakter szczególny w stosunku do ustawy o VAT, to odrębność ta dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12). Zdaniem Sądu stanowisko organu nie rodzi także obaw, że dojdzie do zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością przewidzianą w przepisach Prawa upadłościowego. Przede wszystkim ani skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela, ani korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. W ich wyniku dochodzi do korekty wysokości wierzytelności, ale nie jej zaspokojenia. Jak wskazano powyżej skorzystanie z ulgi na złe długi nie jest także potrąceniem wierzytelności, o którym mowa w art. 93 Prawa upadłościowego. Ponadto, gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei odpowiednio w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w razie ogłoszenia upadłości podatnika, aktualny pozostaje przewidziany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dłużnika (podatnika) dokonania korekty podatku naliczonego w razie, gdy wierzyciel skorzystał z tzw. ulgi na długi. W związku z powyższym, Sąd ocenił, że zaskarżone decyzje są prawidłowe. Z tego względu należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), skargi oddalić. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw.