I SA/Kr 341/14

|Sygn. akt I SA/Kr 341/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 23 grudnia 2013r., po rozpatrzeniu odwołania M.K., utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 listopada 2013. określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 145 884 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007r. M.K. posiadała 50% udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Budowlanym A.A.C., M.K. spółka jawna z siedzibą w K., w związku z czym dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił, że w dokumentach księgowych firmy A. za 2007r. znajdują się niżej wymienione faktury VAT wystawione przez Zakład Usługowy B. E.C. z siedzibą w K.: 1.faktura VAT nr [...] z 31 października 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto); 2.faktura VAT nr [...]14/2007 z 30 listopada 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto); 3.faktura VAT nr [...]z 31 grudnia 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto). Kwoty netto wynikające z w/w faktur w łącznej wysokości 54.000,00 zł zostały uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej kontrolowanego przedsiębiorstwa A., a podatek VAT naliczony w łącznej wysokości 11 880 zł został w całości odliczony w miesiącu poniesienia kosztu, tj. w miesiącu wystawienia faktury. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowód z przesłuchania pracowników ZU B., których zeznania zostały omówione przez organ. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerze [...]z 22 października 2012r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań otrzymane z Komendy Miejskiej Policji Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą P. Z., pracownika ZU B. i właściciela firmy F.oraz K. G., pracownika firm z grupy AZ (należących do A. C.). K. G. zeznała tam m.in., że firma B.została założona przed 2001r. przez A.C. na swoją żonę, w celu wyciągnięcia pieniędzy poprzez wystawianie faktur za pozorne wykonanie usług dla firm z grupy AZ. Zdaniem świadka żona podatnika w żaden sposób nie uczestniczyła w życiu firmy ani nie podejmowała żadnych decyzji związanych z tą firmą. Nigdy nie pokazywała się w żadnej z firm jako właścicielka firmy B., nigdy nie podpisywała osobiście żadnych umów, robił to zawsze A. C.Firma B.nigdy nie wykonywała też żadnych prac dla Centrum Biurowego A.prace porządkowe wykonywała faktycznie firma P. za około 5.000,00 zł netto. Firma B. wystawiała faktury za nigdy nie wykonywane prace porządkowe w Centrum Biurowym A. na kwotę około 20 tysięcy zł netto miesięcznie i tak się też działo w innych spółkach grupy AZ. Z kolei P. Z.zeznał, że ZU B. realizuje prace instalacyjne, techniczne, elektryczne i teleinformatyczne, a właścicielem firmy jest jego ciotka, E.C.. Nigdy jednak nie miał z nią kontaktów firmowych, ani nie czynił z nią żadnych ustaleń związanych z działalnością firmy B., gdyż decyzje podejmował A. C.. E.C. zeznała natomiast, że firma B.powstała z inicjatywy Z. K. i pełniła funkcję firmy sprzątającej na terenie budowy i po zakończeniu budów. Firmą faktycznie zajmował się A. C. jako pełnomocnik, natomiast pracownikiem nadzorującym wszystkie prace był P.Z.. E. C. nie zajmowała się sama księgowością, pozyskiwaniem klientów, odbiorem robót, planowaniem rozwoju firmy, rozmowami z kontrahentami, zakupami, nadzorowaniem pracowników, czy występowaniem przed organami. Ponadto E. C. nie pamiętała dokładnie, gdzie były świadczone usługi przez firmę B. w latach 2007-2010 i oświadczyła, że mógł to być Hotel L.przy O. i biurowiec przy ul. M.. Nie ustalała stawek za świadczone usługi, nie zatrudniała pracowników, ani nie wypłacała im wynagrodzeń. Nie wiedziała, czy firma B. posiadała środki transportu oraz inne narzędzia i urządzenia niezbędne do świadczenia usług fakturowanych na rzecz podmiotów z grupy AZ. Nie wiedziała, czy firma ta była płatnikiem podatku VAT. Na pytanie czy jej rola w firmie sprowadzała się do podpisywania dokumentów, przyznała, że niektóre dokumenty podpisywała. Przesłuchany w charakterze świadka A. C. zeznał, że wynagrodzenia dla pracowników B. pochodziły ze środków tej firmy, a w zakresie jej reprezentowania miał pełne pełnomocnictwo od momentu zarejestrowania tego podmiotu. Przesłuchana natomiast w charakterze strony M.K.zeznała, że nie jest w stanie zweryfikować, czy firma B. świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz PPB A.A. C. zapewniał ją, że B.świadczy usługi na rzecz PPB A., w szczególności prace porządkowe na placach budowy, nie widziała ona jednak żadnej umowy na te usługi. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 30 listopada 2007r. A.C. zawarł umowę z PPB A.W umowie tej spółka zobowiązała się wykonać roboty remontowo-budowlane hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą położonej w K. przy ul. T. 17. Wynagrodzenie ryczałtowe za przeprowadzenie ww. robót strony umowy ustaliły w wysokości 5.391.226 zł. Stosownie do postanowień przedmiotowej umowy roboty budowlane miały być wykonane w okresie od 8 września 2008r. do 31 grudnia 2009r. Z ksiąg podatkowych wynika, że PPB A. w roku 2007 nie wykonywało żadnych prac na rzecz A.C. na przedmiotowej nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, przesłuchiwani pracownicy firmy B. jako miejsce pracy wskazywali m. in. budynek w . którą to nieruchomość A. C. nabył jako osoba fizyczna. W związku z tym pracownicy ZU B. nie mogli w 2007r. świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K.na rzecz PPB A.ponieważ powyższa nieruchomość stanowi własność A. C.co potwierdza analiza umów o dzieło i zeznań pracowników (wykonawców umów o dzieło). Zeznania świadków wskazują, że świadczyli pracę na rzecz A. C.a nie PPB A.. Ponadto zgodnie z w/w umową z roboty remontowo-budowlane hali produkcyjnej miały być wykonywane przez PPB A. w okresie od września 2008r. do grudnia 2009r. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z uwagi natomiast na fakt, że z zeznań świadków wynika, że E. M. oraz W. T. świadczyli usługi na rzecz PPB A.dlatego też kwoty brutto wynikające z zawartych z nimi umów o dzieło w łącznej wysokości 7.865,00 zł należało dopuścić jako koszt uzyskania przychodów tej firmy. W konsekwencji nie uznano za dowód prowadzonych w sposób wadliwy ksiąg handlowych PPB A. w zakresie zewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w okresie od października do grudnia 2007r. w części dotyczącej transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zawarł również wniosek o rozstrzygniecie przez sąd powszechny skuteczności umów o pracę oraz umów zlecenie z pracownikami zatrudnionymi w ZU B.jak też umowy na usługi budowlane podpisanej przez firmy A. i B.. Przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony zawierające uwagi dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w którym wniósł on także o uzupełnienie akt o szereg dowodów. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił na wstępie ogólne zasady postępowania i ocenił, że nie zostały one naruszone przez organ I instancji, który dokonał prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie organ zacytował przepisy u.p.d.o.f. dotyczące kosztów uzyskania przychodów i oceniając sporne faktury przez pryzmat powyższych przepisów i stwierdził, że w sprawie zrealizowane zostały tylko dwa z warunków zaliczenia wydatków do kosztów, tj. status odrębnego przedsiębiorcy poszczególnych firm (ZU B. oraz PPB A.), a także udokumentowanie poniesionego wydatku. Natomiast ostatni z warunków, uprawniający do potraktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, tj. związek przyczynowo - skutkowy, nie został spełniony. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie ww. umowy z 30 listopada 2007r. roboty remontowo -budowlane hali produkcyjnej miały być wykonywane przez PPB A. w okresie od września 2008r. do grudnia 2009r. Pierwsza faktura za wykonane usługi zgodnie z ww. umową została wystawiona w 2008 roku, natomiast w 2007 roku nie miały miejsca żadne prace wykonywane przez PPB A.na rzecz A. C.Zatem nie można przyjąć za zasadne, iż prace porządkowe wynikające z faktur mają bezpośredni związek z umową z 30 listopada 2007r., ze względu na rozległą rozpiętość czasową pomiędzy pracami porządkowymi, a budowlanymi. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem faktur jest to, że przesłuchiwani pracownicy firmy B. jako miejsce pracy wskazywali m. in. budynek w Krzeszowicach, którą to nieruchomość A.C. nabył jako osoba fizyczna. Pracownicy ZU B. nie mogli w 2007r. świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz PPB A.. Powyższa nieruchomość stanowi bowiem własność A. C.jako osoby fizycznej. W konsekwencji koszty związane z wykonaniem tych prac nie mogą obciążyć kosztów uzyskania przychodów firmy PPB A. w świetle art. 22 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odniósł się także do zapisów umowy pomiędzy ZU B. oraz PPB A. z dnia 28 września 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odrzucenie zakwestionowanych faktur było zasadne również z uwagi na brzmienie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., której głównym celem jest osiąganie dochodu. Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu ustanowienia pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże z zeznań E. C.wynikało, że nie wykazywała aktywnego zainteresowania, prowadzoną przez pełnomocnika A. C. firmą ZU B.. Przyznała, że nie tylko nie zajmowała się wykonywaniem zadań realizowanych przez własną firmę, ale również nie wskazała żadnych argumentów świadczących o jej zaangażowaniu w działalność bieżącą firmy i jej rozwój. Jej aktywność ograniczała się do podpisywania czasami niektórych dokumentów. Ponadto z rozmów przeprowadzanych z A. C.odnośnie działalności firmy, E. C.wystarczała zdawkowa odpowiedź męża, że będzie coś robione na budowie. Trudno zatem dać wiarę, że sporne faktury odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania świadków, w ocenie organu odwoławczego potwierdzają słuszność powyższego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego zeznania K. G. mają w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie i nie dyskredytuje ich fakt, że była ona zatrudniona w firmie "A –A. w latach 1997-2001. K.G. zeznawała bowiem pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie nieprawdy. Nadto ustalono, że K. G. jest wieloletnim pracownikiem zatrudnionym od 1997 roku w firmach należących do podatnika, w tym m .in. w firmie A.-A., a obecnie w firmie A.- M. Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora finansowego, co czyni jej zeznania wiarygodnymi. Jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej, analiza zdarzeń przedstawionych w zeznaniach świadka wykazuje, że układają się one w logiczną całość i potwierdzają, że ZU B. nie wykonał żadnych usług na rzecz PPB A.Wiarygodność zeznań K. G. poparła swoimi zeznaniami E. C. wykazując brak zaangażowania w firmę. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika także, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]z 19 grudnia 2012r. zakwestionowano bezpodstawne obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz PPB A. przez ZU B., w podatnik od decyzji tej nie złożył odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, w szczególności dotyczących włączenia do akt sprawy także decyzji wydanych w postępowaniu przeprowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wobec wspólnika podatniczki – A. C.Ustosunkował się także do zarzutu naruszenia art. 38 ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 130§3 O.p. z uwagi na niewyłączenie z udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej. Reasumując stwierdzono, że poddany analizie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stanowi podstawę, by odmówić uznania faktur wystawionych przez ZU B. za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez PPB A., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego a w szczególności : 1. Naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej: op), tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a,; poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy opartej na materiale dowodowym w związku z nieuznaniem świadczonych usług przez firmę B., uznaniem wystawionych przez firmę B. faktur na usługi jako wynagrodzenie za świadczone usługi przez ich nieprecyzyjny opis, brak badania rzeczywistego charakteru świadczonych usług, oraz poprzez brak oceny skutków przekształcenia spółki cywilnej PPB A. w spółkę jawną na mocy art. 26 §4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, naruszenie zasad zbierania dowodów w sprawie, jak również ich stronniczą interpretację. Dołączenie do akt sprawy dowodów w postaci decyzji podatkowych prowadzących w sprawie innego podatnika w postępowaniu, której strona nie brała udziału i nie mogła się wypowiadać co do zebranego materiału dowodowego, czy zadawać pytań w trakcie tych postępowań podatkowych. Poświadczenie nieprawdy przez Inspektora prowadzącego postępowanie w zakresie sporządzenia protokołu z badania ksiąg rachunkowych, kiedy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że badanie było fikcją polegającą tylko na analizie zyskowności jednej inwestycji budowlanej, niemającą żadnego znaczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym. Brak w protokole badania ksiąg, oraz w zgromadzonym materiale dowodowym analizy księgowej faktur wystawionych przez firmę B., co do których organ podatkowy ma zastrzeżenia nie uznając poniesionych kosztów usług świadczonych przez firmę B. Naruszenie zasad postępowania poprzez zaniechanie zastosowania art. 188 w związku z art. 199a §3 ustawy ordynacja podatkowa w zakresie istnienia, lub nie istnienia stosunku prawnego wynikającego z podpisaniem umowy pomiędzy firmami B. E. C. i A. spółka jawna, oraz stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów o pracę i umów zlecenie zatrudnionych w firmie B., oraz w zakresie sukcesji podatkowej przekształcenia spółki cywilnej A.na spółkę jawną A.na podstawie art. 26 §4 ustawy kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000r. Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.) mających bardzo duże znaczenie związane z kosztami uzyskania przychodów dotyczącymi amortyzacji środków trwałych nabytych przez wspólników spółki cywilnej A.. Naruszenie art. 38 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej(tekst jednolity z dnia 25 luty 201 lr. Dz.U. 2011 nr 41 poz. 214), w związku z art. 130 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej op, poprzez odmowę odsunięcia, mimo uprawdopodobnienia braku bezstronności, pracownika biorącego udział w postępowaniu, mimo uczestniczenia w wydaniu uchylonej decyzji. Naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j._Dz.U. z 2000r.nr 14 poz. 176, ze zm., dalej: u.o p.d.o.f.) w szczególności: art. 22 ust. 1 poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów za usługi świadczone przez firmę B. na rzecz Spółki Jawnej A., mimo niekwestionowania umowy na świadczenie usług wiążącej firmę B. ze spółką jawną A.. - przepisów art. 22 ust. 1 ustawy u.o.p.d.o.f poprzez przypisanie kosztów wynagrodzeń poniesionych przez firmę B.spółce jawnej A., mimo ich nie poniesienia przez spółkę jawną, -przepisów art. 22 ust.1 ustawy u.o.p.d.o.f poprzez przypisanie kosztów m.in. amortyzacji środków trwałych w spółce jawnej A., mimo nie uznania, że doszło do sukcesji majątku należącego do wspólników spółki cywilnej A. przy przekształceniu jej w spółkę jawną na podstawie art. 26 §4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych w 2002r. w postępowaniu toczącym się wobec M.K. się w sprawie dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007r. 5. Naruszenie zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu administracyjnym art. 15 k.p.a., art. 127 ustawy-Ordynacja podatkowa. Ponadto w piśmie z dnia 12 maja 2014 r. skarżący powielił dotychczasowe zarzuty podnosząc dodatkowo , że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1089/93 rozstrzygając skargę A.C.nie ustalał stanu faktycznego a jedynie przyjął stan faktyczny za organem podatkowym . Podniesiono również , że materiał dowodowy zgromadzone w sprawie jest niepełny albowiem nie ma dokumentów uzasadniających twierdzenie , że księgi podatkowe były badane . Zwrócono również uwagę na fakt , że pracownicy firmy D. pracowali w różnych miejscach czy inwestycjach spółki A.. Na koniec zwrócono uwagę na uchybienia w prowadzonym postępowaniu , poprzez załatwienie sprawy bezpośrednio przed terminem przedawnienia w sytuacji gdy we wcześniejszym okresie postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły . W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez [...]Dyrektora Izby Skarbowej faktur VAT nr [...]z 31 października 2007r , nr 14/2007 z 30 listopada 2007r. [...]z 31 grudnia 2007r. wystawionych przez firmę B. na rzecz PPB A.sp. j. Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co powoduje niemożność zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu Spółki. Na wstępie jednak należy zwrócić uwagę , że rzetelność ww. faktur została już oceniona negatywnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/13 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym rozpatrywał skargę A. C. . Sąd przyjął, że wystawione przez firmę B. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, uznając za prawidłowe ustalenia organów. Ostatecznie Sąd uznał, że wskazane w decyzjach koszty uzyskania przychodów spółki przypisane zostały jej bezpodstawnie. Co prawda wyrok ten dotyczył drugiego wspólnika A.C. niemniej jednak dokonane ustalenia dotyczą tego samego stanu faktycznego albowiem przy ustalaniu dochodu z działalności prowadzonej w spółce jawnej przyjmuje się, że najpierw należy ustalić dochód spółki, opierając się na domniemaniu, że to ona jest podatnikiem (w stosunki do osiągniętego przez siebie dochodu), a dopiero później ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce. (wyrok NSA z 13 listopada 1998 r., SA/Gd 181/97). Wyrok powyższy w niniejszej sprawie nie ma charakteru wiążącego (nie dotyczą tej samej sprawy, albowiem dotyczy innego podatnika ) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego, kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski. Skoro zatem w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1089/13 Sąd uznał sporne faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, to uznanie jej w niniejszym wyroku jako w pełni prawidłowej byłoby wyrazem rażącej niekonsekwencji Sądu. Szczególnie, że w wyroku, o którym mowa, Sąd wskazał szereg przekonywających argumentów przemawiających za uznaniu ww. faktury jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych transakcji i Sąd w niniejszym składzie w pełni te argumenty podziela. Powyższy wywód mógłby być nieaktualny tylko wówczas, gdyby w czasie od daty wyroku sygn. akt I SA/Kr 1089/13 tj. od 14 października 2013 r., do dnia dzisiejszego pojawiły się nowe okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że ww. faktura odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Zdaniem Sądu strona skutecznie nie wskazała jednak na istnienie nowych, istotnych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stwierdzonych ww. wyrokiem. Również nie można zgodzić się ze skarżącą , że Sąd w analizowanym wyroku ograniczył się jedynie do przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie dokonując własnych rozstrzygnięć w tym zakresie . Faktem jest , że Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych a jedynie sprawdza legalność zaskarżonego aktu. Niemniej jednak przyjmując ustalenia faktyczne organu uznaje , że są one prawidłowe i determinują stosowanie prawa. Co istotne w sprawie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]z 19 grudnia 2012r. w której kwestionowano bezpodstawne obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z spornych faktur VAT wystawionych na rzecz PPB A. przez ZU B., stała się ostateczna. Niemniej jednak podkreślenia wymaga fakt , że w niniejszej sprawie organy skarbowe dokonały samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powołując się na ustalenia dokonane w innych postępowaniach jedynie posiłkowo w celu potwierdzenia prawidłowości dokonanych ustaleń . W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które pracowały w firmie A. C. przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2007r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów, od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej . W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg, na którą to okoliczność organ kontroli skarbowej sporządził stosowny protokół, doręczony Skarżącej w dniu 31 października 2012 r. Skarżąca nie składała w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że faktury nr [...], nr [...]i nr [...]których był wystawcą była firma ZU B. E.C.dokumentowały rzeczywiste transakcje, pozwalając tym samym na ujęcie kwoty netto 54.000 zł wynikającej z tych faktur jako kosztów działalności gospodarczej Skarżącej. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wykazała, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca była informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Co prawda Skarżąca wykazał inicjatywę dowodową składając liczne wnioski dowodowe , ale w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia tych dowodów prawidłowo uzasadniając i wykazując , że przedmiotem dowodu były okoliczności , które nie miały znaczenia dla sprawy . Wskazać także należy, że kwestionowane faktury wystawione przez ZU B. E. C.wystawiane zostały w dniach: 31 października 2007r., 30 listopada 2007r. i 31 grudnia 2007r. Umowa, do wykonania której odnosiły się powyższe faktury, została zawarta 30 listopada 2007r. i obejmowała prace remontowo-budowlane w okresie od września 2008r. do grudnia 2009r. zatem prace przyszłe. Wystawienie faktury VAT nr [...]w dniu 31 października 2007r. jednoznacznie wskazuje, że dotyczyła ona prac sprzed zawarcia umowy. Nie została więc wystawiona w związku z realizacją umowy z 30 listopada 2007r. Podobnie pozostałe faktury, dokumentowały prace, których zgodnie z treścią umowy jeszcze nie wykonano, gdyż były przewidziane na lata 2008-2009. Z akt sprawy nie wynika by do umowy z 30 listopada 2007r. wprowadzono zmiany w wyniku wedle których nastąpiło przesunięcie terminu robót z lat 2008-2009 na rok 2007. Z akt sprawy nie wynika też by wystawione w tych datach faktury miały charakter faktur zaliczkowych. Fikcyjny charakter powyższych faktur potwierdziły zeznania świadka P. Z, który zeznał, że prace porządkowe wykonywały firmy P. I. i T.. Podobnie zeznała K. G., że firma B. nigdy nie wykonała robót opisanych w fakturach, gdyż prace te wykonała firma P.. Świadek K. G., zeznała również, że firma B. została założona tylko po to by wyciągać pieniądze za pozornie wykonane prace. Zeznania te zostały właściwie przez organy skarbowe ocenione , co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji . Zeznania te korelują ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe . Pomimo , że właścicielem firmy B. była E. C. nie prowadziła jej i nie miała żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania. Oczywiście zgodzić się należy , że okoliczność, iż pełnomocnik zajmuje się praktycznie wszystkimi aspektami działania konkretnego podmiotu gospodarczego, nie oznacza, że jest to działanie niezgodne z prawem. Niemniej jednak rzutuje na ocenę materiału dowodowego w aspekcie wzajemnych powiązań , celów tworzenia firmy i możliwości generowania kosztów . Powstaje bowiem pytanie o zasadność takiego prowadzenia działalności gospodarczej , w której właściciel nie ma nie tylko wpływu ale i elementarnej wiedzy odnośnie jej podstawowych elementów . Ponadto pracownicy firmy B. nie mogli świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz PPB A. ponieważ powyższa nieruchomość stanowi własność A. C.jako osoby fizycznej co potwierdza analiza umów o dzieło i zeznań pracowników . Również umowa z dnia 28 września 2007 r pomiędzy ZU B. oraz PPB A.., nie potwierdza tej okoliczności albowiem dotyczyła ona wyłącznie usług porządkowania terenów bazy (K.) oraz terenów budów (w roku 2007 inwestycja w K., przy ul. O.). Nieuzasadnionym jest zatem twierdzenie Skarżącej jakoby osoby wykonujące w okresie październik - grudzień 2007 r. prace na prywatnym obiekcie na A.C,. położonym w Krzeszowicach, działały w imieniu ZU B. w ramach tej umowy. Odnosząc się do zarzutu odczytania w toku przesłuchania K. G. w dniu 26 września 2013 r. jej zeznań złożonych w Komendzie Miejskiej Policji, Wydział dw z Przestępczością Gospodarczą Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, jakoby działanie takie uniemożliwiło organowi prowadzącemu przesłuchanie dokonanie oceny prawdomówności świadka. Świadek został bowiem przesłuchany w obecności Pełnomocnika Skarżącej, któremu zapewniono czynny udział w tej czynności dowodowej, w szczególności poprzez możliwość zadawania pytań, po uprzednim odczytaniu, przy obecności osób uczestniczących w przesłuchaniu, zeznań złożonych przed organami ścigania. Również nie można czynić zarzutu , że dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Nie istnieje natomiast prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W ocenie Sądu organy nie naruszyły również art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej . Przepis ten odnosi się bowiem do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są natomiast ustalenia faktyczne sprowadzające się do ustalenia czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste usługi. W kwestii podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 3 oraz § 6 Ordynacji podatkowej również nie znajduje on uzasadnienia. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, Skarżąca złożyła w dniu 8 kwietnia 2013 r. wniosek o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej TP-S z udziału w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej . Z akt niniejszego postępowania wynika, że działania inspektora kontroli skarbowej były zgodne z przepisami proceduralnymi mającymi zastosowanie w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a wszelkie czynność: podejmowane były zgodnie z zasadami określonymi w art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Z kolei artykuł 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Pracownik organu podatkowego pierwszej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest więc pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., I SA/Lu 367/99, LEX nr 44390). Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193§1 O.p. według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§11 ust. 1 i ust. 3 oraz §12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia). Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. ( Wyrok z 21.10.2013r. sygn. akt I SA/Kr 1089/13) Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast organy w sposób logiczny i przekonywujący wykazały , że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług , co by podstawą zakwestionowania tychże wydatków jako koszt uzyskania przychodu . Podsumowując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spraw. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocena tego materiału dowodowego również była zgodna z wymogami dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i nie wykraczała poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 O.p.. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).