I SA/Kr 347/24

|Sygn. akt I SA/Kr 347/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Borys Marasek, Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r., sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4100.8.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) po rozpoznaniu odwołania J. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) decyzją z 30 stycznia 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4100.8.2023 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik) z 25 maja 2023 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 197.752,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od należnych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce IV-XII 2018 r. oraz orzekł, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wynosi 173.713,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od należnych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień – lipiec, październik i grudzień 2018 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych [...] przy średniorocznym zatrudnieniu 17 pracowników na podstawie umowy o pracę. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. wydatki w łącznej kwocie 1.303.734,18 zł, na które składają się: 1/ wydatek w kwocie 11.000,00 zł zapłacony gotówką wynikający z rachunku wystawionego przez firmę M., dokumentującego wykonanie robót budowlanych. Część transakcji, której wartość przekracza 15.000,00 zł została opłacona gotówką w kwocie 11.000,00 zł, a pozostała część w kwocie 8.000,00 zł zapłacona przelewem; 2/ wydatek w kwocie 26.665,45 zł zapłacony gotówką, wynikający z faktury VAT z 31 marca 2018 r. na kwotę 143.547,50 zł wystawionej przez firmę P., dokumentującej zakup betonu i usługę pompowania. Skutkiem naruszenia art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) brak było możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wydatków w kwocie 11.000 zł oraz w kwocie 26.665,45 zł, które zostały zapłacone gotówką, a wartość jednorazowej transakcji przekracza 15.000,00 zł. Z tego tytułu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 37.665,45 zł. 3/ wydatek w kwocie 33.547,92 zł dotyczący zapłaty zaległości w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego, które dotyczą 2012 r., 4/ odsetki i koszty egzekucyjne łącznie w kwocie 67,98 zł dotyczące zapłaty zobowiązania na rzecz Burmistrza Miasta [...] z tytułu niezapłaconej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, czym Spółka naruszyła art. 16 ust.1 pkt 17 i 21 u.p.d.o.p. 5/ wydatki w łącznej kwocie netto 160.252,83 zł udokumentowane duplikatami z 21 sierpnia 2018 r. wystawionymi przez A. Sp. z o.o. sp.k. dotyczące pięciu faktur, dotyczących przychodów uzyskanych w 2016 r. W toku kontroli ustalono, że nie zaszły przesłanki do wystawienia duplikatów faktur wynikające z art. 106l ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż pierwotne faktury VAT nie uległy zniszczeniu ani nie zaginęły. 6/ wydatki w łącznej kwocie netto 1.072.200,00 zł udokumentowane 11 fakturami wystawionymi przez firmę B. za podwykonawcze usługi budowlane, które w ocenie Naczelnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do przedmiotowych faktur, dotyczących (poza jedną fakturą) inwestycji pt. "[...] przy ul. K. w K." zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i prowadzonego postępowania podatkowego przedłożono jedynie poniższe dokumenty zawierające zlecenie przez Spółkę wykonania robót budowlanych, obejmujących: ( prace zbrojarskie: przygotowanie, rozładunek, pocięcie, powiązanie, ułożenie zbrojenia płyty dennej zgodnie z Projektem technicznym wg stawki 1,3 zł/kg. Termin wykonania prac rozpoczęcie/zakończenie (nie zaznaczono) 31.01.2018 r. Na zleceniu znajduje się odręczna adnotacja 145 000 kg x 1,3 zł = 188 500,00. Data zlecenia 02.01.2018 r., podpisane nazwiskiem H., ( wykonanie uszczelnienia garażu podziemnego [...] – Beton wodoszczelny (tzw. biała wanna) w szczególności: uszczelnienie styku płyty i ściany zewnętrznej wraz z robotami towarzyszącymi, uszczelnienie pionowych przerw roboczych ścian zewnętrznych, montaż rur wymuszających spękania, uszczelnienie przejść po ściągach w ścianie zewnętrznej, uszczelnienie styku ściana – strop. Termin wykonania prac rozpoczęcie/zakończenie (nie zaznaczono) 06.03.2018 r. Cena ryczałtowa za całość prac: 165.700,00 zł. Data zlecenia 20.01.2018 r., podpisane nazwiskiem H., ( roboty ziemne – odkopanie nieczynnej rury stalowej sieci wodociągowej 16.000,00zł, demontaż, pocięcie przygotowanie do wywozu 18.000,00 zł, wywiezienie i utylizacja 60.000,00zł, zasypanie z zagęszczeniem wykopu 9.000,00 zł. Razem 103.000,00 zł. Termin wykonania prac: zakończenie 28.02.2018 r. Data zlecenia 01.02.2018 r., podpisane nazwiskiem H., ( odwodnienie wykopów, obniżenie poziomu wody gruntowej – zgodnie z kosztorysem ofertowym. Inne uzgodnienia: Cena zgodna z kosztorysem ofertowym tj. 99.000,00 zł (załącznik ofertowy z dnia 24.03.2018 r.). Termin wykonania prac: rozpoczęcie/zakończenie nie podano. Data zlecenia 24.03.2018 r., podpisane nazwiskiem H., ( wykonanie izolacji termicznej z styropianu hydrofobizowanego [...] oraz izolacji przeciwwilgociowej z folii kubełkowej ścian żelbetowych garażu podziemnego, ustalając wynagrodzenie - styropian 1200 m2 x 80 zł/m2 = 96.000,00zł, - folia kub. 1200 m2 x 11 zł/m2 = 13 200,00 zł, - obsypka z zagęszczeniem 18 300,00 zł. Razem 127.500,00 zł. Termin wykonania robót: 30.06.2018 r. Na zleceniu nie podano danych firmy, której zlecono wykonanie tych robót. Data zlecenia 28.05.2018 r., podpisane nazwiskiem H., ( wykonanie robót rozbiórkowych – skucie luźnych tynków na stropach i belkach w ilości 750 m2 x 20 zł/m2 = 15.000,00 zł. Termin wykonania prac: zakończenie 31.07.2018 roku. Inne uzgodnienia: ryczałtowe wynagrodzenie. Data zlecenia 28.06.2018 r., podpisane nazwiskiem H. (pieczątka Spółki), ( wykonanie ścian z pustaków ceramicznych 50 zł/m2 oraz wykonanie ścian z pustaków gipsowych 50 zł/m2. Termin wykonania prac: rozpoczęcie/zakończenie do uzgodnienia. Inne uzgodnienia: materiał powierzony, ceny netto. Data zlecenia 01.08.2018 r., podpisane nazwiskiem H., ( roboty rozbiórkowe ścian z pustaków ceramicznych oraz z pustaków gipsowych wraz z demontażem instalacji elektrycznej i wod-kan prowadzonych w tych ścianach, ustalając wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 60.000,00 zł. Termin wykonania robót: 30.11.2018 r. Materiał rozbiórkowy należy wynieść z budynku. Na zleceniu nie podano danych firmy, której zlecono wykonanie tych robót. Data zlecenia 30.10.2018r., podpisane nazwiskiem H. o (pieczątka Spółki), ( przyklejenie sufitowych płyt z wełny uniwersalnej w garażu podziemnym w ilości 500 m2 x 50 zł/m2 = 25 000,00 zł. Termin wykonania prac: zakończenie 30.12.2018. Data zlecenia 29.11.2018 r., podpisane nazwiskiem H. (pieczątka Spółki), Dodatkowo przedłożono dwa protokoły zaawansowania i odbioru robót budowlanych z: ( [...] 2018 r. stanowiący załącznik do faktury z tego samego dnia - zakres wykonanych prac to roboty murarskie tj. ściany z pustaków ceramicznych 50 m2x 1.200,00 zł = 60.000,00 zł, ściany z pustaków gipsowych 50 m2 x 600 = 30.000,00 zł, łączna wartość robót 90.000,00 zł, ( z [...] 2018 r. stanowiący załącznik do faktury z tego samego dnia - zakres wykonanych prac to roboty murarskie tj. ściany z pustaków ceramicznych 50 m2x 1.400,00 zł = 70.000,00 zł, ściany z pustaków gipsowych 0,00 zł, łączna wartość robót 70.000,00 zł. Naczelnik na podstawie analizy materiału dowodowego, dokonanej w oparciu o zebrane informacje, dokumenty, protokoły z zeznań świadków, wyjaśnienia zgromadzone w toku kontroli podatkowej, jak również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził, że faktury VAT odwrotne obciążenie wystawione przez firmę B. na łączną kwotę 1.072.200,00 zł, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług na rzecz Spółki, ponieważ firma ta powiązana rodzinnie i kapitałowo ze Spółką nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie korzystała z żadnych podwykonawców i nie wykonała zafakturowanych usług. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w protokole kontroli podatkowej z 14 września 2021 r. Naczelnik uznał, że księgi rachunkowe za 2018 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych na podstawie nierzetelnych faktur oraz wadliwie w związku nieprawidłowościami w ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w pozostałych przypadkach. Jednocześnie Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż jej określenie było możliwe w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik wydał 25 maja 2023 r. opisaną na wstępie decyzję, która po rozpoznaniu odwołania, została uchylona opisaną na wstępie decyzją Dyrektora i orzeczono w niej o wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wcześniej opisany. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor wskazał, że rozstrzygnięcie Naczelnika w zakresie pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wartość 11 faktur wystawionych przez firmę B. na łączną wartość 1.072.200,00 zł, jest prawidłowe, co potwierdzają następujące ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego: 1/ J. H. w 2018 r. był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę na pełny etat, na czas nieokreślony wg najniższego wynagrodzenia obowiązującego dla danego wymiaru czasu pracy. Zgodnie z umową pełnił funkcję inżyniera budownictwa oraz kosztorysanta. W ramach stosunku pracy dla Spółki wykonywał również czynności kierownika budowy. Jednocześnie J. H. posiadał 95% udziałów w Spółce oraz jest jej prokurentem (prokura samoistna), a historycznie był również jej prezesem. W roku podatkowym do którego odnosi się postępowanie, prezesem zarządu Spółki był R. H., ojciec J. H., 2/ J. H. od [...] 2017 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą "B." w zakresie robót budowlanych [...]. Od [...] 2017 r. był również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a wybraną formą opodatkowania na 2017 r. był ryczałt, 3/ Prowadząc działalność gospodarczą J. H. nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, z wyjątkiem drobnych narzędzi i elektronarzędzi. Nie prowadził ewidencji środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniał pracowników, nie księgował faktur kosztowych, gdyż był na ryczałcie, posiada jedynie faktury za wynajem sprzętu w 2018 r. Według jego oświadczenia, prace w ramach wykonywania działalności gospodarczej wykonywał samodzielnie, pomagali mu członkowie najbliższej rodziny lub korzystał z pomocy osób prowadzących działalność gospodarczą, jednak nie potrafił wskazać tych osób, gdyż - jak stwierdził- już z nimi nie pracuje i nie ma z nimi kontaktu. 5/ Jedynym odbiorcą świadczonych przez J. H. usług, była Spółka, 6/ Z zeznań zatrudnionych w Spółce pracowników wynika, że w czasie zatrudnienia na umowę o pracę wszyscy wykonywali prace budowlane m.in. na inwestycji przy ul. K. w K.. Na wymienionej inwestycji prace sprawdzał prezes R. H., który przyjeżdżał na budowę z synem J. H. z różną częstotliwością (raz lub kilka razy w tygodniu na kilka godzin). J. H. nie pracował fizycznie na tej budowie, sprawdzał jedynie prace lub wypełniał dokumenty. Żaden z przesłuchanych pracowników Spółki nie zna firmy B., jak również nie potwierdził faktu, aby na budowie przy ul. K. w K. pracowali pracownicy tej firmy. Każdy z nich potwierdził, że J. H. znają jedynie jako osobę związaną ze Spółką. Zdaniem Dyrektora całość zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że faktury wystawione przez firmę B., za roboty budowlane wykonane na inwestycji przy ul. K. oraz w N., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz Spółki. Okazane dokumenty tj. zlecenia wykonania robót, dwa protokoły odbioru oraz faktury wystawione przez firmę B. miały jedynie zalegalizować prace, które zostały wykonane, ale nie przez pracowników firmy widniejącej na fakturach VAT odwrotne obciążenie w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. lub jej podwykonawców. Za taką oceną zebranego materiału dowodowego przemawiają następujące argumenty: 1/ J. H. nie miał realnych możliwości wykonania zafakturowanej usługi przy braku potencjału ludzkiego i technicznego, a powołując się na nieformalną współpracę (brak dokumentów ją potwierdzających) z innymi podmiotami gospodarczymi podważył jedynie w istotny sposób własną wiarygodność, 2/ żaden z przesłuchanych pracowników zatrudnionych w Spółce nie zna i nie słyszał o firmie B., nie zna jej pracowników jak również z nimi nie pracował na inwestycji przy ul. K. i w N., 3/ pracownicy zatrudnieni w Spółce, znają J. H. jako syna prezesa Spółki, który przyjeżdżał na budowę z różną częstotliwością i sprawdzał postępy prac razem ze swoim ojcem – R. H., 4/ pracownicy Spółki zeznali również, że J. H. pełnił funkcję kierownika budowy i nie pracował fizycznie na budowie, 5/ zarówno prezes Spółki R. .H., jak również J. H. nie potrafili wskazać konkretnych osób (z imienia i nazwiska) oraz nazw firm, które wykonały daną pracę jako podwykonawcy firmy B., 6/ J. H. sam nie mógł wykonać takiego zakresu prac, pomimo posiadanych przez niego różnego rodzaju uprawnień (np. operator koparki) ponieważ był zatrudniony na pełen etat w Spółce jako kierownik budowy, a na inwestycji przy ul. K. w K. nie przebywał codziennie, zatem wykonywanie prac budowlanych udokumentowanych wymienionymi fakturami jest po prostu niemożliwe, 7/ J. H w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej nie posiadał żadnych faktur kosztowych z wyjątkiem 5 sztuk faktur VAT wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. na łączną wartość netto 9 091,15 zł (co stanowi 0,85% sprzedaży na rzecz Spółki) za najem sprzętu w lipcu i sierpniu 2018 roku, 8/ jedynymi dowodami wykonania rzekomych prac budowlanych są zlecenia wykonania prac (kilka bez nazwy firmy, która miałaby wykonać dane prace), dwa protokoły odbioru oraz faktury VAT, 9/ zakres prac udokumentowanych fakturami VAT odwrotne obciążenie wystawionymi przez firmę B. dla Spółki na łączną kwotę 1.072.200,00 zł jest tożsamy z pracami wykonanymi przez pracowników zatrudnionych w Spółce, którzy zeznali, że wykonywali prace żelbetowe, murarskie oraz wyburzeniowe na inwestycji przy ul. K. oraz w N., 10/ J. H. wystawiając faktury za roboty budowlane dla Spółki wystawiał je de facto sam dla siebie, będąc właścicielem jednoosobowej firmy B., a równocześnie większościowym udziałowcem, właścicielem i prokurentem Spółki 11/ obecność podwykonawców Spółki przy murowaniu oraz przy pracach instalacyjnych potwierdzają dowody znajdujące się w aktach sprawy (faktury wystawione przez firmę C. oraz powiadomienie M. Sp. z o.o.) oraz zeznania kilku pracowników zatrudnionych w Spółce, 12/ przyjmując wartość roboczo – godziny na poziomie 22,00 zł (zgodnie z przedłożonym kosztorysem z 24.03.2018 r.) oraz średni miesięczny czas pracy dla 2018 r. wynoszący 167 godzin, aby wykonać roboty budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2018 r. przez firmę B. na rzecz Spółki na łączną kwotę 1.072.200,00 zł, to około 25 pracowników musiałoby pracować przez cały rok (1.072.200 : 22 = 48.736 roboczo–godzin, 167 godzin x12 m-cy =2004 godzin na rok, zatem 48.736 : 2004= 24,32). Podsumowując powyższe Dyrektor uznał, że Spółka ujmując w księgach faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2018 r. o kwotę 1.072.200,00 zł, gdyż nie zostały one faktycznie przez nią poniesione. Tym samym Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zaznaczył Dyrektor, kwestią sporną w sprawie było również ujęcie w kosztach wydatków udokumentowanych duplikatami faktur VAT wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. sp.k. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. wydatki w łącznej kwocie netto 160.252,83 zł udokumentowane 5 duplikatami faktur VAT z 21 sierpnia 2018 r. wystawionymi przez firmę A. Sp. z o.o. sp.k. Przychody z tytułu wykonania powyższych robót Spółka uzyskała w latach 2016-2017. Od 2017 r. trwał proces z powództwa firmy A. Sp. z o.o. s.k., a przedmiotowe faktury nie były wcześniej księgowane, ponieważ zdaniem Spółki zostały wystawione bezpodstawnie i nigdy nie zostały zaakceptowane przez Spółkę. Wynikiem procesu sądowego była ugoda zawarta pomiędzy Spółką a A. Sp. z o.o. s.k. W związku z tą ugodą Spółka zwróciła się o przesłanie m.in. duplikatów ww. faktur. Zaksięgowanie kosztów nastąpiło więc w 2018 r. na postawie ugody sądowej i wystawionych 21 sierpnia 2018 r. duplikatów. W ocenie Dyrektora w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym Spółka miała prawo zaliczyć wydatki w łącznej kwocie netto 160.252,83 zł udokumentowane powyższymi duplikatami faktur do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. Mając to na uwadze Dyrektor zmienił decyzję Naczelnika. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie: 1/ art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok nie uległo przedawnieniu; 2/ art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych (naruszenie zasady zaufania). Postępowanie to nie charakteryzowało się starannością i nie jest merytorycznie poprawne. Dyrektor w sposób nieuzasadniony odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz nie traktował równo podatnika i Skarbu Państwa; 3/ rażące naruszenie art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego tj.: a/ uznaniu, że J. H. nie wykonywał części prac objętych zakwestionowanymi fakturami osobiście tj. prac związanych z przygotowaniem placu budowy, pilnowaniu pomp, uzupełnianiu paliwem agregatów prądotwórczych, przekładaniu rur odwadniających wykop w trakcie budowy budynku [...] w K. ul. K. oraz prac zleconych osobą trzecim, b/ uznaniu, że zakres ustalonych przez Dyrektora prac mogła wykonać Spółka samodzielnie 6 pracownikami tj. inwestycja w Z., oraz dwie inwestycje w K., przy czym na placu budowy budynku wielorodzinnego przy ul. K. miało pracować do 15 osób (zeznania M. K.) lub około 10 osób (zeznania M. W., M. M.), c/ uznaniu, że prace w Z. oraz w K. były prowadzone tylko przez pracowników Spółki, choć wprost z zeznań świadka B. W. wynika, że nie wie on czy wszyscy pracownicy byli pracownikami Spółki, d/ nie przeprowadzeniu dowodu z rejestru zatrudnionych przez Spółkę osób na wykazanie ilości pracowników oraz fizycznej możliwości realizacji inwestycji tylko siłami własnymi, f/ art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie pomimo prawidłowego księgowania faktur, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 4/ art. 199a O.p. poprzez uznanie, że umowa łącząca Spółkę oraz J. H. jest pozorna i roboty wykonywane na rzecz Spółki nie były wykonywane; 5/ art. 191 O.p. poprzez nielogiczną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającą na uznaniu, że Spółka zawarła "fikcyjną" umowę z J. H. na rzecz wykonania części prac murarskich, przygotowawczych, odwodnieniowych i innych pomimo zeznań świadków na okoliczność wykonywania tych prac w ramach umowy, zrealizowania tych prac oraz zapłaty za te roboty oraz nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału odnośnie wykonywania robót budowlanych pracownikami niezatrudnionymi na podstawie umowy o pracę przez J. H. nie mogą zostać uznane za wykonane przez w/w firmę na podstawie umów cywilnoprawnych; 6/ art. 125 O.p. "w związku z 31 pkt 1. Ust. O Kont. Skarbowej i nie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w bez zbędnej zwłoki". W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że za niezrozumiałe uznać należy zarzuty odnoszące się do wydania decyzji przez Dyrektora po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2028 r. Termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2024 r. Zaskarżona decyzja wydana została natomiast 30 stycznia 2024 r. i doręczona Spółce 16 lutego 2024 r., czyli na długo przed upływem okresu przedawnienia. Zasadniczą kwestią sporną było, czy prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p. oraz przeprowadzono swobodną ocenę dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu wymogi określone w tych przepisach zostały w sprawie spełnione i z tego powodu Sąd przyjmuje ustalenia Dyrektora za prawidłowe. Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że prace wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez J. H., syna prezesa zarządu Spółki, nie zostały faktycznie przez niego wykonane. Sąd potwierdza zasadność zaprezentowanej we wcześniejszej części argumentacji Dyrektora w tym przedmiocie. W złożonej skardze, Spółka poza ogólnikowymi stwierdzeniami o nieprawidłowym działaniu organów podatkowych, nawet nie usiłowała argumentacji tej podważyć. Nie ma zatem potrzeby ponownego prezentowania najważniejszych tez wyrażonej przez Dyrektora argumentacji, którą Sąd podziela. Zasadność stanowiska Dyrektora potwierdzają liczne ustalone okoliczności. Wskazać w związku tym trzeba, że J. H. w 2018 r. był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę z [...] 2012 r. na pełny etat, na czas nieokreślony wg najniższego wynagrodzenia obowiązującego dla danego wymiaru czasu pracy. Zgodnie z umową pełnił funkcję inżyniera budownictwa oraz kosztorysanta. W ramach stosunku pracy dla Spółki wykonywał również czynności kierownika budowy. Jednocześnie J. H. posiada 95% udziałów w Spółce o łącznej wartości 4.750 zł (kapitał Spółki 5.000 zł) oraz jest jej prokurentem (prokura samoistna), a historycznie był również jej prezesem (do 2013 r. – data dokonania wpisu w KRS [...] 2013 r.). W badanym okresie prezesem Spółki był ojciec J. H.– R. H. Trudno zatem, aby J. H. mógł "pogodzić" wykonywanie robót na rzecz Spółki, wynikających z zakwestionowanych faktur z wywiązywaniem się z obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Tym bardziej, że zakres tych prac miał być bardzo szeroki, co zostało opisane we wcześniejszej części uzasadnienia. Ponadto J. H. od [...] 2017 r. prowadzić miał indywidualną działalność gospodarczą "B." w zakresie robót budowlanych [...]. Od [...] 2017 r. był również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a wybraną formą opodatkowania na 2017 r. był ryczałt. Według jego wyjaśnień, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, z wyjątkiem drobnych narzędzi i elektronarzędzi. Nie prowadził ewidencji środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniał pracowników, nie księgował faktur kosztowych, gdyż był na ryczałcie. Nie sposób w takim przypadku zasadnie przyjąć, że mógł on samodzielnie (jak twierdził) wykonać prace wynikające z zakwestionowanych faktur. Zasadnie przy tym Dyrektor nie dał wiary jego wyjaśnieniom, że w ramach prowadzonej działalności pomagali mu członkowie najbliższej rodziny lub korzystał z pomocy osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie potrafił bowiem wskazać tych osób. Nie podał również żadnych szczegółów odnoszących się do tego, kto miałby mu pomagać w pracy, np. w jakich okolicznościach poznał konkretną osobę, w jaki sposób się z nią rozliczał. Stwierdził jedynie, że nie potrafił wskazać tych osób, gdyż już z nimi nie pracuje i nie ma z nimi kontaktu. Trudno uznać, aby jego zeznania były wiarygodne. Wskazać również należy, że z przedłożonych dokumentów nie sposób wyprowadzić tezy, iż J. H. miał wykonać zlecone pracy. Z treści niektórych zleceń wynika, że firma B. nie była zleceniobiorcą mającym wykonać konkretne prace na inwestycjach przy ul. K. w K., ponieważ na niektórych z nich nie podano nazwy żadnej firmy – zleceniobiorcy w tym również jej nazwy. Zlecenia, również te bez danych zleceniobiorcy, zostały przedłożone przez J. H. w toku prowadzonych wobec jego firmy czynności sprawdzających, jak również przez R. H. w toku kontroli i postępowania podatkowego. Wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie szeregu prac wymienionych w niektórych zleceniach pośrednio sugeruje, że podawanie elementów takich jak dokładne rozliczenie ilości godzin pracy oraz wycena wykonania poszczególnych prac, nie jest potrzebne. Z wyjaśnień J. H. oraz jego ojca R. H. wynika, że wycena dokonana była w oparciu o ceny rynkowe, jednak nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dodatkowych dokumentów i kalkulacji. Zasadnie zatem Dyrektor stwierdził, że już w momencie zlecania m.in. wykonania szeregu prac związanych z uszczelnieniem garażu podziemnego w technologii TBW – beton wodoszczelny tzw. biała wanna, czy też wykonania robót rozbiórkowych ścian z pustaków ceramicznych i gipsowych, znana była dokładna ilość godzin, dni potrzebnych do wykonania poszczególnych robót i nie było mowy o jakichkolwiek nieplanowanych przeszkodach, które mogłyby napotkać osoby je wykonujące, w co trudno uwierzyć zwłaszcza przy pracach budowlanych. Nie sporządzono też protokołu odbioru robót, który w sposób rzetelny odzwierciedlałby wielkość wykonanych prac, miary określające te wielkości oraz wycenę poszczególnych prac. Trudno uznać, aby taki sposób funkcjonowania przy wykonywaniu usług odzwierciedlał prawidłowe działanie współpracujących ze sobą przedsiębiorców. Słusznie również wskazał Dyrektor, że oprócz zleceń wykonania prac przez firmę B. oraz jedynie dwóch protokołów odbioru prac, nie ma żadnych umów o roboty budowlane, nie ma kosztorysów, nie ma obmiaru prac. Protokoły odbioru robót mogłyby, (gdyby były sporządzone), wskazywać rzetelnie, co zostało wykonane, w jakim wymiarze (wielkości), wg jakich miar, w jakiej cenie. Ponadto biorąc pod uwagę to, że Spółka prowadzi działalność budowlaną, niewiarygodne jest, by nie wiedziała jak w praktyce wyglądają rozliczenia ze zleceniodawcą, jak generalni wykonawcy robót dokładnie określają w protokołach odbioru albo w załącznikach do nich poszczególne fragmenty prac, bowiem Spółka posiada takie materiały w swojej dokumentacji. Zatem powierzenie wykonania prac budowlanych i zapłata za nie jedynie na podstawie zlecenia wydaje się przeczyć doświadczeniu życiowemu oraz powszechnie przyjętym praktykom przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Najistotniejszym jednak dowodem potwierdzającym stanowisko Dyrektora, są zeznania wskazanych w decyzji świadków. Wynika z nich, że w czasie zatrudnienia na umowę o pracę w Spółce wszyscy pracownicy wykonywali prace budowlane m.in. na inwestycji przy ul. K. w K.. Na wymienionej inwestycji prace sprawdzał prezes R. H., który przyjeżdżał na budowę z synem J. H. z różną częstotliwością (raz lub kilka razy w tygodniu na kilka godzin). Świadkowie zgodnie zeznali, że J. H. nie pracował fizycznie na tej budowie, sprawdzał jedynie prace lub wypełniał dokumenty. Przeczy to zeznaniom J. H., że prace były przez niego osobiście wykonywane. Żaden z przesłuchanych pracowników Spółki nie znał firmy B., jak również nie potwierdził faktu, aby na budowie przy ul. K. w K. pracowali pracownicy tej firmy. Każdy z nich potwierdził, że J. H. znają jedynie jako osobę związaną ze Spółką. Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że zeznania świadków, będących pracownikami Spółki są spójne i wiarygodne. Dodać należy, że są to osoby obce w stosunku do J. H. oraz ówczesnego prezesa Spółki R. H. Nie byli oni w żaden sposób zainteresowani w sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Spółka w złożonej skardze nawet nie usiłowała podważać ich wiarygodności. Zeznania pracowników nie potwierdzają wyjaśnień i zeznań złożonych przez J. H. o pracach wykonanych przez jego firmę na inwestycji przy ul. K. w K. oraz w N. Zasadnie Dyrektor odmówił wiarygodności zeznaniom R. H. - prezesa zarządu Spółki w części dotyczącej wyceny zakresu robót jakie rzekomo miał świadczyć J. H. oraz samego świadczenia tych robót. Przy ocenie zeznań R. i J. H. nie można pomijać okoliczności, że pomiędzy Spółką a J. H. będącym zarówno właścicielem jednoosobowej firmy i wspólnikiem Spółki posiadającym 95% udziałów oraz synem R. H. istnieją zarówno powiązania rodzinne jak i kapitałowe. Zatem R. H. nie mógł zeznać nic, co mogłoby zaszkodzić J. H. Zeznania te nie mogą więc stanowić dowodu na wykonanie usług budowlanych, gdyż leży to zarówno w interesie zamawiającego wykonanie usług tj. Spółki jak i zleceniobiorcy J. H. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakres prac opisanych w przedłożonych zleceniach, rzekomo wykonanych przez J. H. jest tożsamy z zakresem prac, który podali w swoich zeznaniach pracownicy zatrudnieni w Spółce. Ponadto nieprawdopodobne oraz niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że grupa kliku lub kilkunastu obcych osób tj. pracowników lub brygad bez np. przepustek, odzieży firmowej, badań lekarskich, podpisania dokumentacji bhp itp. mogła niezauważona przez nikogo bez przeszkód pracować na budowie. Jak już wyżej wskazano, pracownicy Spółki nie widzieli na budowie jakichkolwiek osób, które miałyby świadczyć pracę w imieniu J. H. Z ich zeznań również wynika, że J. H. prac wynikających z faktury osobiście nie wykonywał. Poza tym, skoro świadczył na przedmiotowej budowie pracę w związku z zatrudnieniem w Spółce, trudno za logiczne uznać, że w tym samym czasie miałby wykonywać prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jeszcze raz należy podkreślić, że oprócz dokumentów zleceń wykonania prac, dwóch protokołów odbioru robót oraz wystawionych faktur, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie prac. W szczególności nie ma żadnych umów o roboty budowlane, nie ma kosztorysów, nie ma obmiaru prac, w większości protokołów odbioru robót. Biorąc pod uwagę to, że Spółka prowadzi działalność budowlaną, niewiarygodne jest, by nie wiedziała jak w praktyce wyglądają rozliczenia pomiędzy zleceniodawcą, a zleceniobiorcą, jak generalni wykonawcy robót dokładnie określają w protokołach odbioru albo w załącznikach do nich poszczególne fragmenty prac, zwłaszcza, że Spółka posiada takie materiały w swojej dokumentacji. Zatem powierzenie wykonania prac budowlanych i zapłata za nie jedynie na podstawie zlecenia i wyjątkowo dwóch protokołów odbioru robót wydaje się, jak już zostało to zasygnalizowane, przeczyć doświadczeniu życiowemu oraz powszechnie przyjętym praktykom przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wykonania prac przez J. H. nie uwiarygadniają również wydatki związane z wynajęciem sprzętu budowlanego. Jak słusznie zauważył Dyrektor, przedłożone faktury dokumentujące najem maszyn stanowią jedynie niecały 1% (0,85%) wartości przychodu jaki J. H. miał uzyskać z tytułu rzekomo wykonanych prac na rzecz Spółki. Jeżeli faktycznie do wykonania zleconych prac konieczne było wynajęcie specjalistycznego sprzętu, z całą pewnością koszty z tego tytułu byłyby wyższe. Wynajmowany sprzęt w dwóch przypadkach dostarczany był na budowę przy ul. K. w K., podczas gdy faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2018 r. dokumentuje, że roboty budowlane zostały rzekomo wykonane na budowie C. Nawet zatem w tym przypadku występuje sprzeczność pomiędzy twierdzeniami Spółki oraz J. H. a przedłożoną dokumentacją. Ponadto pomimo, że jedna z faktur dokumentuje wynajęcie lancy do kucia tynków, to była ona wypożyczona na niewiele ponad dobę, a kwota najmu to jedynie 220,72 zł brutto. Również i ta okoliczność nie może zatem stanowić wiarygodnego dowodu na rzekomo wykonane prace budowlane przez J. H. Jak zostało to już wcześniej zasygnalizowane, argumentacja wniesionej skargi jest niezwykle ogólnikowa i w zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych składa się w przeważającej części z oderwanych od siebie jednozdaniowych stwierdzeń, bez jakiegokolwiek odniesienia się do stanowiska prezentowanego przez Dyrektora. Nie sposób zatem się do niej szczegółowo ustosunkować. W skardze zaakcentowano w sposób bardziej rozbudowany, że Spółka nie mogła wykonać zleconych jej prac samodzielnie z uwagi na małą ilość pracowników. Stwierdzenia tego nie poparła już jednak bardziej szczegółową argumentacją wskazującą na błędy w rozumowaniu Dyrektora. Nawet gdyby Spółka korzystała z usług innych osób oprócz zatrudnionych pracowników, nie wykazała kim oni byli i jakie wynagrodzenie zostało im wypłacone. Z materiału dowodowego wynika, że nie mogły być to osoby zatrudnione przez J. H., czy też pracujące na jego rzecz na podstawie umowy cywilnoprawnej. Żadne bowiem dokumenty na tę okoliczność nie zostały przedstawione. Nie wskazano nawet w jaki sposób osoby takie mogły być rekrutowane i jakie dokładnie wynagrodzenie miałoby im zostać wypłacone. Rolą podatnika zamierzającego zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodu jest dokładne przedstawienie wysokości poniesionych wydatków. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Dyrektor zasadnie wobec tego przyjął, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i dlatego kwoty z nich wynikające nie mogą zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem jednak ujęcia określonych kwot jako kosztów uzyskania przychodów, jest ich rzeczywiste poniesienie, co jednak w przypadku Spółki odnośnie J. H. nie miało miejsca, gdyż wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Jeżeli bowiem podatnik dysponuje dokumentem, który w świetle prawdy obiektywnej okazuje się niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z oczekiwaniem podatnika, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową (por. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Spełnienie tej przesłanki (łącznie z brakiem wystąpienia nieprawidłowości ksiąg o czym mowa § 3 tego przepisu), powoduje, że księgi podatkowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzających je czynności kontrolnych zostało udowodnione, że zdarzenia wynikające z zakwestionowanej faktury nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż nie dokumentują zdarzeń w niej opisanych. Tym samy zasadnie odmówiono księgom podatkowym Spółki mocy dowodowej we wskazanym zakresie. Zachowana została przy tym procedura uznania ksiąg za nierzetelne. Postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 125 O.p., w którym wyrażono zasadę szybkości postępowania podatkowego, nawet gdyby uznać go za uzasadniony, nie mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała bowiem jakiegokolwiek związku pomiędzy czasem trwania postępowania podatkowego a końcowym rozstrzygnięciem. Związku takiego Sąd również nie dostrzega. Sąd pragnie także wskazać, że mając na uwadze dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z którego wynika brak związania "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, dokonał szczegółowej analizy zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania i nie dopatrzył się żadnych uchybień, które uzasadniałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności. Uzasadniając oddalenie wniosku Spółki o odroczenie rozprawy wyznaczonej na 10 września 2025 r., wskazać należy, że zgodnie z art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Spółka została prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy i z tego powodu brak było podstaw do odroczenia rozprawy. W ocenie Sądu również pozostałe przesłanki w sprawie nie wystąpiły. Spółka w złożonym wniosku o odroczenie rozprawy argumentowała, że [...], pełniąca w spółce funkcję prezesa zarządu, w związku z chorobą nie może stawić się na posiedzenie Sądu. Na dowód takiego stanu, przedłożyła zaświadczenie lekarskie. Pomijając już, że zaświadczenie to nie zostało sporządzone przez biegłego lekarza sądowego, sama niemożność stawienia się prezesa zarządu nie pozbawiła Spółki możności obrony swych praw. Zaznaczyć bowiem należy, że jak wynika z informacji Krajowego Rejestru Sądowego, aktualnego na dzień 10 września 2025 r., Spółkę mógł reprezentować prokurent samoistny. Oprócz prezes zarządu w Spółce funkcjonuje również osoba, mająca prawo składania oświadczeń w jej imieniu. Jedynie zatem od Spółki zależy, czy oświadczenie takie złoży prezes zarządu, czy też prokurent samoistny. Dodatkowo wskazać należy, że prokurentem tym jest J. H., którego faktury zostały w toku postępowania podatkowego zakwestionowane. Już choćby z tego powodu, byłby on osobą bardziej kompetentną do reprezentowania Spółki, gdyż znał szczegółowo realia sprawy. Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę do takiego orzeczenia, stanowił art. 151 p.p.s.a.