I SA/Kr 350/17

|Sygn. akt I SA/Kr 350/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.187 zł (cztery tysiące, sto osiemdziesiąt siedem złotych)., , Decyzją z dnia 29 maja 2014 r., nr [...] Starosta O. nałożył na C. sp. z o.o. w G., podmiot prowadzący Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w O., obowiązek zwrotu części dotacji podmiotowej za 2013 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 19.000,03 zł. Rozstrzygnięcie zapadło wobec ustalenia, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. organ prowadzący szkołę otrzymał dotację w wysokości 111.170,65 zł i w rozliczeniu wykorzystania dotacji w 2013 r. Organ dotujący zakwestionował ujęte w rozliczeniu wydatki na obsługę administracyjno-prawną umieszczone w pkt 9 rozliczenia pt. "Pozostałe wydatki nie stanowiące wydatków inwestycyjnych przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki", w tym profilaktyki społecznej w kwocie 19.000,03 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, ze C. sp. z o.o. w dniu 2 stycznia 2012 r. zawarła umowę z A.-L. sp. z o.o. w Ł., która funkcjonowała wówczas na zasadzie biura prawno-administracyjnego. Umowa opiewała na pomoc prawną w zakresie kadr, płac oraz rozliczenia dotacji. Ostatecznie Starosta O. uznał w/w wydatek na obsługę administracyjno-prawną za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, bo nie mieścił się w kategorii zadań dotowanej szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła C. sp. z o.o. zarzucając, że decyzja narusza szereg zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności zasadę legalizmu (art. 6 k.p.a.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) i zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 k.p.a.), oraz błędną interpretację i naruszenie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. W ocenie spółki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych oraz z ustawą o finansach publicznych w pozycji 4300 wyszczególniono przez ustawodawcę "Zakup usług pozostałych", który to zakup był i jest nadal w pełni akceptowany i przyjęty do podstawy naliczenia wysokości należnej dotacji podmiotowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją wydaną w dniu 4 sierpnia 2014 r. nr [...], na podstawie art. 90 ust. 3 i ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, art. 60 pkt 1, art. 61 ust. l pkt 2, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt l ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podmiot prowadzący Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w O. w 2013 r. korzystał z dofinansowania realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, przeznaczonego na pokrycie wydatków bieżących szkoły na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Przepis ten przewiduje, iż dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Z kolei art. 90 ust. 3d przewiduje, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tymczasem przedmiotem umowy zlecenia zawartej w dniu 2 stycznia 2012 r. między C. sp. z o.o. a A.-L. sp. z o.o. była pomoc w zakresie kadr, płac i rozliczenia dotacji, co tym samym nie mieści się w kategorii zadań dotowanej szkoły. Ustawodawca formułując treść przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 3d zawęził znacznie zakres przedmiotowy pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki". Ustawodawca nie wyjaśnia tych pojęć w osobnym słowniczku, a więc odsyła do ich rozumienia pozaprawnego. W/g Słownika Języka Polskiego PWN, t. I: A-K, s. 1007 pod pojęciem "kształcić" rozumie się "przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę", - ewentualnie "rozwijać coś (zwykle cechy charakteru, przymioty itp.), doskonalić, urabiać". Z kolei pojęcie "wychowywać" według tego samego Słownika, t. 3, s. 730 oznacza m.in. "wykształcić kogoś w określonym kierunku, nauczyć zawodu, fachu" lub "wychować kogoś w czymś np. w miłości do ojczyzny, wpoić, zaszczepić w kogoś coś". Z kolei pod pojęciem opieki Słownik, t. 2 s. 505 rozumie się "sprawować opiekę nad kimś, nad czymś, troszczyć się, dbać o kogoś, o coś, zajmować się kimś, czymś". W świetle tego pod pojęciem "kształcenia, wychowania i opieki" nie mieści się obsługa administracyjno-prawna organu prowadzącego szkołę. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję wniosła C. sp. z o.o. podnosząc naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj.: - zasady legalizmu - art. 6 k.p.a., poprzez daleko idące wykroczenie poza swoje kompetencje i pominięcie istoty intencji ustawodawcy towarzyszących wprowadzaniu i funkcjonowaniu przepisów obowiązującego prawa w zakresie przyznania dotacji podmiotowych służących prawidłowemu funkcjonowaniu kształcenia ustawicznego, - zasady prawdy obiektywnej - art. 7 k.p.a., poprzez przyjęcie rozstrzygnięcia całkowicie niezgodnego z istniejącym stanem faktycznym i podważającego jego istotę i - zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa - art. 8 k.p.a. poprzez nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięciu kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia interesu skarżącego, Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 124 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez wyłączenie z katalogu wydatków bieżących zakupu usług zewnętrznych oraz - art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty poprzez przyjęcie rozstrzygnięcia prowadzącego do istotnego ograniczenia działalności niezbędnej i wykonywanej wyłącznie na rzecz kształcenia, wychowania i opieki. W uzasadnieniu skargi podano, iż zgodnie z art. 90 ustawy o systemie oświaty udzielana przez Starostę dotacja jest w jednoznaczny sposób zapisana i zdefiniowana jako dotacja podmiotowa W tej sytuacji, jedynym obowiązującym kryterium przyznania dotacji jest spełnienie przez organ prowadzący szkołę warunków opisanych w ustawie, zapisanie się ucznia do szkoły oraz wypełnienie przez niego powstałego obowiązku 50% frekwencji na zajęciach edukacyjnych. Jakiekolwiek próby innego definiowania podmiotowego charakteru omawianej dotacji nie znajdują potwierdzenia w żadnym obowiązującym akcie prawnym. Nadto w pozycji 4300 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych oraz zgodnie z ustawą o finansach publicznych tj. Dział 801 - Oświata wychowanie, rozdział 80120 - Licea ogólnokształcące, występuje zakup usług pozostałych i w ocenie skarżącej jest on wydatkiem bieżącym na mocy art. 124 ustawy o finansach publicznych. Umowa z A.-L. sp. z o.o. dotyczy świadczenia usług na rzecz konkretnej szkoły, a nie organu prowadzącego. Organ prowadzący ma obowiązek zapewnić obsługę administracyjną, lecz nie ma obowiązku osobistego wykonywania takiej obsługi. SKO nie uwzględniło też zmiany w prawie oświatowym w zakresie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty obowiązującej od 1 stycznia 2014r., która wskazuje, że dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, co w ocenie skarżącej oznacza uściślenie wykładni przepisów obowiązujących w 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/14, oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy potraktowania wydatków na obsługę administracyjno-prawną wykonywaną przez firmę zewnętrzną na podstawie umowy zlecenia na rzecz organu prowadzącego szkołę jako wydatków niespełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W ocenie WSA organy orzekające słusznie uznały, że zakwestionowane wydatki nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Prowadzenie spraw kadrowo–osobowych stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę, a wydatek na prowadzenie takich spraw nie jest przeznaczony na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki na prowadzenie spraw kadrowo–osobowych, nawet ponoszone na rzecz firmy zewnętrznej świadczącej usługi na rzecz konkretnej szkoły, stanowiłyby w istocie dotowanie organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem dotacji. Również wydatki na porady i opinie prawne, związane są z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły i nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz z działalnością organu prowadzącego szkołę. Sąd I instancji podkreślił również, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a zakwestionowane wydatki nie realizują tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego kształtujących instytucję dotacji oświatowej wyklucza możliwość jej rozszerzenia na inne stany faktyczne (czego próbę podejmuje skarżąca) w oparciu o akty wykonawcze do ustawy o systemie oświaty, czy ustawę o finansach publicznych. WSA podkreślił również, że wobec prawidłowo zakwestionowanego charakteru wydatków jako sprzecznych z celami udzielonych dotacji, podstawą do orzeczenia jej zwrotu stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 ustawy o finansach publicznych). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Organem odwoławczym, stosownie do art. 61 ust. 3 pkt 4 ustawy o finansach publicznych jest właściwe miejscowo samorządowe kolegium odwoławcze. Zaskarżone rozstrzygnięcia, według Sądu I instancji, znajdują więc umocowanie we wskazanych przez organy podstawach prawnych. W konkluzji Sąd I instancji uznał, że nieuprawnione są zarzuty w przedmiocie obrazy przepisów prawa materialnego, a to art. 90 ust 3 ustawy systemie oświaty, a także art. 124 ustawy o finansach publicznych, który specyfikuje wprawdzie katalog wydatków z budżetu państwa, w żaden jednak sposób nie wyłącza określonych w ustawie o systemie oświaty zasad i reguł rządzących trybem i przesłankami udzielania dotacji na cele oświatowe. C. sp. z o.o. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt [...], uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. spółki z o.o. w G. kwotę 2.185,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., a zatem, za uzasadnione należało uznać zarzuty skarżącej kasacyjnie dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowo również zarzucono, że zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie WSA w Krakowie działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. Ponownej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Starosty O. nakładającą na C. sp. z. o.o. w G. obowiązek zwrotu części dotacji oświatowej za 2013 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 19.000,03 zł. Z ustaleń faktycznych wynika, że organy zakwestionowały wydatki strony skarżącej pokryte z dotacji oświatowej na obsługę administracyjno-prawną (umowa z A.-L. z dnia 2 stycznia 2012 r.) wyspecyfikowane w punkcie 9 rozliczenia "Pozostałe wydatki nie stanowiące wydatków inwestycyjnych przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej". Skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie podważała ani faktu poniesienia tych wydatków, ani celu wydatkowania owych środków. W kontekście powyższego należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a.), które miałyby istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny wskazuje bowiem na to, że w postępowaniu administracyjnym zgromadzono materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla oceny zaistnienia przesłanek zwroty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. (19 000,03 zł). W ocenie sądu materiał ten daje jednoznaczną odpowiedź co do istotnych elementów niezbędnych dla sformułowania oceny prawnej, a nadto zapewnia możliwość oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Wobec powyższego zarzuty ukierunkowane na wykazanie naruszenia zasady legalizmu, prawdy obiektywnej oraz budowy zaufania do organów państwa należy odrzucić. Zasadniczy problem prawny dotyczył potraktowania wydatków na obsługę administracyjno-prawną wykonywaną przez firmę zewnętrzną na podstawie umowy zlecenia na rzecz organu prowadzącego szkołę jako wydatków niespełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., powoływanej dalej jako "u.s.o."). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków - por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych-wersja elektroniczna w LEX 138835). Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Jednocześnie tego rodzaju działalność nie jest traktowana jako działalność gospodarcza (art. 83a u.s.o.). Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. Organy uznały, że przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Konstatację organów w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za błędną. Według NSA sporne wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Przypomnieć należy, że do dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (...) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r., gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji". Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust. 1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 2957) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Zatem za uzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 124 ustawy o finansach publicznych poprzez wyłączenie z katalogu wydatków bieżących usług zewnętrznych. Ww. przepis odnosi się do klasyfikacji wydatków jednostek budżetowych, a niepubliczna szkoła taką jednostką nie jest, brak więc podstaw do jego stosowania przy klasyfikowaniu wydatków szkoły. Pojęcie wydatków bieżących w przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. jest autonomiczne i nie należy interpretować go przez pryzmat art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (por. M.Pilich, Ustawa o systemie oświaty, Komentarz; LEX 2015; wyrok NSA z 6 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2876/14, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.