I SA/Kr 352/11

Sygn. akt I SA/Kr 352/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "G" Spółka z o.o. z siedzibą w K. obecnie "P" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 czerwca 2006 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oraz odsetek od zaległości podatkowych, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w punkcie I decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.739, 00 zł (dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści dziewięć złotych 00/100). 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2004 r. I SA/Kr 2828/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi Przedsiębiorstwa "G" sp. z o.o. w K. (zwanego dalej "Spółką") na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2001 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję . 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 317.229 zł, zaległość podatkową w kwocie 317.229 zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 104.781,20 zł liczone na dzień 28 grudnia 2000 r. Podstawę wydania decyzji stanowiło ustalenie, że za rok 1999 Spółka osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu, nie zaś jak wykazała w swoim zeznaniu CIT-8, stratę w kwocie 327.841,78 zł. Z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynikało bowiem, że w 1999 r. Spółka prowadziła budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem i w tym celu zawierała z osobami fizycznymi notarialne umowy sprzedaży udziałów w gruncie oraz umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy o wspólnej inwestycji, w których określano harmonogram wpłat z tego tytułu. W trakcie postępowania kontrolnego dokonano korekt zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Korekta po stronie przychodów dotyczyła zaliczenia do nich dodatkowo kwoty 191.200 zł, wynikającej z umowy sprzedaży udziałów w gruntach z dnia 31 grudnia 1999 r., w której część we wskazanej wysokości nabywcy zobowiązali się zapłacić najdalej do dnia 30 czerwca 2000 r. Zdaniem organów, ponieważ na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz U z 1993. Nr 106 poz. 482 ze zm.) za przychody z działalności osiągnięte w roku podatkowym uważać należało także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, do przychodów spółki należało zaliczyć całą kwotę wynikającą z umowy, choć termin zapłaty 191.200 zł przypadał dopiero na rok 2000. Z kolei do kosztów uzyskania przychodów nie można było, zdaniem organów, zaliczyć kwoty 959.306,29 zł, wynikającej z różnicy kosztów nabycia gruntu wykazanych przez Spółkę w kwocie 1.223.061,50 zł, a określonych w postępowaniu kontrolnym na kwotę 263.755,21 zł. Powstała różnica wynikała z oceny umowy sprzedaży udziałów w gruncie za cenę wielokrotnie przewyższającą średnią cenę transakcyjną porównywalnych transakcji. Ponieważ sprzedającymi Spółce swe udziały w gruncie byli udziałowcy spółki (lub osoby je reprezentujące), zachodziły w tym wypadku, zdaniem organów, związki rodzinne, kapitałowe i gospodarcze w rozumieniu art. 14 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 7a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji organy określiły dochód w drodze oszacowania. Szacunku dokonano stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników) - przyjęto do rozliczenia przedmiotowych transakcji cenę metra 58,48 zł (w miejsce przyjętej przez stronę - 395 zł bez opłat dodatkowych). Organy podatkowe nie uznały ponadto za koszt uzyskania przychodów w 1999 r. kwoty 103.651 zł stanowiącej prowizję kancelarii prawniczej "L" naliczanej na podstawie umowy z dnia 1 września 1998 r. o pośrednictwie w sprzedaży mieszkań. Na podstawie umowy prowizja ta wynosiła 3% wartości sprzedaży, co stanowiło kwotę 38.148 zł i tylko ta kwota mogła być kosztem 1999 r. (korekta na podstawie art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organy zakwestionowały również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 713,61 zł wynikającej z faktury z dnia 8 stycznia 1999 r. dotyczącej usług sprzątania, dozoru i tym podobnych, gdyż usługi te wykonano w 1998 r. i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły one koszt uzyskania dochodu w 1998 r. Dodatkowo, zdaniem organów, Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. kwotę 6.000 zł wydatkowaną na rzecz PUP "P " za tworzenie klimatu przychylności dla inwestycji przy ul. M., gdyż wydatek ten nie dotyczył żadnego konkretnego przychodu uzyskanego w 1999 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargę za częściowo zasadną, stwierdził, że niewłaściwie zastosowano w sprawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż określenie "choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane" odnosić się miało wyłącznie do przychodów nieotrzymanych, ale już w świetle prawa wymagalnych. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Zdaniem Sądu, aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musiał wystąpić przychód dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione, w związku z tym prawidłowo organy skarbowe zakwestionowały ujęcie przez spółkę w rozliczeniu podatkowym za 1999 r. kosztów przed uzyskaniem przychodu, dla którego je poniesiono. Prawidłowo zastosowany został również art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, słusznie wskazano na powiązania rodzinne i kapitałowe prowadzące do stosowania korzystniejszych rozliczeń i uszczupleń podatkowych. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej, gdyż jego niespójność z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP dotyczyła jedynie kwestii formy ogłaszania i organu ogłaszającego stopy procentowe i nie mogła stanowić podstawy do tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. 4. W skardze kasacyjnej - Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił błędną wykładnię art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez przyjęcie, że warunkiem uznania przychodów za należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, jest ich wymagalność, a zatem przychód nie może powstać przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę i w tej sytuacji dochód nie podlega opodatkowaniu przed datą wymagalności. 5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006r. II FSK 198/05 oddalając skargę kasacyjną organu stwierdził, że ani art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynikać miała z treści stosunku prawnego i odnosiła się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia jak i do powinności jego spełnienia. Oznaczało to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wynikało to też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993r. (III ARN 6/93), gdzie stwierdzono, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. 6. Po otrzymaniu dnia 7 kwietnia 2006r. prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2004r. I SA/Kr 2828/01 m.in. na podstawie art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję dnia 14 czerwca 2006r. nr [...], w której uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie 252 221zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 252 221zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 83 308,90zł liczonymi na dzień 28 grudnia 2000r. tj. dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W istocie zmiana wysokości określonego zobowiązania podatkowego polegała na zmniejszeniu przychodów o kwotę 191 200zł w stosunku do pierwotnych ustaleń organów podatkowych - zgodnie z oceną prawną sądów administracyjnych wyrażoną w ww. wyrokach. Natomiast ustalenia co do kosztów uzyskania przychodów pozostały bez zmian, przy czym organ w uzasadnieniu decyzji powołał się na ocenę prawną tychże ustaleń wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2004r. I SA/Kr 2828/01 cytując z uzasadnienia sądu pierwszej instancji, że w "... pozostałym zakresie zarzuty skargi nie są zasadne albowiem decyzja nie narusza prawa". 7. W wniesionej skardze Spółka ponownie zarzuciła naruszenie art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że zakwestionowane wydatki dotyczyły zabezpieczenia źródła przychodów, stąd zasadnym było odniesienie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Dodatkowo strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.11 ust.4 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez brak wykazania powiązań rodzinnych pomiędzy Spółką, członkami jej organów a K.T. (ojcem jednego ze wspólników) i Z.L. (również ojcem jednego ze wspólników). Spółka wskazywała, że ustalona cena sprzedaży nieruchomości stała się podstawą pobrania opłaty skarbowej, a gdyby Spółka kupiła za niższa cenę nieruchomość to i przychody ze sprzedaży byłyby niższe, ponieważ ostatecznie zapłacona wyższa cena za nabycie udziałów w nieruchomości znalazła swoje odbicie w cenach zapłaconych przez klientów Spółki. 8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko uzasadniając jak dotychczas. 9. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 29 października 2007r. Spółka wskazała na naruszenie przez organ drugiej instancji art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31grudnia 2002r. poprzez wydanie decyzji po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 10. W odpowiedzi z dnia 29 listopada 2007r. na powyższe, nowe w sprawie, zarzuty Spółki organ powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia w trybie art.70 §1 3 i 4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa z uwagi na zajęcie w dniu 4 kwietnia 2001r. rachunku bankowego Spółki, o czym pełnomocnik Spółki został powiadomiony dnia 11 kwietnia 2001r. Organ wskazywał również, że w praktyce należność nie została w ogóle ściągnięta z uwagi na brak środków na koncie bankowym, brak dobrowolnej zapłaty, wniosek Spółki o restrukturyzację zadłużenia i zawieszenie w związku z tym postępowania egzekucyjnego z dniem 4 grudnia 2002r. 11. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2008r. Spółka opisując szczegółowo daty wysyłania i otrzymywania istotnych dla sprawy przedawnienia dokumentów, wskazała m.in., że organ w swoim stanowisku odnośnie przerwania biegu przedawnienia pominął fakt, iż czynności egzekucyjne zostały podjęte w dacie wstrzymania z urzędu (dnia 10 kwietnia 2001r.) wykonania decyzji organu pierwszej instancji tj. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000r. nr [...]. Spółka wskazywała, że zgodnie z pismem Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2001r. nr [...] odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej zostało otrzymane przez organ odwoławczy dnia 9 lutego 2001r., a więc dokonane czynności egzekucyjne po tej dacie należało uznać za bezskuteczne. Dodatkowo Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na nierozpatrzony dotychczas wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. 9. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2088r. strony zgodnie wniosły o zawieszenie postępowania. 10. Sąd postanowieniem z dnia 8 lutego 2008r. I SA/Kr 1381/06 zawiesił postępowanie w trybie art.126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). 11. Postępowanie sądowe postanowieniem z dnia 25 lutego 2011r. I SA/Kr 1381/06 zostało podjęte z uwagi na wniosek Spółki z dnia 11 stycznia 2011r. We wniosku tym Spółka dodatkowo (podtrzymując dotychczasowe zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania w chwili orzekania przez organ drugiej instancji) podkreśliła, że działając na jej wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne, a następnie dnia 20 sierpnia 2008r. uchylił zajęcie rachunku bankowego w części dotyczącej tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości Spółki za 1999r. 12. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011r. strony podtrzymały swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkiej jej twierdzenia były zasadne . 2. Odnosząc się do najdalej idących zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999r. należy zauważyć, że zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że po tym terminie nie ma podstaw do wydania decyzji określającej jego wysokość. Co więcej, zobowiązanie wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Sam fakt wydania decyzji przez organ pierwszoinstancyjny nie przerywa, ani tez nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem również, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku możliwe jest więc jeżeli wcześniej nastąpi przerwa w biegu przedawnienia lub jeżeli bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, a rozpoczęty ulegnie zawieszeniu. Organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wydając decyzję po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku powinien więc ze szczególną wnikliwością badać czy w sprawie nastąpiło przedawnienie. Brak uzasadnienia decyzji organu podatkowego w tej części nie dyskwalifikuje wprawdzie orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego ( o ile oczywiście strona nie podnosiła tego typu zarzutów na etapie postępowania przed organami administracyjnymi) – niemniej jednak to na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania przed sądem administracyjnym, że wydana w sprawie decyzja nie naruszyła ww. zasad dotyczących przedawnienia. Sąd administracyjny, wydając wyrok zgodnie z art.133 §1 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) na podstawie akt sprawy powinien bowiem mieć możliwość zweryfikowania w oparciu o akta administracyjne zasadności zarzutów skargi co do wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia lub też zbadania tejże okoliczności z urzędu w trybie art.134 §1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. W realiach rozpatrywanej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych upływał co do zasady dnia 31 grudnia 2005r. Z dniem 1 stycznia 2006r. zobowiązanie to było przedawnione (o ile oczywiście nie doszłoby do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia). Bezspornym było, że powyższe zobowiązanie nie zostało zapłacone w jakikolwiek sposób, a jedynymi środkami egzekucyjnymi, jakie zostały w sprawie zastosowane to zajęcie konta bankowego PKO SA na podstawie zawiadomienia z dnia 6 kwietnia 2001r. (k.74 akt sądowych) o czym powiadomiono Spółkę dnia 11 kwietnia 2001r. (k.79 akt sądowych). W sprawie znajdowały bowiem zastosowanie art.70§4 w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. w zw. z art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199). Powyższe okoliczności zostały przyznane przez strony jak i wynikają z akt postępowania. Z akt też wynika, że odwołanie Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000r. nr [...] wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 16 stycznia 2001r. (prezentata urzędowa – k.66 akt administracyjnych). Ocena zarzutów odwołania została sporządzona dnia 6 lutego 2001r. (k.62 akt administracyjnych), przy czym z akt administracyjnych nie wynika (brak jest prezentaty urzędowej), kiedy dokładnie Izba Skarbowa otrzymała odwołanie wraz z aktami z Urzędu Kontroli Skarbowej; brak jest też dowodu doręczenia zawiadomienia pełnomocnika Spółki o niezałatwieniu sprawy postępowania odwoławczego w terminie (k.61 akt administracyjnych). 4. Z dokumentów przedstawionych natomiast przez Spółkę wynika, że najprawdopodobniej odwołanie zostało otrzymane przez Izbę Skarbową w Krakowie 9 lutego 2001r. (pismo Izby Skarbowej nr [...] z dnia 11 maja 2001r - k.86 akt sądowych – dotyczące postępowania w sprawie skargi złożonej w trybie przepisów dotyczących skarg i zażaleń.). Okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ na etapie postępowania sądowego. Termin do załatwienia sprawy upływał więc 9 kwietnia 2001r. zgodnie z art. 139 §3 w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Przepis ten stanowił wówczas, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. 5. Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę tj. pisma z dnia 11 stycznia 2001r. (k.120 akt sądowych) oraz treści przytoczonych w piśmie: postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia 13 sierpnia 2008r. nr [...] o umorzeniu postępowania, oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2008r. nr [...] o uchyleniu zajęcia rachunku bankowego (k.123, 150 i 151 akt sądowych doręczone organowi dnia 24 stycznia 20011r. – k.126 akt sądowych) wynika, że organ uznał, iż zajęcia rachunku bankowego (o czym zawiadomiono stronę dnia 10 kwietnia 2001r. ) zostały dokonane w momencie wstrzymania wykonania decyzji. 6. W konsekwencji Sąd opierając się na powyższej dokumentacji przyjął, że zgodnie z art. 225 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001r. ww. decyzja podlegała z urzędu wstrzymaniu z mocy prawa w całości z dniem 10 kwietnia 2001r. tj. z dniem następującym po ostatnim dniu do załatwienia odwołania ponieważ brak jest dowodu, aby przed upływem tego terminu organ skutecznie zawiadomił odwołującego się (w rozpatrywanej sprawie pełnomocnika Spółki) o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu w trybie art. 140 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Z akt (w szczególności z uzasadnień przedstawionych przez Spółkę ww. postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego) nie wynika, aby takie zawiadomienie zostało doręczone stronie. Powołane bowiem przepisy stanowią, że jeżeli odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie zostanie wykonana w całości lub w części - jej wykonanie podlega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu (art.225 w brzmieniu obowiązującym w 2001r.). Sąd podziela przy tym w całej rozciągłości pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 31 marca 2008r. przez WSA w Gliwicach III SA/Gl 1449/07, że "...w każdym jednak przypadku, kiedy organ odwoławczy w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu dwumiesięcznego wskazanego w art. 139 § 3 tej ustawy zawiadomi stronę o niezależnych od organu przyczynach niedotrzymania tego terminu, wskazując przy tym nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym - brak jest przesłanki nie rozpatrzenia odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 tej ustawy, o której mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej, a tym samym jeśli decyzja pierwszoinstancyjna nie została wykonana, to jej wykonanie nie ulega wstrzymaniu z mocy prawa". 7. Mając powyższe na uwadze, a w szczególności treść uzasadnień ostatecznych ww. postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.70 §1 Ordynacji podatkowej. 8. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art.15 ust.4 oraz art.11 ust.4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to argumenty Spółki w części pokrywającej się z poprzednimi argumentami skargi rozpatrzonej wyrokiem WSA z dnia 22 października 2004r. I SA/Kr 2828/01 były niezasadne. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd stwierdził: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art.7 ust.1 ustawy jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem art.10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (ust.2 art.7).Z regulacji tej wynika ,że wyliczenie dochodu w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. Wyprowadzenie tej różnicy nie jest możliwe jeżeli podatnik nie uzyskał przychodów dla uzyskania którego koszt poniósł.Art.15 ust. 1 jest definicją kosztów uzyskania przychodów według której dokonuje się kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu.Ust.4 art.15 ustawy wskazuje natomiast w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu. Wynika z tego jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione. Tym samym w przedmiotowej sprawie prawidłowo organy skarbowe zakwestionowały ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok 1999 kosztów przed uzyskaniem przychodu dla którego je poniesiono. Prawidłowo też organy skarbowe zastosowały art.11 ustawy. W uzasadnieniach decyzji organy skarbowe bardzo szczegółowo wskazały na czym polegały powiązania rodzinne i kapitałowe prowadzące do stosowania korzystniejszych rozliczeń prowadzących do uszczupleń podatkowych. Ustaleń tych skarżący nie kwestionował. Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w orzeczeniu ISA/Po 1945/98 poprzez pojęcie "warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia" o których mowa w art.11 ustawy, należy rozumieć nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. W niniejszej sprawie Izba przeanalizowała zarówno bardzo znaczne różnice cenowe jak i fakt, że niekorzystne cenowo dla Spółki transakcje odbywały się pomiędzy Spółką a jej udziałowcami .czasami nawet osobami nią zarządzającymi. Okoliczności tych skarga nie podważa. Zawyżenie cen w tych transakcjach zostało bardzo szczegółowo wykazane poprzez przyjęcie danych do porównań z wiarygodnych źródeł". 9. Zgodnie z art.153 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z akt sprawy nie wynika, aby na etapie powtórnie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Spółka wskazywała na nowe ustalenia faktyczne (np. co do powiązań rodzinnych). Nie zmienił się również stan prawny mający znaczenie dla sprawy. W tym więc zakresie Sąd uznał argumenty Spółki za bezzasadne w tej części, a powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na treść uzasadnienia ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2004r. I SA/Kr 2828/01 za uprawnione. 10. W ponownym postępowaniu organ ustali przede wszystkim czy możliwe jest powołanie się na przerwę w biegu terminu przedawnienia i wyda w oparciu o powyższe ustalenie stosowne orzeczenie w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. 11. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 §2 tejże ustawy.