I SA/Kr 352/14

|Sygn. akt I SA/Kr 352/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kraków Śródmieście-Wschód, w Krakowie, na uchwałę Rady Gminy w Sułoszowej, z dnia 9 listopada 2010 r. Nr XLIII/291/10, w sprawie określenia wzorów formularzy od podatku od nieruchomości wraz z załącznikami nr 1-4 w części dotyczącej załącznika nr 4 poz. J do uchwały, w którym zawarto oświadczenie: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 Kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze, mnie dane są zgodne z prawdą". - stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonym zakresie- Prokurator Rejonowy Kraków – Śródmieście Wschód, w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagał się stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy w Sułoszowej nr XLIII/291/10 z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie określenia wzorów formularzy do podatku od nieruchomości wraz z załącznikami nr 1- 4, w zakresie w jakim narusza ona : art. 18 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz.594 ze zm.), art. 6 ust.13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., poz. 95 ze zm.) W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona uchwała została podjęta na podstawie ww. przepisów, które w ocenie skarżącego nie mogły stanowić podstawy do zawarcia w treści załącznika nr 4 do uchwały – pozycja J, oświadczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88 poz. 553 ze zm.). Wskazane przepisy nie upoważniały bowiem organu uchwałodawczego do zawarcia w treści załącznika takiego oświadczenia. Ponadto brak było jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby radzie gminy ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszane byłoby odpowiedzialnością karną. W odpowiedzi, Rada Gminy w Sułoszowej podniosła, że zaskarżona uchwała została podjęta na dany rok – 2011 i utraciła moc z upływem okresu, na który została podjęta. Skoro zatem uchwała już nie obowiązuje to nie ma również podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. skarżący sprecyzował, że wniósł o stwierdzenie nieważności w tej części uchwał, które zawierały obowiązek składania przez podatnika oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga była zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, w którym podniesiono, że zaskarżona uchwala miała charakter czasowy i utraciła moc z upływem okresu, na który została podjęta, należałoby zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony przeciwnej, skutki podjętej uchwały nie dotyczą tylko roku, za który uchwała została podjęta. Informacje zawarte w formularzach podatkowych stanowią bowiem podstawę wymiaru podatku, które to zobowiązanie, co do zasady, może być wymierzone w decyzji wydanej po terminie obowiązywania uchwały w sprawie wzorów formularzy, ale przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji taka uchwała podlegać może kontroli sądu administracyjnego do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalanych lub określanych na podstawie danych zawartych w formularzach, których wzory zostały określone w kontrolowanej uchwale. Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r. II OSK 1776/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Utrata przez uchwałę mocy obowiązującej w całości lub w części oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Wskazane różne skutki uchylenia i stwierdzenia nieważności mają istotne znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. W 5/94, publ. www.trybunal.gov.pl przyjął, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. ("przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości"). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2008 r. II OSK 344/08, z dnia 27 września 2007 r., II OSK 1046/07, z dnia 13 lutego 2013 r., t II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Powyższe oznacza, że nawet wskazana przez Radę Gminy utrata mocy obowiązującej skarżonej uchwały nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania złożonej na nią skargi. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli bowiem złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie przez zaskarżoną uchwałę mocy obowiązującej. W ocenie Sądu, nie zachodzi zatem bezprzedmiotowość postępowania sądowego w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Generalnie przepis ten oznacza, że organy władzy publicznej, a takim niewątpliwie jest rada gminy, mogą działać tylko w takim zakresie w jakim posiadają kompetencję nadaną im przez wyraźny przepis prawa. Jest to więc odwrotna zasada niż w przypadku obywateli, działających zgodnie z regułą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone. Słusznie argumentował Prokurator, że brak przepisu stanowiącego podstawę, który zawierałby kompetencję do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego za zgodność z prawdą wypełnianych formularzy deklaracji lub informacji podatkowych – w szczególności nie można było uznać za takie normy kompetencyjne: - art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, - art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, zgodnie z którym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach; - art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy ma obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku; - art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym zawierających analogiczny obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek rolny i leśny. Zgodnie z art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika więc, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom, składanym przez zainteresowane podmioty, rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem ww. przepisy ustaw podatkowych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia, wykładni celowościowej. Takiego upoważnienia ustawowego nie stanowi również art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej ("Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio"). Przepis ten stosuje się przede wszystkim w postępowaniu dowodowym (art. 180 znajduje się w Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowej) i to "na wniosek strony", co wynika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w treści powołanej regulacji. Organ podatkowy, a tym bardziej rada gminy, która nie jest organem podatkowym – nie może więc z powołaniem się na powyższy przepis, określać wzorów formularzy podatkowych zawierających oświadczenie o odpowiedzialności karnej. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego.