I SA/Kr 356/12

Sygn. akt I SA/Kr 356/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r., sprawy ze skargi J.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 października 2009 r. Nr [..], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] określono J.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 27.024 zł od dochodu w kwocie 142.231 zł uzyskanego z odpłatnego zbycia ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. B. w K., zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 maja 2007 r. Rep. [...] Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn zm.) organ podatkowy stwierdził, że jeśli sprzedawane mieszkanie jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, tj. musi być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Tymczasem w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano, że podatnik nie był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały, zatem nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 126 cyt. ustawy. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, jednakże na skutek niezachowania terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] stwierdził wniesienie odwołania po terminie. Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2009 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia 15 stycznia 2009 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Po rozpatrzeniu okoliczności sprawy, decyzją z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że jego żona była zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu przez wymagany okres czasu i uzyskała zwolnienie podatkowe. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunek zameldowania przez drugiego małżonka nie jest konieczny do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 cyt. ustawy, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 22 tej ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem podatnika wprowadzenie przez ustawodawcę art. 21 ust. 22 miało na celu zwolnienie z podatku obojga małżonków, nawet jeżeli jedno z nich nie spełnia warunku ulgi meldunkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych oraz dodatkowo podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy kwestii zasadniczych, tj. istnienia obowiązku podatkowego i zwolnień z tego podatku, a wszelkie różnice zdań w tej materii nie mogą być traktowane jako rozbieżne interpretacje. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2009 r. nr [...] utrzymano w mocy powyższą decyzję. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji podatnika przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ nie mógł badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 15 stycznia 2009 r. jak w postępowaniu odwoławczym, gdyż prowadziłoby to do rozpatrywania danej sprawy w kolejnej już instancji z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy sprawy wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, iż nie występują przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji. Przyznano, że organ podatkowy przedstawił odmienną interpretację przepisów stanowiących podstawę przedmiotowego zwolnienia podatkowego od interpretacji dokonanej przez sądy administracyjne we wskazanych przez podatnika wyrokach. Istnieją jednakże wykładnie o treści odmiennej, a jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądowym. Odmienna interpretacja przepisu prawa, który budził istotne wątpliwości nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Dnia 12 listopada 2010 r. J. N. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2009 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył podniesioną wcześniej wykładnię przedmiotowych przepisów, zgodnie z którą do zwolnienia podatkowego obojga małżonków wystarczy, aby jeden z nich spełniał przesłankę zameldowania. Dodatkowo wyjaśniono, że odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że art. 21 ust. 22 cyt. ustawy byłby zbędny, skoro bowiem oboje małżonkowie mieliby spełniać warunek zameldowania, to ich sytuacja niczym nie różniłaby się od sytuacji innych współwłaścicieli zbywających nieruchomość. Zdaniem skarżącego organ podatkowy przekroczył prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Przytoczono też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że mimo funkcjonowania dwóch konkurujących ze sobą poglądów co do interpretacji przepisów, to jeden z nich może być dotknięty wadą, która umożliwia zakwalifikowanie opartego na nim rozstrzygnięcia jako wydanego w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1726/09 oddalono skargę wyjaśniając, że podatnik uruchamiając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, a ustalenie, czy zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd uznał, że zasadnie organ skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Trafnie przy tym uznano, że w sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Nie można bowiem stwierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ dokonuje wyboru jednej z możliwych interpretacji prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. Zastrzeżono jednak w tym kontekście, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1241/10 uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sądowi I instancji zarzucono, że pomimo trafnego spostrzeżenia, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - nie wyciągnięto z tego założenia żadnych wniosków dla potrzeb rozpoznania niniejszej sprawy. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się do bezpośredniej treści przepisów art. 21 ust.1 pkt 126 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w czasie sprzed dokonania sprzedaży mieszkania (17 maja 2007 r.) nie stwarza jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, że nasuwają one wątpliwości interpretacyjne i mogą wywoływać istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym, co podważałoby dopuszczalność kwalifikowania popełnionego przez organy podatkowe błędu jako rażącego naruszenia prawa. Podkreślono, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine cyt. ustawy, podstawę do zwolnienia stwarzało zameldowanie podatnika (użyto liczby pojedynczej) w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Według zaś ust. 22 tego artykułu, przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca całkowicie jasno wyłożył swoje intencje, nadając wskazanym przepisom taką, a nie inną postać redakcyjną. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił absolutnie błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, pominął bowiem w interpretacji zapis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej. Na końcu stwierdzono, że pisemne motywy zakwestionowanego wyroku tworzą, przez swą ogólnikowość, jedynie pozory uzasadnienia. Powołano bowiem w nich generalne, powszechnie znane i aprobowane ustalenia doktryny i orzecznictwa sądowego, nie wyprowadzając z nich konkluzji adekwatnych do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Wadliwość ta zdaje się świadczyć o uchyleniu się przez Sąd od rzeczywistej kontroli zaskarżonej decyzji i zignorowaniu obowiązku zapewnienia skarżącemu należnej mu ochrony przez uruchomienie stosownej sankcji prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1241/10, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena ewentualnego naruszenia prawa przez organ podatkowy poprzez odmowę zwolnienia od podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego podatnika, który wprawdzie był współwłaścicielem zbywanego lokalu wraz ze swoim małżonkiem, ale – w przeciwieństwie do tego małżonka - nie spełniał przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy ostateczna decyzja podatkowa organu podatkowego wydana w postępowaniu zwyczajnym była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zasadniczo przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). O rażącym naruszeniu prawa można zatem mówić w przypadku, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.). Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji jest w sposób oczywisty, wyraźny, niewątpliwy i dający się łatwo stwierdzić sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por.: wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). Przy takim rozumieniu pojęcia "rażącego naruszenia prawa" należy co do zasady przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej , że podstawą stwierdzenia nieważności nie może być sytuacja, w której co do danej normy prawnej istnieją dalece posunięte rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Choć istnieją poglądy, zgodnie z którymi rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanej w wyroku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1241/10, odwołanie się do bezpośredniej treści przepisów art. 21 ust.1 pkt 126 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w czasie sprzed dokonania sprzedaży mieszkania (17 maja 2007 r.) nie stwarza jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, że nasuwają one wątpliwości interpretacyjne i mogą wywoływać istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym, co podważałoby dopuszczalność kwalifikowania popełnionego przez organy podatkowe błędu jako rażącego naruszenia prawa. Podkreślono, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine cyt. ustawy, podstawę do zwolnienia stwarzało zameldowanie podatnika (użyto liczby pojedynczej) w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Według zaś ust. 22 tego artykułu, przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca całkowicie jasno wyłożył swoje intencje, nadając wskazanym przepisom taką, a nie inną postać redakcyjną. Oznacza to, że na akceptację zasługuje stanowisko skarżącego, iż zważając na treść art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków (tzw. ulga meldunkowa) powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich. Przy przyjęciu innego stanowiska przepis ten stałby się zbędny. Gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy, nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Skoro zatem z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej wynika, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ podatkowy naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401.). Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FSK 759/10, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 503/10, z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2139/09, z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie także do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. W takim stanie rzeczy, przy konieczności uwzględnienia stanowiska NSA wynikającego z wyroku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1241/10, iż sporne przepisy były jasne i nie nasuwały żadnych wątpliwości interpretacyjnych, należało uznać, że organ podatkowy odmawiając skarżącemu zastosowania ulgi meldunkowej wydał decyzję obarczoną wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem niezasadna była odmowa stwierdzenia nieważności takiej decyzji ostatecznej, które to okoliczności organ winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na względzie, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzec jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poprzedzającej zaskarżoną decyzję, albowiem było to konieczne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.