I SA/Kr 357/04

|Sygn. akt I SA/Kr 357/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "P." Spółka z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 stycznia 2004 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w N. w spółce z o.o. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P." - N., ul. [...] stwierdzono, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2003 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o [...] zł. Powodem wystąpienia tej nieprawidłowości było odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez D. spółka z o.o. -W. Al. [...] na opłatę leasingową dot. samochodu ciężarowego M. mimo, iż samochód ten nie posiadał homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzję Nr [...] z dnia [...].2003r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie pismem z dnia [...].2003r. w którym zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę przepisu § 10 ust. 1 i 4 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 27, poz.268 z późn. zm./ polegającą na niesłusznym uznaniu, iż skoro "P." spółka z o.o. stała się użytkownikiem pojazdu na podstawie umowy cesji praw do leasingu z dnia [...].2002r. a zatem na podstawie umowy zawartej po dniu 31.01.2001 r., to nie może skorzystać z prawa określonego w § 10 ust. 1 cyt rozporządzenia, gdyż prawa i obowiązki podatkowe nie mogą być przenoszone na podstawie umów cywilno prawnych i aby skorzystać z prawa do odliczeń podatku VAT, Spółka winna sama spełniać wszystkie warunki wynikające z § 10 ust. 1 i 4 cyt. rozporządzenia. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podał, że po dniu przejęcia umowy leasingu przez "P." spółka z o.o. tj. po [...].2002r. zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym dnia [...].2001r. umowa z dnia [...].2000r. nadal obowiązywała, nie zmieniły się jej ustalenia i warunki a samochód posiadał te same nr rejestracyjne i ten sam dowód rejestracyjny, zaś strony nadal wiązała i wiąże umowa leasingu z dnia [...].2000r. zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym przed dniem 31.01.2001 r. stosownie do § 10 ust. 4 cyt. rozporządzenia. Zatem umowę przejęcia leasingu z dnia [...].2002r. nie można traktować jako umowę, o której mowa w tymże § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje. W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż w oparciu o § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. / skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Wyjątek stanowią samochody używane na podstawie umowy zawartej przed dniem 1.01.2001r. jeżeli umowa ta została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w terminie do dnia 31.01.2001 r. Spółka "P." nie zawarła umowy leasingu samochodu M. przed 1.01.2001r. Przedmiot leasingu tj. samochód ciężarowy M. przyjęty został przez Spółkę w leasing operacyjny w dniu [...].2002r. W Urzędzie Skarbowym K. została zarejestrowana w dniu [...].2001r. umowa leasingu nr [...] dot. ww samochodu, która została zawarta w dniu [...].2000r. pomiędzy D. spółka z o.o. - W., Al. [...] jako leasingodawcą a C. spółka z o.o. - K. ul. [...] jako leasingobiorcą a więc Spółka "P." nie była stroną tej umowy. Z powyższych względów nie podzielono twierdzeń odwołania, że strony nadal wiąże umowa leasingu z dnia [...].2000r. zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym przed dniem 31.01.2001 r. Spółka "P." stała się użytkownikiem przedmiotu leasingu na podstawie umowy zawartej już w 2002r. do której mają zastosowanie nowe regulacje prawne dot. leasingu. Skorzystanie zatem przez Spółkę z prawa odliczenia podatku VAT jest uzależnione od tego aby samochód ciężarowy będący przedmiotem leasingu posiadał stosowne świadectwo homologacji producenta lub importera. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności § 10 ust. 4 Rozporządzenia Min. Fin. Z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz podatku akcyzowym (Dz U. Nr 27, poz. 268 z poźn. Zm. ) polegającą na niesłusznym uznaniu, iż skoro P. sp. z o.o. stała się użytkownikiem pojazdu na podstawie umowy cesji praw do leasingu z dnia [...].2002r., a zatem na podstawie umowy zawartej po dniu 31.01.2001 r. to nie może skorzystać z prawa określonego w § 10 ust, 1 i 4 cytowanego rozporządzenia, gdyż prawa i obowiązki podatkowe nie mogą być przenoszone na podstawie umów cywilnoprawnych i aby skorzystać z prawa do odliczeń podatku VAT Spółka powinna sama spełniać wszystkie warunki wynikające z § 10 ust 1 i 4 powołanego rozporządzenia. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż przedstawione w zaskarżonych decyzjach stanowisko, iż Spółki "P." nie wiążę umowa leasingu z dnia [...].2001 r. gdyż zawarła ona umowę leasingu dopiero w roku 2002 r. jest interpretacją rozszerzającą, dowolną, a zatem niedopuszczalną w postępowaniu podatkowym. Rozumowanie organów podatkowych jest sprzeczne z wykładnią § 10 cyt. Rozporządzenia oraz utrwaloną w doktrynie i orzecznictwie wykładnią art. 509 § li 2 te. i art. 519 k.c. Poprzez umowę cesji uprawnień i obowiązków dotychczasowy leasingobiorca C. przelał bowiem na Spółkę "P." swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu z dnia [...].2000 r. "Z chwilą powstania zobowiązania możliwe jest przejście praw i obowiązków z niego wynikających na inne osoby. Stosunek zobowiązaniowy nie ulega wówczas zmianie, zmieniają się tylko osoby w nim uczestniczące po stronie czynnej lub biernej." (komentarz do Kodeksu Cywilnego - zobowiązania G. Bieniek i inni tom 1 str. 586). "Wierzytelność (jak i dług) przechodzi na nabywcę w takim stanie w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami", (komentarz do Kodeksu Cywilnego - zobowiązania G. Bieniek i inni tom 1 str. 587). W związku z powyższym zdaniem Skarżącego uzasadnione jest stanowisko, iż wstąpił on jedynie w istniejącą już umowę leasingu z dnia [...].2000r., zwłaszcza, że umowa ta nadal obowiązywała, nie zmieniły się jej ustalenia i warunki, a samochód posiadał te same numery rejestracyjne, ten sam dowód rejestracyjny i w związku z tym odnosi się do niego przepis § 10 ust. 4 cyt. rozporządzenia. Podniesiono również, że § 10 ust. 4 cytowanego wyżej rozporządzenia odnosi się umów zawartych między podmiotami stosunków cywilno prawnych. Nie precyzuje natomiast, że chodzi w nim tylko o podmioty, które pierwotnie pozostawały stronami tych umów. Rozszerzająca zatem interpretacja tego przepisu jest interpretacją dowolną i niedopuszczalną w postępowaniu podatkowym. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w całości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuję sie wokół tego czy podatnikowi wstępujący w 2002r w prawa i obowiązki podmiotu który zawarł umowę leasingu przed 1 stycznia 2001 r. przysługują uprawnienia wynikające z § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U. Nr 27, poz. 268 z poźn. Zm. ) Przepis § 10 cyt. rozporządzenia wprowadza generalną zasadę, iż usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Podobna zasada obowiązuje podatników podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. ( § 10 ust.3 ) Zgodnie z § 4. przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r. Na podstawie wyżej przedstawionych przepisów można sformułować tezę, iż usługobiorcom użytkującym na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy jeżeli ww. umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2001 r. i zarejestrowane w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, iż umowa leasingu samochodu M. zawarta została w dniu [...].2000 r. ( tj. przed 1 stycznia 2001 ) oraz zarejestrowana została w urzędzie skarbowym w dniu [...].2001 r. ( czyli też przed 31 stycznia 2001 r. ) W dniu [...].2002 r. nastąpiła natomiast umowa przejęcia leasingu pomiędzy C. sp. z o.o. ( pierwotny leasingobiorca) a firmą P. Zgodnie z tą umową firma P. wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z zawartej z leasingodawcą umowy Leasingu nr [...] dotyczącej pojazdu M. Spornym pozostaje natomiast możliwość korzystania przez następcę prawnego z uprawnień wynikających z zawarcia umowy leasingu przed 1 stycznia 2001 r. Przechodząc do rozwiązania zaistniałego problemu należy podnieść, iż prawo podatkowe wykazuje daleko idące związki z prawem cywilnym. Prawo cywilne normuje bowiem organizację i instrumenty obrotu prawnego, który odbywa się poprzez wykorzystanie instytucji cywilnoprawnych. Skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstawanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. Prawidłowe stosowanie prawa podatkowego wymaga zatem znajomości podstawowych zasad funkcjonowania prawa cywilnego. Zgodnie z art. 519 § 1 Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (przejęcie długu ). Przejecie długu może nastąpić między innymi przez umowę między dłużnikiem a osoba trzecią za zgodą wierzyciela. Zatem jest umowa na mocy, której osoba trzecia nie uczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym, staje się dłużnikiem. Zmiana ta nie wpływa na treść stosunku obligacyjnego łączącego wierzyciela i dawnego dłużnika. Nie umarza przejmowanego zobowiązania i nie tworzy na jego miejsce nowego ( por. wyrok SN z dnia 10.01.1972 r. sygn akt I CR 359/71 ) Nie ulega więc zmianie tożsamości ani treść zobowiązania. Sukcesja następuje nie tylko w sam dług lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. Zasadnym więc jest twierdzenie Skarżącego, iż wstąpił on w istniejącą już umowę leasingu, która zawarta została w dniu [...].2000 r. tym bardziej, iż umowa nadal obowiązywała w pierwotnym kształcie. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do negowania możliwości zastosowania § 10 ust 4 cyt. rozporządzenia. Tym bardziej, iż przepis ten umożliwiając korzystanie z takiego uprawnienia wprowadził jako przesłanki kryteria przedmiotowe a nie podmiotowe. Wyłączył bowiem z zasad ustanowionych w ust. 1 umowy zawarte przed dniem 1 stycznia 2001r. jeżeli umowa została zarejestrowana do dnia 31 stycznia 2001 r. Zatem wyjątek ten dotyczy m.in. umów leasingu a nie podatników, którzy powinni być jedynie stronami tych umów. Tak dokonana, wykładnia gramatyczna spornego przepisu jest prawidłowa i kontekst językowy nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zauważenia wymaga natomiast fakt, iż w prawie podatkowym wykładnia gramatyczna (językowa ) ma szczególne znaczenie. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszystkich rodzajów wykładni lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dlatego też " wykładnia językowa w prawie podatkowym, w większym stopniu niż w prawie cywilnym, powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa (Wprowadzenie do praw podatkowego. Ryszard Mastalski wyd CH Beck W-wa 1995 ) Podnieść należy, iż bezpośrednią podstawą do obniżenia podatku naliczonego nie była umowa przejęcia długu lecz umowa leasingu i dołączony do niej harmonogram płatności rat leasingowych. W oparciu o tą umowę wystawiona była faktura będąca podstawa do odliczenia podatku. Umowa o przejęciu długu uprawniała jedynie do występowania jako strona umowy leasingu. Nieuprawniony jest więc pogląd, iż to tylko wyłącznie spółka P. powinna zawrzeć umowę leasingu przed 1 stycznia 2001r. gdyż nie wiążę ją umowa leasingu z dnia [...].2000 r. Twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego. Sąd w pełni podziela natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, iż prawa i obowiązki podatkowe nie mogą być przenoszone na podstawie umów cywilnoprwanych. Niemniej jednak podkreślenia wymaga fakt, i w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z taką sytuacją. Umowa o przejęcie długu jest umową cywilną, w oparciu o którą strony mogą dowolnie kształtować stosunki społeczne w ramach swobody umów i autonomii woli stron. Konsekwencje podatkowe są natomiast skutkiem powstania stanu faktycznego na gruncie prawa cywilnego. W związku z powyższym przy analizie stanu faktycznego związanego z opodatkowaniem niezbędne jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Wobec niezgłoszenia wniosku o przyznanie należnych kosztów, nie zasądzono kosztów postępowania, mając na względzie treść art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż "strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów".