I SA/Kr 357/12

Sygn. akt I SA/Kr 357/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r., sprawy ze skargi I.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 kwietnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. - skargę oddala - Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 993/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi I.W. (dalej również jako: strona lub skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2009r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że wymienione powyżej zaległości podatkowe dotyczyły spółki "J" Sp. z o.o. w J., w której skarżąca w okresie od 23 lipca 2002r. do 19 marca 2003r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu. Przeniesienie odpowiedzialności na Stronę nastąpiło na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wskazując motywy swojego orzeczenia stwierdził, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, gdyż podmiot ten wyprowadził się z miejsca prowadzenia działalności i nie pozostał tam żaden majątek ruchomy do niego należący. W odwołaniu Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), przedwczesne oraz niedopuszczalne wydanie decyzji. Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał treść art. 116 O.p. stwierdzając, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obowiązuje pogląd, iż sens przesłanek określonych w tym przepisie sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zdaniem organu odwoławczego bezsporny w sprawie jest fakt że w trakcie powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 roku Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz, że egzekucja prowadzona do Spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki z dnia 30 kwietnia 2008 r. o wszczęcie postępowania upadłościowego. Organ stwierdził ponadto, że właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby Skarżącą od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na spłatę zobowiązań. Tymczasem analizując akta sprawy, zważywszy na istniejące dane bilansowe spółki oraz okoliczności powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, w ocenie organu, już co najmniej w styczniu 2003r. Przedłożone przez Skarżącą zaświadczenie z 18 października 2005r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., z którego wynikał brak zaległości podatkowych spółki na dzień 18 października 2005r., nie stanowił potwierdzenia, że spółka prawidłowo rozliczała swoje zobowiązania podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I.W. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 116 O.p., poprzez jego wadliwą wykładnię, gdyż Strona nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o upadłość już w 2003 r., w sytuacji, gdy decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie za ten rok zapadła dopiero 15 października 2008 r., co stanowiło dopiero ewentualną podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek o upadłość spółki został złożony 30 kwietnia 2008 r., a więc w prawidłowym czasie; 2. naruszenia art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonej decyzji, jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie decyzji, w szczególności nie mógł przedstawić stosownych dowodów potwierdzających podnoszone przezeń okoliczności, a ustalenia zawarte w skarżonej decyzji mają charakter dowolny; 3. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., stosownie do której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niewyjaśnienia: - czy w 2003 r. rzeczywiście istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki; - brak wskazania ostateczności decyzji ustalających podatek; - kiedy dokładnie powstały zobowiązania podatkowe; - kiedy spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość (w 2003 czy w 2008 roku); - dokładnego zbadania treści wydanych decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy są one pomiędzy sobą sprzeczne, gdyż organy podatkowe stwierdziły ze ten sam obrót jest fikcyjny dla potrzeb podatku VAT, a rzeczywisty dla potrzeb podatku akcyzowego; 4. naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w szczególności na skutek zaniechania dokładnego ustalenia danych finansowych spółki i arbitralne stwierdzenie, że konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość spółki istniała już w 2003 r., przez co naruszono również art. 191 O.p.; 5. naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, które powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób pozwalający na ustalenie na jakich dowodach organ oparł skarżone decyzje i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez stronę, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia oraz podanie podstawy prawnej wydanych decyzji albo powołanie się na przepisy nieobowiązujące, tj. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż zostały w niej podniesione. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, nie określając, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami zarządu. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się jedynie na treść art. 116 O.p., jednak nie wymienił z jakimi innymi członkami zarządu Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność. Nie uczynił tego również organ odwoławczy, poprzestając na stwierdzeniu, że Skarżąca była w okresie od dnia 23 lipca 2002r. do 19 marca 2003r. wiceprezesem spółki. Sąd podkreślił, że w tym samym okresie funkcję wiceprezesa pełniła także D.K. a nadto w powołanym okresie prezesem spółki był W.G.. WSA zaznaczył również, iż organy podatkowe nie wskazały, że w stosunku do pozostałych członków zarządu toczyły się odrębne postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Natomiast na etapie postępowania sądowego skargi wszystkich członków zarządu spółki były rozpoznawane jednocześnie (na jednej wokandzie) stąd Sąd uzyskał informację, że przeciwko innym członkom zarządu toczyło się postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 O.p. Część bowiem sądów opowiadało się za takim rozumieniem art. 116 § 1 O.p., które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu, odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Pozostała część sądów administracyjnych opowiadała się za koncepcją, zgodnie z którą w ramach art. 116 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. W tym kontekście WSA w Krakowie przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą "przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Powołując się na obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek wszczęcia postępowania względem wszystkich osób, które mają ponosić odpowiedzialność solidarną wynika z art. 107 § 1, art. 116 § 1 oraz art. 133 O.p., w kontekście zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Nakaz ów potwierdza art. 108 § 1 O.p., który uzależnia odpowiedzialność osób trzecich od podjęcia w tym przedmiocie decyzji. Sąd podkreślił ponadto, że sam fakt, iż postępowanie przeciwko Skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowił podstawy do uchylania zaskarżonych decyzji, jednak fakt, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z innymi członkami zarządu tj. D.K. i W.G. stanowiło już takie naruszenie przepisów materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, w trybie powołanych powyżej przepisów prawa, w szczególności art. 116 i art. 108 § 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien orzec o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe spółki. A dopóki decyzja taka wobec osób trzecich nie zostanie wydana, nie można stosować do tych osób zasad o odpowiedzialności solidarnej z art. 366 kodeksu cywilnego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 407/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...).Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p. , ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Podniesiono też, że cytowana w zaskarżonym wyroku uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z innymi członkami zarządu, tj. D. K. i W.G., to w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Reasumując, NSA przyjął, że interes Skarżącej w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, mimo braku informacji w decyzjach na temat osób współodpowiedzialnych za zaległości podatkowe, nie jest zagrożony, w związku z czym podzielono argumentację kasatora i uznano oba postawione zarzuty za usprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nadto zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje wywody NSA zawarte w przywołanym wyżej wyroku dotyczącym sprawy Skarżącej. NSA podniósł, iż uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z innymi członkami zarządu, to doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy (art. 116 O.p.), odpowiedzialności solidarnej członków zarządu. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji posiadał wiedzę o tym, że w stosunku do pozostałych członków zarządu toczyło się równolegle postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności za te same zaległości podatkowe, które to postępowania zakończyły się decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu spółki, bowiem skargi wszystkich członków zarządu spółki Sąd rozpatrywał na tym samym posiedzeniu. Zatem brak wyrzeczenia w decyzji o "solidarnej odpowiedzialności" strony Skarżącej nie mogło naruszyć praw strony zaś organy podatkowe zrealizowały potwierdzony przytoczoną na wstępie uchwałą, a wynikający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawę materialnoprawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z cytowanym art. 116 O.p. przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są min.: • powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, • bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. W rozpatrywanej sprawie, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "J" oraz bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, to organ podatkowy I instancji wyprowadził je z dokumentacji urzędowej, tj. decyzji podatkowych i dokumentacji dotyczącej przebiegu egzekucji. Nadto, co bardzo istotne Skarżąca nie zawarła w skardze zarzutów dotyczących kwestii bezskuteczności egzekucji oraz nie kwestionowała ustaleń organów, iż w spornym okresie była członkiem zarządu Spółki "J". Dane dotyczące pełnienia funkcji w zarządzie organ ustalił na podstawie odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast w zakresie bezskuteczności egzekucji to stwierdzono, iż majątek spółki okazał się niewystarczający na spłacenie ciążących zaległości. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano zajęcia do wierzytelności z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności. Spółka nie posiadała nieruchomości. Organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność dalszej egzekucji z majątku Spółki. Sąd podziela pogląd – prezentowany także przez organ w zaskarżonych decyzjach – a ukształtowany w orzecznictwie, że organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Stąd też zarzut zawarty w skardze, a dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w przypadku stwierdzenia, iż Skarżąca pełniła funkcję członka Zarządu, a postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki okazało się bezskuteczne, to Skarżąca powinna wskazać na przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu trafny jest pogląd organów, zaprezentowany w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż działania podjęte przez Skarżącą nie uwalniają jej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nadto Skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, uznać należało, iż organy trafnie stwierdziły, że Skarżąca nie wykazała, by złożyła w odpowiednim czasie wniosek o upadłość spółki. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż pełnienie funkcji w zarządzie spółki wiąże się nie tylko z uprawnieniami, ale i z obowiązkami, których niedopełnienie skutkuje odpowiedzialnością, choćby na podstawie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd Rejonowy w dniu 24 października 2008r. oddalił wniosek Spółki o wszczęcie postępowania upadłościowego. Wbrew poglądowi Skarżącej samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - w świetle treści art. 116 § 1 O.p. - nie może stanowić i nie stanowi wystarczającej przesłanki uwalniającej Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wniosek musi bowiem być zgłoszony we właściwym czasie. Podkreślić należy, że art. 116 § 1 O.p. posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, uznać należało, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte skardze, że skoro decyzje w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za 2002 r. i 2003 r. zostały wydane w 2007r. (a uprawomocniły się w 2008r.) to w roku 2003 nie istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Należy bowiem wskazać, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wydając decyzję "określa", a nie "ustala" wysokość zobowiązania, bowiem jego wysokość powstała z mocy prawa i to podatnik był zobowiązany samoobliczyć zobowiązanie we właściwej wysokości i w terminie w ustawie wskazanym. Innymi słowy kwoty określone ostatecznymi decyzjami były kwotami należnymi do rozliczenia i zapłaty już w 2002 i 2003r. Skoro ich w terminie nie zapłacono stały się zaległościami podatkowymi. Nadto Skarżąca nie wykazała, by ustanowiono jakiekolwiek rezerwy w majątku Spółki na poczet zabezpieczenia ewentualnych należności z tytułu zaległości podatkowych. Oczywiście Spółka nie miała takiego obowiązku, ale zarząd mógł przewidzieć takie okoliczności i zabezpieczyć ewentualne kwoty, bowiem skoro konstrukcja rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynika z przepisów prawa to powinna być znana zarządowi Spółki. Czas na złożenie wniosku o upadłość i przesłanki związane są z dwoma okolicznościami, a mianowicie z zaprzestaniem płacenia długów oraz sytuacją, gdy pasywa przekraczają aktywa. Którakolwiek z tych okoliczności jest wystarczająca, by wniosek o upadłość był uzasadniony. Skoro już w 2003r. zobowiązania Spółki przewyższały jej pasywa, to wniosek o upadłość złożony w 2008r. nie był złożony w czasie właściwym, by zaspokoić wierzycieli Spółki. W związku z tym należy stwierdzić, iż wniosek o upadłość wniesiony w 2008r. był spóźniony. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122. Zarzuty w tym zakresie związane są z tym, iż Skarżąca uznaje, że dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji wymiarowych należało złożyć wniosek o upadłość. Jak wskazano wyżej to przepisy prawa wskazują na zasady rozliczeń zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a nieznajomość prawa w tym zakresie nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej Skarżącą, podobnie jak podnoszona dobra wiara. Nadto nie wykazano, że Skarżąca bez swojej winy nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o upadłość. Sąd - działając zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślić trzeba, że naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa. Wyczerpuje to dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ podatkowy w uzasadnieniach decyzji odnosił się do okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez Skarżącą i wykazał, że te okoliczności nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności zważywszy na charakter subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, która ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.