I SA/Kr 358/12

Sygn. akt I SA/Kr 358/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r., sprawy ze skargi W.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 kwietnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń 2003r., wrzesień, październik i listopad 2006r. - skargę oddala - Wyrokiem z 16 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 994/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 kwietnia 2009r., Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń 2003r., wrzesień, październik i listopad 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdzając, że nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na W.G. za zaległości podatkowe "J" spółki z o.o. z siedzibą w J. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń 2003r., wrzesień 2006r., październik 2006r. oraz listopad 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzjami z 28 września 2007r. Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwoty zobowiązań "J" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 i styczeń 2003r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzjami z 15 października 2008r. Nr [...] i [...]. Pozostałe zaległości podatkowe wymienione w sentencji decyzji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2006r. powstały w związku z nieuregulowaniem przez "J" Sp. z o.o. zadeklarowanego do zapłaty za poszczególne miesiące podatku od towarów i usług. Egzekucja prowadzona wobec "J" Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, gdyż spółka wyprowadziła się z miejsca prowadzenia działalności i nie pozostał tam żaden majątek ruchomy należący do spółki. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych udało się uzyskać kwotę 225.978 zł, która częściowo pokryła koszty egzekucyjne oraz nieznaczną część wcześniejszych zobowiązań podatkowych. Organ ustalił, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową skarżący W.G. był członkiem zarządu spółki. Decyzją z 15 kwietnia 2009r. Nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obowiązuje pogląd, że sens przesłanek określonych w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p."), sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ zwrócił uwagę, że w trakcie powstania zobowiązań podatkowych w podatku VAT skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "J", gdyż w okresie od 23 lipca 2002r. do chwili obecnej pełni funkcję prezesa spółki. Nadto egzekucja prowadzona do spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonej egzekucji, ustalił, że majątek spółki okazał się niewystarczający na spłacenie ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano zajęcia do wierzytelności z rachunków bankowych, jak również innych wierzytelności. Spółka nie posiadała majątku nieruchomego. Jednocześnie Sąd Rejonowy postanowieniem z 24 października 2008r. sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki z 30 kwietnia 2008r. o wszczęcie postępowania upadłościowego. Odwołując się do pojęć prawa upadłościowego i naprawczego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA 3215/02 organ odwoławczy stwierdził, że właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Analizując akta sprawy organ uznał, że przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w styczniu 2003 r., jednak skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylanie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 116 O.p., poprzez jego wadliwą wykładnię, gdyż strona nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o upadłość już w 2003r., w sytuacji, gdy decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie za ten rok zapadła dopiero w 2008r., co stanowiło dopiero ewentualną podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek o upadłość "J" Sp. z o.o. w J. został złożony 30 kwietnia 2008r., a więc w prawidłowym czasie, 2. naruszenie art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie decyzji, 3. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., w szczególności na skutek niewyjaśnienia: • czy w 2003 r. rzeczywiście istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość "J" Sp. z o.o. • brak wskazania ostateczności decyzji ustalających podatek, • kiedy dokładnie powstały zobowiązania podatkowe, • wskazanie kiedy spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość (w 2003 czy w 2008r.), • dokładnego zbadania treści wydanych decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy są one pomiędzy sobą sprzeczne, gdyż organy podatkowe stwierdziły ze ten sam obrót jest fikcyjny dla potrzeb podatku VAT, a rzeczywisty dla potrzeb podatku akcyzowego 4. naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w szczególności na skutek zaniechanie dokładnego ustalenia danych finansowych spółki i arbitralne stwierdzenie, że konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość spółki istniała już w 2003 r., przez co naruszono również art. 191 O.p., 5. naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, które powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób pozwalający na ustalenie na jakich dowodach organ oparł skarżone decyzje i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez stronę, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia oraz podanie podstawy prawnej wydanych decyzji albo powołanie się na przepisy nieobowiązujące: rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie choć z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Zdaniem Sądu jedynym uchybieniem organów podatkowych był brak w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wyrzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z innymi członkami zarządu spółki, tj. I.W. i D.K., odnośnie których prowadzono odrębne postępowania w trybie art. 116 O.p. Nawet w uzasadnieniu decyzji organ nie wymienił, z jakimi innymi członkami zarządu spółki skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność. Nie uczynił tego również organ II instancji, poprzestając na stwierdzeniu, ze skarżący był prezesem spółki od 23 lipca 2002r. do chwili obecnej. Na etapie postępowania sądowego skargi wszystkich członków spółki były rozpoznawane jednocześnie (na jednej wokandzie) stąd sąd uzyskał informację, że przeciwko innym członkom zarządu toczyło się postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę NSA z 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08, podkreślając, że konieczne jest ustalenie w toku postępowania pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 O.p. i w konsekwencji wszczęcie przeciwko nim postępowania w tym trybie. Sąd wskazał, że nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany przepisem art. 116 § 1 O.p. krąg osób, tj. wszystkich zobowiązanych. Nie wyrzeczenie o solidarnej odpowiedzialności stanowiło, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów prawa materialnego, które obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd też wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 i stwierdził, że pomimo tego, że decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002r. i styczeń 2003r. zostały wydane 15 października 2008r., organ, w trybie art. 116 O.p. miał podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, na członków zarządu spółki, którzy pełnili swe funkcje w czasie powstania tych zaległości, a którzy odpowiadają za nie solidarnie, całym swym majątkiem. Tym bardziej, że z uzasadnienia decyzji ostatecznych z 15 października 2008r. określających wysokość zobowiązania podatkowego "J" spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do stycznia 2003r., wynika, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek stwierdzenia przez organ, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń (fikcyjnych faktur). Za niesłuszny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p., poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Oceniając bowiem, czy skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, należało odwołać się do regulacji zawartych w prawie upadłościowym i naprawczym. Jednak ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) weszła w życie dopiero z 1 października 2003 r., a zatem, skoro organy podatkowe stwierdziły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej w styczniu 2003 r., to prawidłowo odwołały się do obowiązującego w tamtym czasie art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 216 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu jego naruszenia, poprzez stwierdzenie braku wyrzeczenia w decyzji, wydanej w trybie tego przepisu, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki "J" za zaległości podatkowe spółki. Sąd niezasadnie uchylił decyzję, z powodu naruszenia obowiązku wyrzeczenia solidarności, w sytuacji gdy solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynika z mocy samego prawa tj. przepisu art. 116 § 1 O.p. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez Sąd: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. e ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – "p.p.s.a."), poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i art. 108 § 1 O.p. oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 133 O.p., mimo że organ tych przepisów nie naruszył. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 928/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...).Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p. , ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Odnosząc się do braku w decyzjach organów jakiejkolwiek informacji na temat solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu, NSA stwierdził, że uwagi Sądu pierwszej instancji nie były całkowicie bezpodstawne, albowiem rzeczą pożądaną jest aby informacja w tym zakresie była w sposób jednoznaczny oznajmiona adresatowi decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za cudzy dług. Nie mniej jednak stwierdzono, że z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący miał pełną świadomość, że za zaległości podatkowe spółki "J" odpowiada solidarnie wraz D.K.oraz I.W., o czym świadczy chociażby fakt, że w postępowaniu odwoławczym był wraz z tymi osobami reprezentowany przez tego samego pełnomocnika, a następnie sprawy ze skarg wymienionych osób odbywały się na jednym posiedzeniu Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uznał zatem, że interes skarżącego w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, mimo braku informacji w decyzjach na temat osób współodpowiedzialnych za zaległości podatkowe, nie jest zagrożony, a przez to oba postawione zarzuty kasacyjne są usprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nadto zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje wywody NSA zawarte w przywołanym wyżej wyroku dotyczącym sprawy skarżącego. NSA podniósł, iż uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu, to doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy (art. 116 O.p.), odpowiedzialności solidarnej członków zarządu. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż mimo braku wyrzeczenia solidarnego charakteru odpowiedzialności w zaskarżonej decyzji, organ stosowną informację na ten temat zamieścił w pisemnych motywach rozstrzygnięcia. A z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący miał pełną świadomość, że za zaległości podatkowe spółki "J" odpowiada solidarnie wraz z D.K. oraz I.W., o czym świadczy chociażby fakt, że w postępowaniu odwoławczym był wraz z tymi osobami reprezentowany przez tego samego pełnomocnika, a następnie sprawy ze skarg wymienionych osób odbywały się na jednym posiedzeniu Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji uznać trzeba zatem, że interes skarżącego w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, mimo braku informacji w decyzjach na temat osób współodpowiedzialnych za zaległości podatkowe, nie jest obecnie zagrożony. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawę materialnoprawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z cytowanym art. 116 O.p. przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są min.: • powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, • bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. W rozpatrywanej sprawie, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "J" oraz bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, to organ podatkowy I instancji wyprowadził je z dokumentacji urzędowej, tj. decyzji podatkowych, składanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 oraz wystawionych tytułów wykonawczych i dokumentacji dotyczącej przebiegu egzekucji. Nadto, co bardzo istotne skarżący nie zawarł w skardze zarzutów dotyczących kwestii bezskuteczności egzekucji oraz nie kwestionował ustaleń organów, iż w spornym okresie pełnił funkcję w zarządzie Spółki "J". Dane dotyczące pełnienia funkcji w zarządzie organ ustalił na podstawie odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast w zakresie bezskuteczności egzekucji to stwierdzono, iż majątek spółki okazał się niewystarczający na spłacenie ciążących zaległości. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano zajęcia do wierzytelności z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności. Spółka nie posiadała nieruchomości. Organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność dalszej egzekucji z majątku Spółki. Sąd podziela pogląd – prezentowany także przez organ w zaskarżonych decyzjach – a ukształtowany w orzecznictwie, że organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Stąd też zarzut zawarty w skardze, a dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w przypadku stwierdzenia, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki okazało się bezskuteczne, to skarżący powinien wskazać na przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu trafny jest pogląd organów, zaprezentowany w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż działania podjęte przez skarżącego nie uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nadto skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, uznać należało, iż organy trafnie stwierdziły, że skarżący nie wykazał, by złożył odpowiednim czasie wniosek o upadłość spółki. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, iż pełnienie funkcji w zarządzie spółki wiąże się nie tylko z uprawnieniami, ale i z obowiązkami, których niedopełnienie skutkuje odpowiedzialnością, choćby na podstawie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd Rejonowy w dniu 24 października 2008r. oddalił wniosek Spółki o wszczęcie postępowania upadłościowego. Wbrew poglądowi skarżącego samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - w świetle treści art. 116 § 1 O.p. - nie może stanowić i nie stanowi wystarczającej przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wniosek musi bowiem być zgłoszony we właściwym czasie. Podkreślić należy, że art. 116 § 1 O.p. posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, uznać należało, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte skardze, że skoro decyzje w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za 2002r. i 2003r. zostały wydane w 2007r. (a uprawomocniły się w 2008r.) to w roku 2003 nie istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Należy bowiem wskazać, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wydając decyzję "określa", a nie "ustala" wysokość zobowiązania, bowiem jego wysokość powstała z mocy prawa i to podatnik był zobowiązany samoobliczyć zobowiązanie we właściwej wysokości i w terminie w ustawie wskazanym. Innymi słowy kwoty określone ostatecznymi decyzjami były kwotami należnymi do rozliczenia i zapłaty już w 2002 i 2003r. Skoro ich w terminie nie zapłacono stały się zaległościami podatkowymi. Nadto skarżący nie wykazał, by ustanowiono jakiekolwiek rezerwy w majątku Spółki na poczet zabezpieczenia ewentualnych należności z tytułu zaległości podatkowych. Oczywiście Spółka nie miała takiego obowiązku, ale zarząd mógł przewidzieć takie okoliczności i zabezpieczyć ewentualne kwoty, bowiem skoro konstrukcja rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynika z przepisów prawa to powinna być znana zarządowi Spółki. Nadto skarżący już w ogóle nie odniósł się i nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania, których wysokość wynikała ze złożonych deklaracji podatkowych (wrzesień – listopad 2006r.). W tym przypadku nie można mówić, iż skarżący nie znał, jako Prezes Zarządu wysokości istniejących zaległości, skoro sama Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe. To, że organ egzekucyjny częściowo wyegzekwował z majątku Spółki należności na pokrycie istniejących zaległości także nie jest okolicznością uwalniająca od odpowiedzialności. Czas na złożenie wniosku o upadłość i przesłanki związane są z dwoma okolicznościami, a mianowicie z zaprzestaniem płacenia długów oraz sytuacją, gdy pasywa przekraczają aktywa. Którakolwiek z tych okoliczności jest wystarczająca, by wniosek o upadłość był uzasadniony. Skoro już w 2006r. Spółka nie uiszczała należności z tytułu podatku od towarów i usług to wniosek o upadłość złożony w 2008r. nie był złożony w czasie właściwym, by zaspokoić wierzycieli Spółki. W związku z tym należy stwierdzić, iż wniosek o upadłość wniesiony w 2008r. był spóźniony. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122. Zarzuty w tym zakresie związane są z tym, iż skarżący uznaje, że dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji wymiarowych należało złożyć wniosek o upadłość. Jak wskazano wyżej to przepisy prawa wskazują na zasady rozliczeń zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a nieznajomość prawa w tym zakresie nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej skarżącego, podobnie jak podnoszona dobra wiara. Nie mówiąc już o tym, że skarżący w ogóle nie wykazał dlaczego deklarując należności w podatku VAT za 2006r. i ich nie płacąc uznał, że dopiero 2008r. to czas na złożenie wniosku o upadłość. Nadto nie wykazano, że skarżący bez swojej winy nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość. Sąd - działając zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślić trzeba, że naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa. Wyczerpuje to dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ podatkowy w uzasadnieniach decyzji odnosił się do okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez skarżącego i wykazał, że te okoliczności nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności zważywszy na charakter subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, która ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.