I SA/Kr 370/07

Sygn. akt I SA/Kr 370/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008r., spraw ze skarg P. P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], , z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2001r., - skargi oddala - I SA/Kr 370/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec P.P. – prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." – między innymi w zakresie podatku akcyzowego za lata 2001 – 2002. Działanie to poprzedzone było postępowaniami kontrolnymi wszczętymi we wcześniejszym okresie w stosunku do K.S. i R.S., prowadzących działalność jako dzierżawcy należącej do P.P. Stacji Paliw "M" odpowiednio w 2001 i 2002 roku. Materiał dowodowy zebrany w wymienionych postępowaniach, z mocy postanowień Dyrektora UKS włączony został do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.P. i wraz z zebranym tam materiałem posłużył do ustalenia poniższego stanu faktycznego. Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji – zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 roku – przedmiotem omówienia będą tylko okoliczności związane z wymienionymi miesiącami, mimo, iż postępowanie toczyło się łącznie co do całego dwuletniego okresu. Kontrolujący ustalili, iż P.P. będący właścicielem stacji paliw położonej przy ul. J.[...] w K. od momentu powstania stacji, corocznie oddawał ją w dzierżawę, kolejnym zaufanym osobom. Byli to najczęściej pracownicy, którzy w tym celu zakładali działalność gospodarczą a także wieloletni zaufany pełnomocnik właściciela K.S. W sytuacji gdy dzierżawcą stacji był pracownik, otrzymywał on do pensji dodatek w kwocie ok. 100 zł a prowadzeniem stacji nadal zajmował się pełnomocnik właściciela K.S., otrzymujący za swe czynności stałe miesięczne wynagrodzenie będące równowartością kwoty 1000 USD. Wysokość tego wynagrodzenia nie ulegała zmianie w okresach gdy K. S. był formalnym dzierżawcą stacji paliw. Taka sytuacja trwała od początku lat dziewięćdziesiątych do 2005 roku. Dodać należy, iż w związku z zawarciem każdej kolejnej rocznej umowy dzierżawy, wystawiana była faktura na sprzedaż towaru i paliwa znajdującego się na stacji na rzecz kolejnego dzierżawcy. Kwoty w niej widniejące nie były jednak płacone. Jak zeznał K.S., P.P. zainwestował w towar a więc towar był jego własnością. Dzierżawcy nie podejmowali żadnych decyzji dotyczących stacji, nie interesowali się płatnościami ani też podatkami. P. P. natomiast czerpał zyski ale z nich pokrywał wszelkie płatności. Wydatków na media nie refakturował. Powodem stosowania praktyki zawierania corocznych umów dzierżawy była obawa konieczności prowadzenia w kolejnych latach "pełnej księgowości" w wyniku sukcesywnego wykazywania przez stację paliw wysokiego zysku. Powodowałoby to konieczność zatrudnienia specjalisty do spraw księgowych, a przy utrzymaniu istniejącej praktyki księgowość prowadził wyłącznie K.S. natomiast stacja nie ponosiła dodatkowych kosztów. Jak wyjaśnił K. S., aby pokryć wynagrodzenie specjalisty musiałby uszczuplić swoje wynagrodzenie bo P.P. określił, że koszty prowadzenia stacji nie mogą być wyższe niż 4 000 zł miesiącznie. Odnosząc się do przedmiotu sprawy, stwierdzono, że w dniu [...]grudnia 2000 roku została zawarta kolejna, roczna umowa dzierżawy stacji paliw "M." pomiędzy P.P. a K.S.. Umowa przewidywała, że "wysokość dzierżawy" będzie wartością zmienną, ustalaną co miesiąc, nie niższą niż 20.000 zł, a po zawarciu aneksu, nie niższą niż 40.000 zł. Faktury wystawiane przez "M." P.P na nabywcę "M." Stacja Paliw K.S. opiewały w miesiącu listopadzie na kwotę 40.000zł a w miesiącu grudniu na kwotę 60.000 zł. Jak zeznał początkowo K.S. zyski nie były odzwierciedlone w jego dochodach, zyski otrzymywał P. P. a on jako dzierżawca nadal otrzymywał złotówkową równowartość kwoty 1000 USD. Kwotę tą miał zagwarantowaną i do niej dostosowano wysokość czynszu dzierżawnego. Bazując na zebranych w sprawie dowodach a w szczególności zeznaniach P.P. i K.S. złożonych zarówno w charakterze świadka jak i w charakterze strony w prowadzonych wobec tych osób postępowaniach kontrolnych kontrolujący uznali, iż w 2001 roku K.S. był tylko formalnym dzierżawcą stacji paliw M.. Nie czerpał on bowiem zysków z działalności stacji, nie podejmował kluczowych decyzji, nie był właścicielem towarów i paliwa sprzedawanego na stacji, nie inwestował też własnych środków w prowadzoną działalność. Zgodne i spójne wyjaśnienia oraz zeznania P.P. i K.S. pozwoliły więc stwierdzić, że działalność prowadzona w 2001 roku pod firmą M. Stacja Paliw K.S., była w rzeczywistości działalnością gospodarczą P. P. On to bowiem, był faktycznym właścicielem towarów i paliwa sprzedawanych na stacji, on dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, podejmował strategiczne decyzje a przede wszystkim czerpał zyski z działalności stacji paliw poprzez wystawianie faktur za dzierżawę na odpowiednio wysokie kwoty, regulowane w zależności od poziomu osiąganego przez stację zysku. W ocenie organu kontrolnego, umowa dzierżawy zawarta w dniu [...]grudnia 2000 roku pomiędzy P.P. a K.S. miała charakter pozorny a w rzeczywistości działalność gospodarczą pod nazwą "M. Stacja Paliw" prowadzona była przez P.P., który zarazem był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, zbywanego na stacji. Kontrola wykazała, że w listopadzie i grudniu 2001 roku na stacji paliw przy ul. J.[...] w K. prowadzono sprzedaż detaliczną paliw płynnych; oleju napędowego oraz benzyny Pb95, Pb 98 i U95 od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Co więcej, sprzedaż tego towaru nie została także objęta podatkiem akcyzowym na żadnym etapie obrotu. Zarówno bowiem spółka "T." będąca dostawcą paliwa do przedmiotowej stacji jak również podmioty widniejące na fakturach, jako dostawcy firmy "T." podatku tego nie zapłaciły. W tym zakresie kontrolujący przeprowadzili drobiazgowe postępowanie dowodowe oparte w znacznej części na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach karnych, włączonym do akt niniejszego postępowania. Podatku akcyzowego nie zapłacił także faktycznie prowadzący stację paliw P.P. ani też formalnie prowadzący działalność pod szyldem "M. Stacja Paliw" K.S.. Przyznał on w swych zeznaniach, że nie był w ogóle świadomy, iż taki obowiązek ciąży na prowadzącym stację paliw. Dodatkowo wyjaśnił, ze w ramach otrzymywanego wynagrodzenia sam prowadził księgowość a P.P. uczulał go zawsze na to by wszystkie należności podatkowe były w terminie uiszczane, do czego w pełni się stosował. Powyższe ustalenia były podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji ; – z dnia [...]roku nr [...]określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 roku w kwocie 223.691,00 zł, – z dnia [...]roku nr [...]określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku w kwocie 235.023,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS powołał się na treść art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiący, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych a załączniku nr 6 do ustawy. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc sprzedaż paliw płynnych a obowiązek podatkowy, zgodnie z treścią art. 35 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy, ciąży – między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji ustawowej Minister Finansów zwolnił od podatku akcyzowego niektórych sprzedawców wyrobów akcyzowych z wyjątkiem tych, którzy nabyli wyroby akcyzowe od których podatek akcyzowy nie został zapłacony, stanowiąc w § 12a ust 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U nr 119 poz. 1259 ze zm./ iż, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Oznacza to, zdaniem organu, że podatnik dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych powinien wykazać, iż przysługuje mu na mocy wyżej wymienionych przepisów uprawnienie do zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedawanych wyrobów. W wyniku subsmpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane normy prawne Dyrektor UKS stwierdził, że na P.P. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od której to czynności podmioty dokonujące obrotu tym paliwem nie zapłaciły podatku akcyzowego. W odwołaniach od powyższych decyzji, P.P. wniósł o ich uchylenie i zarzucił ; – naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wymienionego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w momencie gdy przepis ten jeszcze nie obowiązywał ani też nie obowiązywały inne przepisy uzasadniające zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego, – naruszenie art. 68 § 1 w zw. a art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo, iż zaskarżona decyzja ma charakter konstytucyjny a wydana została po upływie trzech lat od daty zdarzenia, – błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezpodstawne przyjęcie, że obrót paliwami na stacji paliw był obrotem własnym podatnika, podlegającym opodatkowaniu a w konsekwencji nieuzasadnione obciążenie P.P. podatkiem akcyzowym od działalności, której nie wykonywał. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] roku nr [...]oraz z dnia [....]roku nr [....]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w całości zarówno ustalenia faktyczne jak i pogląd prawny zaprezentowany przez organ I instancji a zarzuty odwołania uznał za chybione. Co do bezpodstawności zastosowania przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej Dyrektor IC wyjaśnił, że celem postępowania było ustalenie osoby podatnika w podatku akcyzowym czyli w tym przypadku - sprzedawcy wyrobów akcyzowych od których nie zapłacono podatku akcyzowego, natomiast ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego dzierżawy nie ma wpływu na powstałe z mocy prawa skutki podatkowe. Nadto, organ I instancji nigdy nie formułował wobec skarżącego zarzutu "obejścia prawa" w celu uniknięcia opodatkowania i ukrywania pod czynnością prawną pozorną innej czynności. Z tej przyczyny nie miały więc zastosowania przepisy art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, iż "umowa dzierżawy" była jedynie sformalizowanym sposobem przekazywania P.P. zysku wypracowanego przez stacje paliw natomiast nie była umową, o której mowa w art. 693 – 709 kc. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że skarżący uczestniczył w obrocie paliwem nieznanego pochodzenia od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego i był faktycznym sprzedawcą tego paliwa. Za błędne, uznał także Dyrektor IC zarzuty o konstytutywnym charakterze zaskarżonych decyzji gdyż zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, podatnik obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć ten podatek i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Decyzja, potwierdzająca jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości jest wydawana tylko w przypadku gdy podatnik nie wykona tych czynności lub wykona je w sposób nieprawidłowy a zatem ma charakter deklaratoryjny. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym powinien więc być liczony w oparciu o przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje Dyrektora Izby Celnej stały się przedmiotem skarg skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których P.P. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji. Zarzucił; – naruszenia prawa materialnego poprzez; - obrazę art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie błędnego poglądu, że prowadzący stację paliw jest podatnikiem podatku akcyzowego podczas gdy powstanie obowiązku producenta tego paliwa lub wcześniejszego sprzedawcy, będące warunkiem powstania obowiązku podatkowego prowadzącego stację, w 2001 roku określone było jedynie przepisem rangi niższej niż ustawa, - obrazę art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 88 pkt 1 Konstytucji RP przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że instytucja "obejścia prawa" uregulowana w przepisie art. 199a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1.09.2005 roku, ma charakter jedynie proceduralny a zatem z naruszeniem zasady lex retro non agit ma zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce w 2001 roku, – naruszenia przepisów postępowania poprzez; - obrazę art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie błędnego poglądu, że w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, - obrazę art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenie, że umowa dzierżawy z dnia 28 grudnia 2000 roku była pozorna a działalność w zakresie obrotu paliwami prowadził skarżący, - obrazę art. 113 i 133 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie odpowiedzialności solidarnej K.S. i w konsekwencji pozbawienie go udziału w sprawie w charakterze strony. Zarzut ten został następnie ograniczony do uniemożliwienia K. S. udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 kiedy to stacja paliw miała nabyć od spółki "T." paliwo nieznanego pochodzenia obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył – zgodnie z art. 35 ust 1 pkt 5 – na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Tym samym obowiązek podatkowy kolejnego nabywcy uwarunkowany był powstaniem obowiązku wcześniejszego nabywcy lub producenta oraz niezapłaceniem przez niego podatku. Tymczasem sam moment powstania obowiązku podatkowego producenta i pierwszego sprzedawcy paliwa określał jedynie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. nr 119 poz. 1259 ze zm. /. Skoro art. 217 Konstytucji RP stwierdza, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy to określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozporządzeniu wykonawczym było niedopuszczalne i pozbawione podstawy prawnej a zatem moment ten nie został skutecznie określony a więc nie zrodził obowiązku podatkowego kolejnego nabywcy wyrobu akcyzowego. Pogląd ten wynika z analizy orzecznictwa sądów w sprawach administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 5.10.2005r sygn. FSK 1080/04, wyrok SN z dnia 13.12.1990r sygn. III ARN 31/90 i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27.06.2006r sygn. SA/Bk 164/06. Uzasadniając zarzuty skargi, zwrócono też uwagę, iż przepis art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jako materialnoprawny, zgodnie z zasadą "lex retro non agit" nie może być stosowany do zdarzeń, które miały miejsce w 2001 roku a tym samym poprzedzały datę jego wejścia w życie tj. dzień 1 września 2005 roku. Zakwestionowanie zatem czynności prawnych skarżącego, które miały miejsce w 2001 roku i uznanie tych czynności za pozorne a w konsekwencji ustalenie należności podatkowych od czynności ukrytych pozbawione było podstawy prawnej i sprzeczne z normami konstytucyjnymi. Zdaniem skarżącego, nie było dopuszczalne także stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w 2001 roku, obowiązujących we wcześniejszym okresie przepisów art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, wprowadzających do systemu prawa podatkowego "klauzulę obejścia prawa", bowiem przepisy te weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku a nowelizacja miała charakter normatywny a nie jedynie wyjaśniający. Według przytoczonych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych / w szczególności wyrok NSA z dnia 24.11.2003r sygn. FSK 3/03 / przed datą wejścia w życie powyższej nowelizacji stosowanie "klauzuli obejścia prawa podatkowego" było pozbawione podstaw normatywnych. Odnosząc się natomiast do konieczności zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, skarżący zwrócił uwagę, iż przepis ten ma charakter proceduralny a ponieważ obowiązywał w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego winien być w nim zastosowany. Skoro dzierżawa udokumentowana była pisemną umową, skuteczne zakwestionowanie jej istnienia wymagało – zgodnie z powołanym przepisem – wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 199a § 3 nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy nie może samodzielnie rozstrzygać wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego i przez to uzurpować sobie uprawnień Sądu, rozstrzygającego sprawę i orzekającego o ewentualnej pozorności czynności w oparciu o treść art. 58 i 83 kc. Organ byłby władny samodzielnie czynić tego rodzaju ustalenia tylko w przypadku braku jakichkolwiek wątpliwości i rozbieżności dowodowych. Wątpliwości te w niniejszej sprawie wystąpiły bowiem organ uznał umowę dzierżawy za pozorną mimo, że zebrane w sprawie dokumenty; umowy i faktury wskazywały na dokonywanie czynności bezpośrednio przez dzierżawcę stacji K.S.. W tym zakresie istniała też rozbieżność w orzecznictwie poszczególnych organów podatkowych orzekających odmiennie w sprawach podatkowych dzierżawcy i wydzierżawiającego. Nie wziął też pod uwagę organ, że umowa zawarta między stronami mogła mieć charakter umowy nienazwanej a wolą stron było wzajemne ułożenie współpracy. Współpraca ta była w rzeczywistości realizowana i zapewne nie miała charakteru pozornego i nie zmierzała do ukrycia jakichkolwiek innych czynności prawnych. Tymczasem organ podatkowy, mimo, iż twierdzi, że przepisy art. 199a § 1 i 2 nie znalazły w sprawie zastosowania to jednak wywodzi konsekwencje podatkowe ze stwierdzonej faktycznie pozorności umowy dzierżawy, przyjmując, że skarżący jako czynności ukryte realizował umowy kupna i sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem sąd bada czy organy prowadzące sprawę do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeżeli dopuściły się takich uchybień, to czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego a zatem złożone skargi nie są zasadne. Organy celne a wcześniej organy kontroli prawidłowo ustaliły stan faktyczny a zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny a nie dowolny. Powołały odpowiednie przepisy prawa materialnego i właściwie je zinterpretowały. W prowadzonym postępowaniu nie naruszyły przepisów procedury podatkowej, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. 2005r nr 8 poz. 60 ze zm./. Odnosząc się kolejno do zarzutów sformułowanych w rozpoznawanych skargach, podzielić należy pogląd skarżącego wedle którego w obowiązującym systemie prawa podatkowego, obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Oznacza to, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku – jako sprzeczne z Konstytucją – nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. W rozpoznawanych sprawach zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisach aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją RP nie znajduje uzasadnienia. Z dniem 31 października 2001 roku /Dz. U. 2001 nr 122 poz. 1324/ weszły bowiem w życie zmiany legislacyjne, w wyniku których elementy konstrukcyjne stosunku prawnopodatkowego w podatku akcyzowym – w szczególności krąg podatników tego podatku – zostały określone w ustawie. Zgodnie z art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Wśród czynności określonych w art. 2 ustawy wymieniana jest w szczególności "sprzedaż" a art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 roku stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ten ostatni przepis – a nie przepis art. 35 ust 1 pkt 5, jak twierdził skarżący – stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ustalając podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 roku organy te opierając się na regulacjach ustawowych określiły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za te miesiące. Niewątpliwie w tym okresie ustawa określała zarówno przedmiot, podmiot jak i moment powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z mocy § 12a ust 1 pkt 1lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku /Dz. U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ obowiązującego również od dnia 31 października 2001 roku, zwolnieni od podatku akcyzowego zostali podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych – z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Podatnik nie wykazał i nawet nie próbował podnosić twierdzeń o wcześniejszym uiszczeniu podatku akcyzowego od sprzedawanych na Stacji Paliw "M." w listopadzie i grudniu 2001 paliw silnikowych a bardzo szczegółowe i skrupulatne w tym zakresie postępowanie, przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej nie wykazałoby na jakimkolwiek etapie obrotu uiszczono podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa. W tej sytuacji, zasadnym było przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe określone w § 12a ust 1 pkt 1lit.d cytowanego rozporządzenia, nie mogło znaleźć w sprawie zastosowania. Chybione są także sformułowane w skargach w tym przedmiocie zarzuty. Powołane na uzasadnienie zaprezentowanych poglądów orzeczenia wydane przez sądy w sprawach administracyjnych dotyczą bądź to generalnie ujętej "konstytucyjności" rozporządzeń wykonawczych bądź to innych stanów faktycznych i prawnych i innych problemów orzeczniczych np. sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od każdej sprzedaży sprowadzonego do kraju samochodu przed pierwszą rejestracją. Ich fragmenty skarżący cytuje w sposób dowolnie dobrany, odpowiadający prezentowanej tezie o niekonstytucyjności rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 2000 roku. Sąd podziela poglądy o zasadzie jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikającej bezpośrednio z zacytowanego w treści powołanego w skardze orzeczenia, przepisu art. 4 ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym stanowiącego, iż obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności podatkowej na wcześniejszym etapie. Zwraca jednak uwagę, że określanym przez cytowany przepis warunkiem zastosowania tej zasady i nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobne regulacje prawne obowiązywały w tym zakresie także w 2001 roku. W stanie faktycznym rozpoznawanych spraw niewątpliwym jest natomiast, że akcyza we wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona a zatem winien ją uiścić sprzedawca, którego obowiązek podatkowy powstał w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych w oparciu o obowiązujące przepisy ustawowe. Dywagacje i zarzuty dotyczące powstania obowiązku podatkowego podmiotów uczestniczących w obrocie we wcześniejszych jego etapach, są więc bezprzedmiotowe i pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw skoro i tak niewątpliwym jest, że akcyza od sprzedanego paliwa nie została uiszczona na wcześniejszych etapach obrotu. Podstawowym zarzutem skarg było jednak naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich faktyczne zastosowanie i prawa procesowego tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do zasadności zgłoszonych w tym względzie zarzutów zauważyć należy na wstępie, iż orzekając w niniejszych sprawach organy nie powołały w treści swych rozstrzygnięć i ich uzasadnień powołanych wyżej przepisów, w szczególności tych określanych jako przepisy prawa materialnego. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż w 2001 roku nie obowiązywały przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, wprowadzone do obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2003 roku. Art. 24a stanowił w § 1, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności a w § 2, że jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Art. 24b w § 1 stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. § 2 przepisu określał, że jeżeli strony dokonując czynności prawnej określonej w § 1 osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności. Przepis art. 24b § 1 został uznany za sprzeczny z Konstytucją RP wobec czego z dniem 31 maja 2004 roku utracił moc obowiązującą a pozostałe z wymienionych zostały uchylone z dniem 1 września 2005 roku. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie opowiedziało się za poglądem, że art. 24a ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 1 stycznia 2003 roku / np wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.05.2006 roku sygn. akt III SA/Wa 983/06 POP 2007/2/28 /. Pogląd ten podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie natomiast cytowany art. 24b nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania nie tylko z uwagi na swą niekonstytucyjność ale także z uwagi na fakt, iż dotyczy odmiennych od rozpoznawanej sytuacji faktycznych. Uchylając wskazane wyżej przepisy, ustawa z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa.../ Dz. U. nr 143 poz. 1199 / wprowadziła w ich miejsce z dniem 1 września 2005 roku w Dziale IV " Postępowanie podatkowe" przepis art. 199a o następującej treści; § 1 Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2 Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3 Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony – chyba, że strona odmawia składania zeznań – wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wyprowadzić można wniosek, że przepis art. 199a § 3 ma charakter jednoznacznie proceduralny a zatem znaleźć może zastosowanie w postępowaniach podatkowych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, także co stanów faktycznych zaistniałych w latach czy miesiącach poprzedzających jego wejście w życie / np. wyrok NSA z dnia 23.01.2008r sygn. II FSK 1611/06 niepublikowany, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.05.2006r sygn. III SA/Wa 983/06 POP 2007/2/28, wyrok TK z dnia 14.06.2006r sygn. K 53/05 OTK-A 2006/6/66 /. Ten pogląd również podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważając jednak, że biorąc pod uwagę przebieg i wyniki prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego, nie było przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji określonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przeciwnie niż w treści przepisu, ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów a w szczególności z zeznań skarżącego P.P. oraz jego zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniach kontrolnych dotyczących K.S. i R.S., wynikał jednoznacznie taki stan faktyczny jaki ustaliły organy kontroli skarbowej. Zeznania skarżącego w pełni korespondowały z zeznaniami złożonymi bezpośrednio przez formalnych dzierżawców stacji w latach 2001 i 2002 K.S. i R.S.. Te dowody ocenić więc należy jako wiarygodne i logicznie się uzupełniające. Zeznania te zostały złożone spontanicznie i z tego względu należy uznać je za prawdziwe. Dopiero w toku postępowania, zapewne po konsultacji z fachowymi prawnikami, zarówno skarżący jak i K.S., złożyli oświadczenia w których przedstawili odmienne okoliczności faktyczne sprawy jednakże zmiany swego stanowiska niczym nie uzasadnili a zatem tą zmianę stanowiska należy jednoznacznie ocenić jako skierowaną na wywołanie określonych skutków w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Złożenie powyższych oświadczeń nie mogło też uzasadniać powstania w sprawie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego" dzierżawy. Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych orzeczeniach wydawanych na kanwie analizowanego przepisu / np. w wyroku z dnia 23.01.2008r sygn. II FSK 1611/06 niepublikowanym / "pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana w tym zakresie ocena musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy a przede wszystkim zeznań stron". Jak podkreślono również w cytowanym wyżej orzeczeniu, wprowadzenie do systemu prawnego art. 199a § 3 nie pozbawiło organów podatkowych prawa do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powołując się także na wyroki NSA z dnia 27.01.1997r sygn. I SA/Ka 2784/95, WSA w Warszawie z dnia 20.12.2004r sygn. III SA 1959/03 oraz NSA z dnia 18.10.2006r sygn. II FSK 1212/05 uznać – zdaniem Sądu – należy prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Takie uprawnienie przysługiwało i przysługuje organom na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej niezależnie od wprowadzanych do systemu prawnego regulacji art. 24a, 24b czy obecnie art. 199a. Organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej posiadają bowiem wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów dowodowych, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonaną na podstawie "całego zebranego materiału dowodowego". Ocenę tą winno poprzedzić szczegółowe i wyczerpujące ustalenie wszystkich okoliczności sprawy i "rozpatrzenie całego materiału dowodowego". Podobne poglądy wyrażone zostały w wyroku NSA z dnia 13.08.2003r sygn. SA/Bd 712/03 Lex nr 103673 gdzie wskazano, że "brak jest podstaw do przyjęcia aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów" oraz w wyroku NSA z dnia 18.10.2006r sygn. II FSK 1212/05 Lex nr 264125 w którym podkreślono, że "umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień z art. 191 Ordynacji podatkowej – są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daniowego". Reasumując, stwierdzić należy, że tylko wtedy organ podatkowy ma wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe. Powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej a także treść analizowanego przepisu art. 199a § 3 w żadnym wypadku nie potwierdzają wywiedzionej przez skarżącego tezy wedle której do skutecznego zakwestionowania czynności prawnej organ podatkowy w każdym przypadku wystąpić musi z powództwem do sądu powszechnego. Organy kontroli skarbowej w rozpoznawanych sprawach wywiodły prawidłowe skutki podatkowe z ustalonego w sprawie stanu faktycznego a ocena zebranych dowodów dokonana została na podstawie całokształtu materiału dowodowego, po gruntownym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i dlatego nie można przypisać jej cech dowolności. Opinii tej nie zmienia fakt odmiennej oceny okoliczności faktycznych sprawy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]roku uznającego K.S. za dzierżawcę stacji paliw w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2001 rok skoro decyzja ta rozstrzygała w istocie o uchyleniu decyzji organu I instancji a po uzupełnieniu postępowania dowodowego przed tym organem i ponownym wywiedzeniu twierdzeń o nie prowadzeniu przez K. S. działalności w charakterze dzierżawcy stacji paliw, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił powyższy pogląd i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji / vide; decyzja z dnia [...]roku w aktach sprawy /. Oparte na identycznych ustaleniach faktycznych rozstrzygnięcie wydane zostało także w dniu [...] roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej orzekającego w sprawie wysokości straty P. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Konkludując, także sugerowana niejednolitość orzecznictwa organów podatkowych, która w istocie nie występuje, nie mogła stanowić o istnieniu "wątpliwości" w rozumieniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy prowadzące postępowanie nie naruszyły też przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, a to; art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie wbrew zasadzie "lex retro non agit". Czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie oraz dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organy te działały zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami procedury podatkowej i przy ich pomocy prawidłowo ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny, określając podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy – jak słusznie ocenili prowadzący postępowanie – nie doszło do zawarcia innej, ukrytej czynności prawnej, której skutki prawnopodatkowe mogłyby zostać ocenione w oparciu o dyspozycję art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Umowa dzierżawy, która została spisana pomiędzy P.P. a K. S. nie była w rzeczywistości wykonywana, co nie oznacza, że ukrywała inną czynność prawną. Za czynność prawną nie można bowiem uznać – jak chciałby skarżący – prowadzenia działalności przez samego podatnika. Przypomnieć tu należy, iż zgodnie z treścią art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków a dzierżawca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz, który może być określony także w ułamkowej części pożytków. W stanie faktycznym sprawy, dzierżawca nie pobierał pożytków ani też ich ułamkowej części, otrzymując w zamian za działanie w imieniu właściciela stacji, stałe miesięczne wynagrodzenie, którego wartość nie była związana z zyskiem uzyskiwanym z prowadzenia stacji paliw. Wysokość tego wynagrodzenie była taka sama zarówno w okresach gdy K.S. wiązała umowa dzierżawy z właścicielem stacji, jak i w okresach gdy umowa dzierżawy podpisywana była z pracownikiem stacji. Niezmienny także pozostawał zakres obowiązków K.S. Okoliczności te są w sprawie bezsporne bowiem wskazane zostały przez samych zainteresowanych a zatem zasadnie wywarły znaczący wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procedury poprzez pozbawienie K.S. udziału w niniejszym postępowaniu stwierdzić należy, iż jest on również chybiony. Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej określa, komu przysługuje status strony w postępowaniu podatkowym i zarazem nie przewiduje instytucji współuczestnictwa w sporze z organami podatkowymi, odmiennie niż przewidują to przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie zaistniały też podstawy do zastosowania art. 113 cytowanej ustawy ponieważ organ nie rozstrzygał w prowadzonym postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do podzielenia zarzutów i wniosków skarg a w konsekwencji do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają prawo. Z tych względów – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o oddaleniu skarg.