I SA/Kr 376/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej do WSA w Krakowie interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe. P. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że w dniu 2 stycznia 2020 r. otrzymał od babci (ze strony matki) darowiznę pieniężną gotówkową w kwocie 20.000 zł. Pieniądze zostały przekazane do ręki w banknotach 200 zł, 100 zł i 50 zł – na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest już w stanie określić ilości banknotów w poszczególnych nominałach i ich numerów seryjnych. Na okoliczność przekazania przedmiotu darowizny sporządzono w tym dniu, tj. 2 stycznia 2020 r. umowę pisemną darowizny, którą podpisały jej strony. W umowie zaznaczono, że pieniądze przekazano w gotówce, a obdarowany je przyjął. W dniu 3 stycznia 2020 r. kwota darowizny w gotówce została wpłacona w Banku osobiście przez Wnioskodawcę na jego indywidualny rachunek. Miało to miejsce w godzinach popołudniowych w Oddziale Banku. Kwota ta została zaksięgowana na rachunku Wnioskodawcy. Kasjer wystawił pokwitowanie wpłaty tej kwoty. Potwierdzenie wpłaty było też później przez Wnioskodawcę wydrukowane ze strony bankowości internetowej na potrzebę złożenia deklaracji SD-Z2. Przekazanie darowizny poprzez przelew środków z konta darczyńcy na konto obdarowanego było niemożliwe, gdyż darczyńca jako osoba w podeszłym wieku (94 lata) zamieszkująca na wsi, nie posiada konta bankowego, nie posługuje się bankowością internetową, a środki pieniężne miała zgromadzone z emerytury przynoszonej przez listonosza w gotówce i trzymanej w domu. Przekazanie środków przekazem pocztowym także nie było możliwe, gdyż darczyńca z uwagi na wiek i stan zdrowia nie była w stanie udać się z gotówką do urzędu pocztowego znajdującego się kilka kilometrów od jej miejsca zamieszkania, ponadto nie byłaby nawet w stanie samodzielnie wypełnić przekazu pocztowego. W dniu 18 maja 2020 r. (data wpływu) w Urzędzie Skarbowym właściwym dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, złożono deklarację SD-Z2 wraz z załącznikami w postaci umowy darowizny oraz potwierdzenia wpłaty kwoty darowizny na konto bankowe (wydruk ze strony bankowości internetowej). W dniu 9 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawcę do złożenia deklaracji SD-3 w związku ze zgłoszoną darowizną. Jednocześnie w piśmie tym odmówił prawa to skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn uzasadniając to tym, że darowizna nie była przekazana przez darczyńcę przelewem lub przekazem pocztowym. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Wnioskodawca (obdarowany przez osobę najbliższą – wstępnego) poprzez osobiste wpłacenie darowanej w gotówce i przekazanej mu przez darczyńcę do ręki kwoty pieniężnej na swój indywidualny rachunek bankowy w Oddziale Banku i przedłożenie stosownego potwierdzenia operacji, spełnił warunek z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej "u.p.s.d.") w postaci "udokumentowania otrzymania (środków pieniężnych) dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy", a tym samym może skorzystać ze zwolnienia podatkowego jako osoba najbliższa wobec darczyńcy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., pod pojęciem udokumentowania otrzymania kwoty pieniężnej (będącej przedmiotem darowizny od osoby najbliższej) przekazaniem na rachunek płatniczy nabywcy, dopuszcza sytuację, gdy nabywca wpłaca na swój indywidualny rachunek bankowy kwotę darowizny otrzymaną w formie gotówki (przekazaną mu do ręki przez darczyńcę), która to operacja jest później udokumentowana bankowym potwierdzeniem wpłaty gotówki. W konsekwencji obdarowany może skorzystać z przywileju podatkowego w postaci zwolnienia od podatku od darowizny. Wnioskodawca zaznaczył w szczególności, że wykładnia językowa art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie wskazuje wprost, że pod pojęciem przekazania darowizny na rachunek płatniczy nabywcy należy rozumieć wyłącznie sytuację przekazania przez darczyńcę środków pieniężnych ze swego konta przelewem na konto obdarowanego. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić takie ograniczenie, zawarłby je wprost w treści przepisu. Wskazał także, że odczytując treść hipotezy zawartej w przedmiotowym przepisie należy mieć na uwadze cel jakiemu służy regulacja art. 4a ww. ustawy. Ustawodawca wprowadzając ten przepis kierował się społeczną potrzebą zniesienia obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych mając na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Z kolei wymóg, aby w przypadku środków pieniężnych trafiły one na konto obdarowanego ma na celu nie ograniczenie możliwości skorzystania z przywileju podatkowego wprowadzonego przez art. 4a ustawy, ale jedynie cel dowodowy służący uszczelnieniu systemu podatkowego poprzez przeciwdziałanie legalizowaniu środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł poprzez fikcyjne darowizny. W ww. interpretacji indywidualnej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Organ zacytował szereg przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) dotyczących darowizny. Organ wskazał, że z treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że w przypadku gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie trzech warunków: - otrzymanie darowizny przez jedną z osób wymienionych w tym przepisie; - złożenie zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją przewidzianą w zacytowanym art. 4a ust. 4 ustawy); - udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W ocenie organu, skoro w analizowanej sprawie środki pieniężne zostały przekazane Wnioskodawcy w formie gotówki – "z ręki do ręki", a następnie Wnioskodawca sam (będąc już właścicielem tych środków) wpłacił je na swój rachunek bankowy, to nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są motywy jakimi kierowały się strony darowizny decydując się na przekazanie darowizny w formie gotówki. Ustawodawca jednoznacznie wskazał jakie warunki muszą zostać spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie warunki do zwolnienia nie zaistniały. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. interpretację indywidualną, P. K. – wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że osobista wpłata kwoty pieniężnej przez obdarowanego na jego indywidualne konto bankowe, którą to kwotę otrzymał wcześniej w gotówce od najbliższego członka rodziny, nie stanowi jej przekazania na rachunek płatniczy nabywcy w rozumieniu ww. przepisu, a w konsekwencji podatnikowi – obdarowanemu, nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej lub przekazem pocztowym. W rozpoznanej sprawie kluczową kwestią jest prawidłowe rozumienie sformułowania "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku". Sformułowanie to zostało zastosowane przez ustawodawcę przy konstrukcji drugiej z przesłanek z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako określenie sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych przez nabywcę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2620/17 i inne powołane tam orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładni ww. przepisu dotyczy także wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3954/17. Sąd obecnie orzekający podziela zaprezentowaną w jego uzasadnieniu argumentację, dlatego posłuży się nią w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Należy zwrócić szczególną uwagę na treść normy prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., statuującej przesłanki zwolnienia. Jest ona niewątpliwie adresowana wyłącznie do podatnika - zgłaszającego darowiznę. Należy też pamiętać, że darowizna jest dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. U podstaw umowy leży zatem obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi. Darowizna ma charakter konsensualny, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2019 r., I ACa 623/18, LEX nr 2635151). Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczona darowizna została spełniona. W wypadku braku aktu notarialnego, w razie wątpliwości należy brać pod uwagę wolę darczyńcy. Do przyjęcia, że darowizna miała miejsce, konieczne jest wykazanie woli darczyńcy przysporzenia na rzecz obdarowanego, kosztem majątku darczyńcy. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że doszło do dokonania darowizny przez babcię na rzecz wnuka. Wolę darczyńcy potwierdza zawarta umowa darowizny z dnia 2 stycznia 2020 r. podpisana przez jej strony. Sąd wskazuje, że należy też pamiętać o tym, że operacje bankowe nie kreują prawnej przyczyny czynności prawnej. Jak to już zostało wcześniej wspomniane, wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Sąd zaznacza w związku z tym, że przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce. W judykaturze w zasadzie ugruntowany jest pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1394/09, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/11, z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 619/13). Nie ulega natomiast wątpliwości, że wprowadzając omawiane zastrzeżenia w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia od przedstawienia określonego środka dowodowego, dokumentu wskazanego w tym przepisie, ograniczając w ten sposób swobodę dowodzenia w zakresie okoliczności uprawniających podatnika do uzyskania tegoż zwolnienia. Tego typu ograniczenia zasady równej mocy dowodowej, tj. elementy tzw. legalnej, czy też formalnej oceny dowodów, są dopuszczalne pod warunkiem ich zastrzeżenia w ustawie i stosowane w legislacji podatkowej, najczęściej wynikając z ustaw materialnoprawnych (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 691/11). Takie właśnie zastrzeżenie poczynione zostało w treści analizowanego przepisu ustawy podatkowej. Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że wniosek o jedynie "technicznym" charakterze przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposobu dokumentowania darowizny środków pieniężnych, wyprowadzany był nie z literalnego brzmienia przepisu, lecz z realizacji jego celu, który stanowił ratio ustanowienia tej regulacji. Należy podkreślić, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. pozwala na przyjęcie, że zachowanie skarżącego jako obdarowanego polegające na jednoznacznym udokumentowaniu daty i wysokości wpłaty na jego rachunek spełnia także i ten cel tego przepisu jakim jest ochrona przed nieograniczoną możliwością powoływania się na rzekome darowizny od najbliższych dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści polegających na uniknięciu opodatkowania. Końcowo należy odnieść się do zawartego w interpretacji indywidualnej stwierdzenia organu, że w opisanej we wniosku sytuacji nie można udokumentować otrzymania przedmiotowych środków pieniężnych w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż środki te zostały przekazane Wnioskodawcy w gotówce i to dopiero sam Wnioskodawca – będąc już właścicielem środków – dokonał ich wpłaty na rachunek bankowy. W ocenie organu, taki sposób działania nie wyczerpuje norm omawianego przepisu. Sąd zauważa w związku z tym, że z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika, aby obdarowany nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku w sytuacji, kiedy najpierw następuje wykonanie umowy darowizny (wręczenie środków pieniężnych obdarowanemu przez darczyńcę) a dopiero następnie przekazanie otrzymanych środków, już jako własnych, na rachunek obdarowanego. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie mówi o udokumentowaniu samej umowy darowizny przekazaniem środków na rachunek, lecz o udokumentowaniu otrzymania przedmiotu darowizny. Powinno to nastąpić dowodem przekazania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych) na rachunek płatniczy obdarowanego lub na inny jego rachunek. Z przepisu tego nie wynika, że przekazującym środki na rachunek obdarowanego powinien być wyłącznie darczyńca, a w szczególności nie wynika, że tym przekazującym (wpłacającym) środki pieniężne otrzymane od darczyńcy w wykonaniu umowy darowizny nie może być sam obdarowany. W takiej sytuacji traci na znaczeniu podkreślana przez organ interpretacyjny okoliczność, że wręczenie obdarowanemu środków pieniężnych nastąpiło "z ręki do ręki" i że wnioskodawca na rachunek bankowy wpłacał już własne środki a nie środki darczyńcy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku powyższa okoliczność nie ma przesądzającego znaczenia. Z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wynika, że udokumentowane ma być to, że obdarowany otrzymał przedmiot darowizny. Otrzymanie przedmiotu darowizny i przekazanie tego przedmiotu na rachunek obdarowanego mogą nastąpić w różnym czasie. Okoliczność, że w razie zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego przez darczyńcę obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, nie przesądza tego, że uzyskanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, kiedy w chwili powstania obowiązku podatkowego zaktualizowała się także przesłanka przekazania środków pieniężnych na rachunek obdarowanego. Przekazanie tych środków na rachunek obdarowanego po powstaniu obowiązku podatkowego umożliwiające udokumentowanie otrzymania przedmiotu darowizny sprawia, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku. Udokumentowanie otrzymania przedmiotu darowizny pozwala ustalić, że darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. została wykonana, a więc że rzeczywiście miała miejsce (wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 742/19). Z uwagi na powyższe, za zasadny należy uznać zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.. Dyrektor KIS ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł, uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.