I SA/Kr 379/10

Sygn. akt I SA/Kr 379/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lutego 2007r. Nr [...], w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r., I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku , III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.113 zł ( dwa tysiące sto trzynaście złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącemu M.S. wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2000. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach PHU "S" po stronie kosztów uzyskania przychodów, poprzez ich zawyżenie, polegające na zaliczeniu do kosztów wydatków w kwocie 2.545.816,70 zł wynikających z faktur wystawionych przez PHU T.U. które zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Stwierdzono bowiem, że usługa nie została wykonana przez firmę PHU T.U., jak również przez jakakolwiek inna firmę. Tym samym, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") uznano, że księgi podatkowe firmy PHP "S" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych za 2000r. i w związku z tym uznano je w tej części i w tym zakresie za nierzetelne. Po uwzględnieniu dokonanej w wyniku kontroli korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. zmniejszenia ich o łączną kwotę 2.545.816,70 zł, podatek należny za rok 2000 określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.07.2006r. wynosił 1.237.204,00 zł. W związku z tym stwierdzono, że skarżący błędnie obliczał wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2000. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie z treścią art. 53a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2006r. nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę obliczonych do dnia 2 kwietnia 2001r. w łącznej kwocie 211.288,00 zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2000. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją przywołaną na wstępie orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargi wniesioną przez skarżącego na decyzje dotyczące zarówno wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., jak i określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2000 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i wyrokowania sprawę dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym oraz sprawę dotyczącą odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Wyrokiem z dnia z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 536/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1272/08 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 536/07 uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., w pozostałej części skargę kasacyjną oddalił. Nadto zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 2000,00 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw co do tej części orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która dotyczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Odmiennie natomiast oceniono skargę kasacyjną w części odnoszącej się do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale tylko w odniesieniu do części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w tej części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uchylił i sprawę w tej części przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w myśl art. 190 p.p.s.a. uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa w kwestii przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego ją oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 206 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego tylko część kosztów, ponieważ skarga kasacyjna została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie, zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym w tej części wyroku Sądu pierwszej instancji. W związku z tym analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09) stwierdzono, iż odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nie wniesionych w terminie przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że odsetki od zaliczek zapłaconych w zaniżonej wysokości w roku podatkowym 2000 uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzję w sprawie określenia wysokości odsetek organ pierwszej instancji wydał jednak dopiero dnia 31 lipca 2006 r. i dopiero wtedy skarżący zapłacił zaległość podatkową z decyzji tej wynikającą. Ponieważ jednak zobowiązanie podatkowe w postaci odsetek od zaniżonych zaliczek wcześniej wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., nie mogło wygasnąć ponownie wskutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja określająca te zaliczki oraz decyzja podatkowego organu odwoławczego utrzymująca tę decyzję w mocy, są więc wadliwe. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1, a także art. 53a O.p. jako przepisu stanowiącego podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek niezapłaconych w całości. Organy ponownie rozpatrując sprawę w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. uwzględnią wyżej przywołaną wykładnię prawa w kwestii przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o treść art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.