I SA/Kr 389/24

|Sygn. akt I SA/Kr 389/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r., sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 marca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/48/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4.309 zł (cztery tysiące trzysta dziewięć złotych). Prezydent Miasta Krakowa (dalej: organ I instancji, Prezydent) decyzją z dnia 23 listopada 2023 r. nr PD-01 -1.3120.4.500322.2023.BBA ustalił podatek od nieruchomości dla A. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) w kwocie 23 040,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), art. 1a do 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwałę Rady Miasta Krakowa nr XCVIII/2676/22 z dnia 26 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2022 r. poz. 7018, 7645). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał przebieg postępowania w sprawie, wskazał na przepisy mające zastosowanie i orzecznictwo sądowoadministracyjne. Przedstawił analizę oraz ocenę powyższego. W następstwie ustalił należny za okres od 1 do XII 2023 r. podatek w poniżej wskazany sposób: 219,51 m2 - powierzchnia budynków wg stawki jak dla budynków mieszkalnych lub ich części (na wskazaną powierzchnię składa się powierzchnia lokali mieszkalnych nr [...] - 27,10 m2, nr [...] - 43,20 m2, nr [...] - 105,60 m2, 31,95 m2 – powierzchnia przynależnych do lokali mieszkalnych pomieszczeń na poziomie piwnic, 11,66 m2 - części wspólne budynku), 796,28 m2 - powierzchnia budynków wg stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (na wskazaną powierzchnię składa się powierzchnia lokali mieszkalnych: nr [...]- 56,20 m2, nr [...] - 219,50 m2, nr [...] - 113,5 m2, nr [...] - 114,80 m2, nr [...] - 107,70 m2, lokali niemieszkalnych: nr [...] wraz z przynależnościami na poziomie piwnic - 121,93 m2, garaż nr [...] - 4,95 m2, garaż nr [...] - 4,25 m2 , nr [...] - 27,60 m2, nr [...] - 25,85 m2), -16,70 m2 - powierzchnia budynków wg stawki jak dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, -412,34 m2 - powierzchnia gruntu wg stawki jak dla gruntów pozostałych. Od opisanej na wstępie decyzji Prezydenta z dnia 23 listopada 2023 r. odwołanie złożył Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. obligujących organ do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także zbiorcze potraktowanie ustaleń dla lat podatkowych 2018-2023, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy; w szczególności poprzez zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze lokale budynku były wynajmowane w 2023 roku (najem prywatny), którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, czy były uiszczane zaliczki na poczet ryczałtowego rozliczenia dochodów z najmu jak za najem prywatny, czy odwołujący się nadal prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu nieruchomości (PKD w CEIDG Skarżącego); art. 187 i art. 180 § 1 O.p. polegające na braku wyjaśnienia istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, czy charakter najmu prowadzonego w 2023 roku nie miał charakteru najmu prywatnego; przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku przedsiębiorcy dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy, co do zasady, samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także z samą Konstytucją RP; przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. i dokonanie wadliwej interpretacji przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, iż najem prywatny dokonywany przez Podatnika stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów; przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, podczas gdy lokale mieszkalne, które są wynajmowane w ramach najmu prywatnego, powinny być preferencyjnie opodatkowane — według stawki wskazanej w tym przepisie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I instancji i rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem charakteru najmu prowadzonego przez Podatnika w 2023 r., ewentualnie, o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, Kolegium) decyzją z dnia 20 marca 2024 r. znak SKO.Pod/4140/48/2024, działając na podstawie: art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy opisaną na wstępie decyzję Prezydenta z dnia 23 listopada 2023 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał m.in., że jak wynika z akt sprawy, Podatnik jest właścicielem poniższych lokali znajdujących się w budynku zlokalizowanym przy ul. [...] w K. (budynek frontowy): lokal mieszkalny nr [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 20/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni 27, 10 m2; lokal mieszkalny nr [...], do którego przynależy komórka lokatorska nr [...] powierzchni 5,6 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 82/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni łącznej 121,70 m2; lokal mieszkalny nr [...], do którego przynależy komórka lokatorska nr [...] o powierzchni 8,1 m2 oraz komórka lokatorska nr [...] o powierzchni 9,9 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 160/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni łącznej 237,50 m2; lokal mieszkalny nr [...],do którego przynależy komórka lokatorska nr [...] o powierzchni 13,60 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 86/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni łącznej 127,10 m2; lokal mieszkalny nr [...], do którego przynależy komórka lokatorska nr [...] o powierzchni 17,5 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 84/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni łącznej 123,10 m2, lokal mieszkalny nr [...], do którego przynależy komórka lokatorska nr [...] o powierzchni 5,0 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 81/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni łącznej 119,80 m2; lokal mieszkalny nr [...], do którego przynależy komórka lokatorska nr [...]o powierzchni 4,2 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 76/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni łącznej 111,90 m2; lokal niemieszkalny nr [...], do którego przynależy komórka lokatorska nr [...]o powierzchni 15,90 m2 oraz komórka lokatorska nr [...]o powierzchni 9,50 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 177/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni łącznej 263,20 m2; lokal niemieszkalny nr [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 19/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni 27,60 m2; lokal niemieszkalny nr [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 35/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni 51,70 m2; lokal niemieszkalny nr [...] - garaż, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 7/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni 9,90 m2; lokal niemieszkalny nr [...] - garaż, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 6/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni 8,50 m2. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji UMK, budynek przy ul. [...] w K. usytuowany na działce nr [...] obr. [...], jedn. ewid. [...], o powierzchni 495 m2 sklasyfikowany został jako budynek mieszkalny. Jako przedmiot sporu w sprawie Kolegium wskazało opodatkowanie przez organ I instancji w roku 2023 części nieruchomości przy ul. [...] w K. wg stawki podatku od nieruchomości przeznaczonej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr PD-1-1.3120.2.242.2023.BBA Prezydent wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomości stanowiące lokale mieszkalne nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz niemieszkalne nr [...] ([...]),[...],[...],[...] - garaż, [...]- garaż zlokalizowane przy ul. [...] w K. Kolejno organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 20 kwietnia 2023 r. E. S. przedłożyła wykaz środków trwałych w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. W pozycji I został ujęty budynek mieszkalny o wartości początkowej 7 657 503,99 zł, wg oświadczenia E. S. jest to budynek przy ul. [...]. Dochody z najmu, zgodnie z oświadczeniem E. S., rozliczane są jako najem prywatny. E. S. przedłożyła umowę z dnia 31 maja 2010 r. zawartą z A. G. na najem lokalu nr [...] w okresie od dnia 15 czerwca 2010 r. do 14 czerwca 2013 r., aneks z dnia 31 maja 2010 r. dotyczący przedłużenia czasu obowiązywania ww. umowy do dnia 14 czerwca 2016 r. oraz aneks z dnia 15 czerwca 2016 r. do ww. umowy najmu, na mocy którego okres obowiązywania niniejszej umowy został przedłużony do dnia 30 czerwca 2019 r. Ponadto E. S. przedłożyła aneks z dnia 15 czerwca 2010 r. do umowy najmu z dnia 31 maja 2010 r. dotyczący zmiany terminu rozliczenia czynszu za okres od czerwca do 2010 r. Jak oświadczyła E. S., po wygaśnięciu umowy w lokalu nr [...] zamieszkała córka. W okresie od 1 stycznia 2018 do 23 sierpnia 2018 r. lokal niemieszkalny nr [...] zawsze był lokalem handlowym. Był wynajmowany z przerwami na działalność gospodarczą. E. S. nie przedłożyła umowy z tego okresu, oświadczyła jedynie, iż umowa zawarta z A. G.1 obowiązywała do grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika nadto, że organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o udzielenie informacji, w jakiej formie Podatnik rozliczał dochody uzyskane z najmu w latach 2018 do 2022. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wskazał w piśmie z dnia 22 maja 2023 r., iż dochody z najmu rozliczane były przez Podatnika na zasadach ogólnych w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej (złożony PIT-36 za ww. okres z prowadzonej działalności). Ponadto Naczelnik wskazał adresy rejestracyjne do celów podatkowych - ul. [...]w K. dla E. S., A. S., M. M. oraz A. M. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie wydane przez Wydział Mieszkalnictwa Urzędu Miasta Krakowa nr ML-01.7123.4.27.2023.MA z dnia 18 maja 2023 r., z którego wynika, iż część lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 49,10 m2 ze wspólną używalnością kuchni i pozostałych przynależności była objęta przydziałem nr [...] wydanym w dniu 9 grudnia 1957 r. przez Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej. Organ I instancji postanowieniem nr PD-03- 1.3163.51.2022.BBA z dnia 8 maja 2023 r. wezwał Y. F.do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie sposobu wykorzystywania nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...]w K. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, Y. F. dokonała rejestracji działalności gospodarczej w zakresie PKD 96.02.F Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej pod datą 5 października 2022 r. Adres prowadzenie powyższej działalności gospodarczej został wskazany jako; K., ul. [...] lok. [...]. Dnia 23 czerwca 2023 r. Y. F. przedłożyła umowę z dnia 19 września 2022 r. r. zawartą z A. S. na najem lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w K. na cele usług kosmetycznych na okres od 1 października 2022 r. na czas nieokreślony. Jak oświadczyła Y. F. zajmowany przez nią lokal znajduje się w bramie budynku przy ul. [...], po lewej stronie, patrząc od wejścia głównego do budynku. Ponadto, jak oświadczyła Y. F., do końca 2022 r. w lokalu prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych. W lokalu, jak oświadczyła Y. F., panowała bardzo niska temperatura, nawet ok 16 stopni, co uniemożliwiało prowadzenie działowości w zakresie masażu — kosmetologii. Do chwili obecnej lokal nie został fizycznie przekazany na rzecz właściciela - A. S. Nie było możliwości bezpośredniego zwrotu kluczy. W okresie od miesiąca stycznia 2023 r. Y. F. nie prowadzi działalności pod adresem [...]w lokalu nr [...]. "Nie reguluje też opłat z tytułu najmu, nie korzysta z lokalu". Postanowieniem PD-03-1.3163.51.2022.BBA z dnia 23 czerwca 2023 r. organ podatkowy wezwał B. K., lokatorkę z przydziału kwaterunkowego, wg oświadczenia złożonego przez E. S. Dnia 6 lipca 2023 r. stawiła się w siedzibie organu podatkowego B. K., zamieszkała K. ul. [...] m. [...]. Jak oświadczyła B. K., lokal cały czas zajmuje na cele mieszkalne, w latach 2018 do nadal zajęta przez nią powierzchnia wynosi 64,4 m2. W zajmowanym lokalu nr [...], jak oświadczyła, mieszka z synem R. K. Do chwili obecnej nie ma podpisanej umowy najmu z Podatnikiem. Jak oświadczyła B. K., według jej wiedzy, "druga cześć lokalu nr [...] jest wynajmowana, ponieważ korzystają ze wspólnego korytarza, czasami spotyka młodych ludzi na korytarzu. Z tego, co zaobserwowała lokal jest zajmowany na cele mieszkalne. Są to ci sami ludzie od około 3 lat". B. K. przedłożyła pisemne wyjaśnienie z dnia 4 lipca 2023 r. oraz kserokopie następujących dokumentów: - wyroku Sądu Rejonowego dla K. z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt [...], na mocy którego Sąd stwierdził, iż B. K. wstąpiła w stosunek najmu części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w K. po swoim ojcu T. M. z dniem 16 maja 1979 r., pisma procesowego z dnia 6 sierpnia 2015 r. do sygn. akt [...], - rzutu zajmowanej części lokalu nr [...], pisma J. M., zmarłego ojca o przydział lokalu z dnia 8 marca 1957 r., decyzji Dzielnicowej Rady Narodowej o przydziale lokalu z dnia 9 grudnia 1957 r., przykładowych dowodów wpłat czynszu za miesiąc maj i kwiecień 2023 r., wypowiedzenia umowy najmu z dni 13 kwietnia 2022 r., z zachowaniem trzyletniego okresu wypowiedzenia. Organ I instancji postanowieniem PD-03-1.3163.51.2022.BBA z dnia 7 lipca 2023 r. w celu ustalenie sposobu korzystania z części lokalu nr [...] nie zajętej przez B. K. wezwał Podatnika do: wyjaśnienia w jakim zakresie ww. nieruchomość w latach 2018-2023 była/jest wykorzystywana, przedłożenia kopii wszystkich umów najmu lub innych dokumentów przekazujących innym podmiotom ww. część nieruchomości w posiadanie. W dniu 1 sierpnia 2023 r. Podatnik stawił się na wezwanie organu podatkowego oraz w celu złożenia wyjaśnień w sprawie nieruchomości przy ul. [...], lokalu nr [...] (front budynku). Jak oświadczył Podatnik od grudnia 2017 r. w części lokalu nr [...] nie zajętej przez najemcę z przydziału kwaterunkowego, mieszkała córka M. M. wraz z rodziną. Córka mieszkała w tej części lokalu do października 2019 r. "W okresie od czerwca 2019 r" kiedy wygasła umowa ze spółką, do października 2019 r. trwał remont lokalu. Koszty remontu stanowiły koszty w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której rozliczany jest najem lokali. W lokalu nr [...] córka mieszka do chwili obecnej". Lokal został oddany M. M. w użytkowanie nieodpłatnie, jak oświadczył Podatnik. B. K. mieszka w części lokalu nr [...] w okresie od 2018 r. do chwili obecnej. Z tytułu najmu pobierana jest kwota najmu znacznie niższa niż wolnorynkowa, jak oświadczył Podatnik. Kwota z najmu od B. K. rozliczana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika. Pozostała część lokalu nr [...], nie zajęta przez B. K., w okresie od listopada 2019 r. została wynajęta najemcy wolnorynkowemu na cele mieszkalne. Ten najemca jest w lokalu do chwili obecnej, Podatnik nie przedłożył umowy na tę okoliczność. Dochód z najmu tej części lokalu, rozliczany jest w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Dochód z najmu wszystkich lokali do chwili obecnej rozliczany jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, jak sam oświadczył. Z CEIDG wynika, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia 18 grudnia 1995 r. Zakres powyższej działalności gospodarczej obejmuje klasę PKD 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna oraz 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Kolejno organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części jest ustalana, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę należy stosować, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, że "w sprawie w trakcie prowadzonego postępowania ustalony został cel wykorzystywania przez Spółkę spornej nieruchomości". Następnie organ odwoławczy wyliczył powierzchnie użytkowe poszczególnych lokali wraz przynależnościami wg wskazanej definicji zawartej w u.p.o.l. W tak ustalonym stanie faktycznym Kolegium stwierdziło, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje cały czas w dyspozycji przedsiębiorcy, który prowadzi w tym obiekcie działalność gospodarczą. Przejawem zajęcia lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą jest fakt wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności przez Podatnika - przedsiębiorcę poprzez najem zarówno osobom fizycznym jak i przedsiębiorcom w ramach tej działalności. Przejawem zajętości lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą jest również wykonywanie remontu przez przedsiębiorcę w nieruchomości będącej w jego posiadaniu, w której nakłady poniesione na ten cel stanowią koszty przychodu (jak w przypadku lokalu mieszkalnego nr [...] "w okresie od czerwca 2019 r., kiedy wygasła umowa ze spółką, do października 2019 r. trwał remont lokalu. Koszty remontu stanowiły koszty w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której rozliczany jest najem lokali..." jak oświadczył Podatnik). Nieruchomość będąca środkiem trwałym umożliwia przedsiębiorcy dokonywanie jej amortyzacji, zgodnie z odpowiednimi przepisami, w celu "odzyskania" nakładów poniesionych na jej wytworzenie. To sam podatnik przesądza, czy nieruchomość należy do majątku firmowego, wprowadzając ją do ewidencji środków trwałych (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021, sygn. akt II FPS 1/21). Odpisy amortyzacyjne stanowiąc koszt uzyskania przychodu i obniżając podstawę opodatkowania kwotę należnego podatku w PIT (CIT), nie stanowią jednocześnie dla przedsiębiorcy wydatku w sensie ekonomicznym. Przywilej ten jest zastrzeżony dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, więc oczywiste jest, że jego realizacja na gruncie PIT (CIT) winna znaleźć z kolei odzwierciedlenie w realizacji podatku od nieruchomości, który wiąże się z zastosowaniem właściwej stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Korzystając z mechanizmu przewidzianego przez ustawodawcę w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedsiębiorca potwierdza, że dana nieruchomość wykorzystywana jest w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przepisy podatku od nieruchomości (powstanie obowiązku podatkowego, właściwa stawka) stanowią spójny element systemu podatkowego z regulacjami dotyczącymi kosztów, amortyzacji, podstawy opodatkowania i podatku należnego w PIT (CIT). Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. użył sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku) (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020r. sygn. akt: II FSK 1252/19). Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego zostało ustalone, iż w przedmiotowym budynku sklasyfikowanym jako mieszkalny, zlokalizowanym przy ul. [...], dokonany został podział fizyczny nieruchomości. W wyniku podziału wyodrębnione zostały lokale mieszkalne i lokale niemieszkalne wraz z przynależnymi pomieszczeniami znajdującymi się na poziomie piwnic. W przypadku lokali niemieszkalnych wraz z przynależnościami pozostających w dyspozycji Podatnika - przedsiębiorcy, właściwą zdaniem organu II instancji do zastosowania stawką podatku od nieruchomości jest stawka maksymalna przeznaczona dla lokali związanych z działalnością gospodarzą. W odniesieniu do lokali mieszkalnych, stawką maksymalną podatku od nieruchomości zostają opodatkowane lokale zajęte na działalność gospodarczą, tj. objęte umowami najmu rozliczanymi w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz te, co do których koszty remontu stanowiły koszty prowadzonej przez Podatnika działalności. Stawką podatku od nieruchomości przeznaczoną dla lokali mieszkalnych lub ich części zostają opodatkowane lokale mieszkalne lub ich części nie zajęte przejściowo na prowadzenie działalności gospodarczej w okresach pomiędzy obowiązywaniem przedłożonych umów oraz lokale mieszkalne zajęte przez Podatnika i Jego rodzinę na cele mieszkalne jak również części wspólne budynku mieszkalnego oraz części piwnic stanowiące przynależności do lokali mieszkalnych, które nie są przedmiotem zawieranych umów. Powierzchnia 16,70 m2 zajęta przez Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie stomatologii na gabinet lekarski-stomatologiczny, zostaje opodatkowana stawką przeznaczoną dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Grunty przynależne do wyodrębnionych lokali w budynku mieszkalnym stanowiące sumę udziałów związanych ze wszystkimi ww. wyodrębnionymi lokalami stanowiącymi własność Podatnika (tj. 833/1000 części we współwłasności działki nr [...]o powierzchni 495 m2, co stanowi 412,34 m2), zostają opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przeznaczoną dla gruntów pozostałych. Zarówno bowiem nieruchomości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak również nieruchomości mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, należy zdaniem Kolegium uznać za nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz treści pisma pełnomocnika Podatnika z dnia 28 lutego 2024 r. Kolegium wyjaśniło treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ II instancji przywołał tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślając, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Odpowiadając na zarzut krzywdzącej i niezgodnej z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 wykładni kryterium posiadania nieruchomości służącej do prowadzenia działalności gospodarczej, Kolegium podkreśliło, że w ocenie TK zawartej w ww. wyroku przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę rozumiane jest jako prawo własności do nieruchomości, która jest w jego posiadaniu. W przedmiotowej sprawie nieruchomość została związana z prowadzoną działalnością gospodarcza przez Podatnika i w znacznej części została zajęta na działalność gospodarczą. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 20 kwietnia 2023 r. E. S. przedłożyła w siedzibie organu wykaz środków trwałych na dzień 9 kwietnia 2023 r. w prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej. W pozycji 1 został ujęty budynek mieszkalny o wartości początkowej 7 657 503,99 zł, wg oświadczenia E. S., jest to budynek przy ul. [...]. Przedmiotowa nieruchomość, jak wynika z przedłożonego wykazu środków trwałych prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej, został wprowadzony do ewidencji z dniem 4 stycznia 2008 r. Zatem to sam Podatnik zdecydował, iż nieruchomość należy do majątku firmowego, wprowadzając ją do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość będąca środkiem trwałym umożliwia przedsiębiorcy dokonywanie jej amortyzacji, zgodnie z odpowiednimi przepisami, w celu "odzyskania" nakładów poniesionych na jej wytworzenie. Argumentację powyższą organ II instancji poparł orzecznictwem sądów administracyjnych. Następnie wskazał, że fakt ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów opodatkowania podatkiem od osób prawnych jest argumentem na okoliczność, że budynek stanowi składnik majątku i jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten zdaniem organu odwoławczego potwierdza, iż nieruchomość przy ul. [...] w K. pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy. Skarżący wskazał, iż od miesiąca stycznia 2023 r. zaprzestał amortyzacji kosztów związanych z budynkiem, co było związane ze zmianą sposobu rozliczania dochodu z najmu. Od 2021 roku ustawodawca umożliwił opodatkowanie ryczałtem przychodów z tytułu najmu uzyskiwanego również w obrębie prowadzonej działalności w ramach uprzedniego brzmienia przepisu ustawy o ryczałcie. Dodatkowo potwierdzała to interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2021 r. o sygn. 0113- KD1PT2- 1.4011.135.2021.2.DJD, w której czytamy, że: "t...l od dnia 1 stycznia 2021 roku zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej". Zatem zdaniem Kolegium sama zmiana sposobu rozliczenia dochodu z najmu, a co za tym idzie wykreślenie przez A. S. z CEIDG przedmiotu działalności gospodarczej w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami (PKD 68.20.Z) nie stanowi o tym, iż nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Podatnik nie wyrejestrował działalności gospodarczej z CEIDG, ale też nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykreślenia budynku z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie. Ponadto, umowa najmu lub dzierżawy nieruchomości może zostać zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo poza tą działalnością. Ustalenie czy przychód z dzierżawy budynków pochodzi z działalności gospodarczej, czy też z innego źródła, w konsekwencji zależy od tego, czy przedmiot najmu (dzierżawy) wchodzi w skład zorganizowanej masy majątkowej tworzącej przedsiębiorstwo, czy też pozostaje składnikiem majątku osoby fizycznej nie wprowadzonym do masy majątkowej przedsiębiorstwa. Rozstrzygające znaczenie ma tu wola właściciela przedmiotu najmu lub dzierżawy. Sam charakter działalności prowadzonej przez Podatnika nie uległ zdaniem organu II instancji zmianie. Nadal jest to najem lokali, zarobkowy i prowadzony w sposób zorganizowany, co definiuje działalność gospodarczą. Co więcej, sam Podatnik w dniu 1 sierpnia 2023 r. w siedzibie organu podatkowego stwierdził, iż "dochód z najmu wszystkich lokali do chwili obecnej rozliczany jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika". Stwierdzenie to padło w momencie, kiedy zmiana w CEIDG została już dokonana, poprzez wykreślenie przedmiotu działalności gospodarczej w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami (PKD 68.20.Z). Reasumując, zdaniem Kolegium nieruchomość w 2023 r. znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy, zatem organ I instancji zasadnie zastosował stawkę maksymalną podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich wyodrębnionych lokali niemieszkalnych wraz z przynależnościami jako lokali związanych z działalnością gospodarczą Podatnika, jak również w stosunku do lokali mieszkalnych, które w 2023 r. stanowiły przedmiot najmu. "W świetle powyższego, organ I instancji nie może zgodzić się z zarzutem Skarżącego, iż w związku ze zmianą sposobu rozliczania dochodu z najmu oraz w związku z wykreśleniem z CEIDG przedmiotu działalności gospodarczej w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami (PKD 68.20.Z)., zmienił się charakter prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej". Z kolei odnosząc się do zarzutu zignorowania faktu, że stan faktyczny i prawny dla podatku od nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...] za rok 2023 jest zgoła inny (najem prywatny) niż w latach poprzednich, w szczególności poprzez zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze lokale budynku były wynajmowane w 2023 roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, czy były uiszczane zaliczki na poczet ryczałtowego rozliczenia dochodów z najmu jak za najem prywatny, czy Skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu nieruchomości (PKD w CEIDG), Kolegium wskazało, że jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, organ I instancji postanowieniami z dnia 2 lutego 2023 r., dnia 24 lutego 2023 r. oraz z dnia 7 lipca 2023 r. wzywał Podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] w K.. Wszystkie postanowienia dotyczyły wyraźnie wskazanego w sentencji postanowienia okresu, tj. lat 2018-2023. Składane przez E. S. oraz Podatnika wyjaśnienia w sprawie zdaniem Kolegium w żaden sposób nie wskazywały na zmianę charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika. Co więcej, jak oświadczył sam Podatnik w siedzibie organu w dniu 1 sierpnia 2023 r. "z tytułu najmu pobierana jest kwota najmu znacznie niższa niż wolnorynkowa. Kwota z najmu od Pani B. K. rozliczana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Pana A. S. Dochód z najmu tej części lokalu, rozliczany jest w ramach prowadzonej przez Pana A. S. działalności gospodarczej. Dochód z najmu wszystkich lokali do chwili obecnej rozliczany jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, jak sam oświadczył". Organ II instancji ponownie podkreślił, że w niniejszej sprawie sam Podatnik zadecydował o tym, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje w dyspozycji podatnika-przedsiębiorcy, który jest jednocześnie właścicielem. Nieruchomość wchodzi w skład prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa, została bowiem wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zebrany materiał dowodowy zdaniem Kolegium bezsprzecznie wskazuje, że budynek jest środkiem trwałym w działalności gospodarczej, a co za tym idzie w posiadaniu przedsiębiorcy. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykreślenia budynku z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej, natomiast kwestia zmiany sposobu rozliczenia dochodu z najmu w roku 2023 nie ma wpływu na fakt, że budynek pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że każdy podatnik podatku od nieruchomości, który posiada lokal mieszkalny zaspokajający jego cele mieszkaniowe, korzysta ze stawki preferencyjnej, właściwej dla lokali mieszkalnych. Nie można jednak przyjąć, że ta preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy również wszystkich podatników, którzy wynajmują lokale stanowiące ich własność innym osobom, zarówno fizycznym jak i prawnym. W przypadku wynajmu nie jest bowiem zaspokajana ich potrzeba mieszkaniowa, lecz posiadane lokale są źródłem dochodu dla ich właściciela, w niniejszej sprawie przedsiębiorcy, przez co - na gruncie podatku od nieruchomości - stanowią przedmiot działalności gospodarczej, co w konsekwencji implikuje zastosowanie dla wymiaru podatku stawki właściwej dla działalności gospodarczej. Kolejno, odpowiadając na zarzut zasadniczych błędów w ustaleniach faktycznych, które w przypadku braku przejścia przez Skarżącego na najem prywatny miałyby zasadniczy wpływ na wysokość wyliczonego podatku, organ II instancji uznał go za bezzasadny. Wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z oględzin nieruchomości, na które powołuje się Skarżący w złożonym odwołaniu. W ocenie organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie posiadanych przez Podatnika - przedsiębiorcę lokali niemieszkalnych, zwłaszcza w zakresie sposobu ich wykorzystania. Dla sposobu opodatkowania nie ma znaczenia, że lokale pełnią funkcję pomieszczeń gospodarczych i są wykorzystywane do prywatnych celów Podatnika. Nieruchomość jest funkcjonalnie powiązana z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenie działalności gospodarczej i może też być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności przez Podatnika. Brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć charakter trwały. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy zaznaczył, że na kondygnacji piwnic znajdują się pomieszczenia stanowiące przynależności do opisanych wyżej lokali mieszkalnych o powierzchni łącznej 31,95 m2, które zostały opodatkowane stawką przeznaczoną dla lokali mieszkalnych lub ich części (nie stanowiły przedmiotu zawieranych umów), pomieszczenia stanowiące przynależność do lokalu niemieszkalnego [...] o powierzchni 12,7 m2 oraz wyodrębniony lokal niemieszkalny nr [...]o powierzchni użytkowej 25,85 m2 znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które zostały opodatkowane stawką maksymalną podatku od nieruchomości. Garaże o powierzchni użytkowej 4,95 m oraz 4,25 m2 stanowią wyodrębnione lokale niemieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy i zostały opodatkowane wg stawki podatku od nieruchomości przeznaczonej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Końcowo organ II instancji podkreślił, że wyodrębnione lokale niemieszkalne, jak również przynależne do nich pomieszczenia usytuowane na poziomie piwnic, znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, o czym świadczy m.in. ujęcie ich w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie według Kolegium wskazuje, iż Podatnik podejmuje czynności mające na celu realizację zamierzonego działania jakim jest najem. Wynajmowanie przedmiotowych nieruchomości zostało stricte nastawione na cel gospodarczy. W analizowanym przypadku nie można mówić o "czerpaniu pożytków z mienia/rzeczy", ponieważ działania Podatnika związane z pozyskiwaniem najemców cechuje powtarzalność, ciągłość oraz zorganizowany i zarobkowy charakter. Ilość przedłożonych umów najmu świadczy o skali najmu oraz jego zorganizowaniu. Kolejną cechą działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika jest ciągłość działalności, oznaczająca zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. O zarobkowym charakterze działalności można natomiast mówić wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. W tym znaczeniu obejmuje ona także czynności przygotowawcze, np. oferowanie lokalu do najmu. W sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do ostatniej przesłanki definiującej działalność gospodarczą organ odwoławczy wskazał, że cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznaczają, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł na ww. decyzję Kolegium z dnia 20 marca 2024 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w każdym etapie postępowania, w szczególności poprzez działania mające miejsce od 16 lutego 2024 r. do 20 marca 2024 r. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z załączonych do postępowania dokumentów złożonych przez pełnomocnika Skarżącego i ustalenie stanu faktycznego w sposób całkowicie sprzeczny z zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykreślenia budynku z ewidencji środków trwałych, podczas gdy pełnomocnik Skarżącego powołał dowody na tą okoliczność w piśmie z dnia 28 lutego 2024 r. i dołączył je do pisma z dnia 14 marca 2024.r, które do organu wpłynęło w dniu 18 marca 2024 r. tj. (1) Kartę środka trwałego oraz (2) oświadczenie Skarżącego - z których wprost wynika, że w 2023 r. Skarżący zaprzestał amortyzacji przedmiotowego budynku, a tym samym jedynie pozorne umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie i pozorne umożliwienie stronie złożenia dowodów, przez co zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa - co może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji; art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z załączonych do postępowania dokumentów i ustalenie stanu faktycznego w sposób całkowicie sprzeczny ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykreślenia budynku z ewidencji środków trwałych, podczas gdy pełnomocnik Skarżącego powołał i przedstawił dowody na tą okoliczność w czasie umożliwiającym organowi zapoznanie się z takimi dowodami przed posiedzeniem; bezwiedne powtórzenie przez organ II instancji wniosków postępowania prowadzonego przez organ I instancji, które dotyczyły zbiorczo lat 2018-2022 (np. dotyczące rozliczenia kosztów remontu prowadzonego w 2019 r. jako kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej), podczas gdy rok 2023 będący przedmiotem postępowania powinien być rozpatrywany zupełnie odrębnie z uwagi na zmianę stanu faktycznego i prawnego; pominięcie okoliczności, że od dnia 1 stycznia 2023 r. dokonano zmiany w charakterze najmu poprzez szereg działań: wykreślenie z CEIDG Skarżącego przedmiotu działalności oznaczonego kodem (PKD 68.20.Z) dotyczącego wynajmu na początku 2023 r., pozostawienie działalności wyłącznie w zakresie prowadzonej praktyki dentystycznej, zadeklarowanie od początku 2023 r. w Urzędzie Skarbowym przez Skarżącego najmu jako najmu prywatnego i rozliczanie go jako taki, brak odpisów amortyzacyjnych od dnia 1 stycznia 2023 r. oraz wykreślenie w 2023 r. budynku z ewidencji środków trwałych; uznanie, że Skarżący rozliczał w 2023 r. dochód z najmu w ramach działalności gospodarczej jedynie w oparciu o jego rzekome oświadczenie złożone przed organem I Instancji, pomimo przedstawienia dowodu - pisma z dnia 3 lutego 2023 r. złożonego na dzienniku podawczym Urzędu Skarbowego [...], w którym Skarżący zgłosił do Urzędu Skarbowego, iż od 2023 roku będzie uzyskiwał przychody z tytułu wynajmu jego składników majątkowych niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą (najem prywatny); art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie niektórych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a to poprzez - wynikające z zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów - niewyjaśnienie w szczególności na podstawie dołączonych do akt dokumentów, że: Skarżący rozlicza od 2023 r. dochód z najmu z przedmiotowej nieruchomości jako najem prywatny, nie zaś w ramach działalności gospodarczej - co wynikało wprost z dowodu powołanego i załączonego do pisma "Replika na pismo Organu I Instancji wraz z wnioskiem dowodowym" z dnia 28 lutego 2024 r., tj. z pisma Skarżącego z dnia 3 lutego 2023 r. złożonego na dzienniku podawczym Urzędu Skarbowego Stare Miasto w dniu 3 lutego 2023 r. opatrzonego pieczęcią Urzędu Skarbowego z tego dnia. Potwierdzają to również załączone do odwołania trzy wygenerowane potwierdzenia wpłat podatku przez Skarżącego za trzy kwartały wskazujący na rozliczenie ryczałtowe; Skarżący zaprzestał w 2023 r. amortyzacji kosztów związanych z przedmiotowym budynkiem i rozpoczął najem prywatny - co wynika wprost z dowodów powołanych w piśmie "Replika na pismo Organu I Instancji wraz z wnioskiem dowodowym" z dnia 28 lutego 2024 r. i dołączonych do akt niniejszej sprawy z pismem z dnia 14 marca 2024.r, tj. Karty środka trwałego oraz oświadczenia Skarżącego; naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku przedsiębiorcy dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy, co do zasady, samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także z samą Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na względzie postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji Prezydenta z dnia 23 listopada 2023 r. w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm prawem przepisanych. Skarżący wniósł też o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, wymienionych w treści uzasadnienia skargi, na okoliczności niżej wskazane, w szczególności: karta informacyjna leczenia szpitalnego, pismo pełnomocnika "Replika na pismo Organu 1 Instancji wraz z wnioskiem dowodowym" -w aktach sprawy, pismo pełnomocnika z dnia 14 marca 2024 r. wraz z załącznikami - w aktach sprawy, karta środka trwałego - załączona do pisma pełnomocnika z dnia 14 marca 2024 r. - w aktach sprawy, oświadczenie Skarżącego w sprawie środka trwałego - załączona do pisma pełnomocnika z dnia 14 marca 2024 r. - w aktach sprawy, pismo z dnia 3 lutego 2023 r. złożone w Urzędzie skarbowym - w aktach sprawy, trzy wygenerowane potwierdzenia wpłat podatku przez Skarżącego wskazujące na rozliczenie ryczałtowe dochodów z najmu jak za najem prywatny - w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowej kontroli została poddana w niniejszej sprawie decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta ustalającą Skarżącemu za 2023 r. podatek od nieruchomości za lokale mieszkalne nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz niemieszkalne nr [...] ([...]),[...],[...],[...] - garaż, [...]-garaż zlokalizowane przy ul. [...] w K. z zastosowaniem podwyższonych stawek, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Rzecz jasna przy wykładni ww. przepisu uwzględnić trzeba przywołany przez Skarżącego wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Skarga w oczywisty sposób zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzji ewidentnie narusza prawo, a podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne. Niewątpliwe i jednoznaczne w niniejszej sprawie było, że za podstawowy dowód ustalenia przez organy podatkowe obu instancji związania spornych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą uznały one istniejący wpis ww. budynku w wykazie środków trwałych Jego działalności. To tej kwestii organ II instancji poświęcił też znaczną część swojej argumentacji. Rzeczywiście, ze zgromadzonych przez organy akt wynika, że na dzień 9 kwietnia 2023 r. w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w pozycji 1 został ujęty wprowadzony z dniem 4 stycznia 2008 r. budynek mieszkalny o wartości początkowej 7 657 503,99 zł - budynek przy ul. [...]. Co przy tym istotne, organ II instancji wprost stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykreślenia budynku z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie (s. 17 decyzji II instancji, k. 376 akt adm.). Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi, spowodowaną istotnymi brakami w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie kluczowych elementów stanu faktycznego sprawy. Zatem przedwczesne i niecelowe byłoby wypowiadanie się przez Sąd na tym etapie, czy ustalony przez organy stan faktyczny uprawnia do zastosowania użytych przez organy stawek podatkowych. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że w aktach odwoławczych, chronologicznie po zaskarżonej decyzji (k. 384 akt adm.) zalega m.in. pismo pełnomocnika Skarżącego datowane na 14 marca 2024 r. (k. 386-391), z prezentatą Kolegium na dzień 18 marca 2024 r. W załączeniu do tego pisma pełnomocnik Skarżącego przedłożył Kartę środka trwałego (wydruk z dnia 30 kwietnia 2023 r.) - w której wskazano, że środek zlikwidowano dnia 30 kwietnia 2023 r., z powodu wycofania z działalności. Pełnomocnik przedłożył również potwierdzoną za zgodność kopię oświadczenia z dnia 30 kwietnia 2023 r. o wycofaniu środka trwałego z działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. Jak wynika z przedłożonych Sądowi przez Kolegium akt administracyjnych sprawy, organ odwoławczy ani w toku postępowania, ani uzasadnieniu decyzji, ani nawet w odpowiedzi na skargę, nie odniósł się w najmniejszym stopniu do zagadnienia złożenia przez pełnomocnika Skarżącego ww. datowanego na 14 marca 2024 r., a doręczonego Kolegium dnia 18 marca 2024 r. pisma procesowego zawierającego kluczowy sprawie wniosek dowodowy. Skoro organ odwoławczy całkowicie pominął fakt przedłożenia przez Skarżącego newralgicznego wniosku dowodowego, nakierowanego na wykazanie okoliczności przeciwnej niż dotychczasowe ustalenia organów, powyższe zasadnicze zaniedbanie uniemożliwiło Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, tj. nie może co do zasady zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w tej sprawie (por. np. J. Drachal, J. Jagielski, P. Gołaszewski, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 17). Sąd administracyjny dokonuje oceny legalności działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to w szczególności, że sąd zasadniczo nie czyni własnych ustaleń faktycznych, a orzeka na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych (argumentum ex art. 106 § 3 P.p.s.a; por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2546/12). W aspekcie ustaleń faktycznych obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest natomiast przede wszystkim dokonanie oceny, czy materiał dowodowy został przez organ prawidłowo zebrany i oceniony (por. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 789/14-wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ II instancji nie przeprowadził w niniejszej sprawie wyczerpującego i rzetelnego, a przede wszystkim kompletnego postępowania wyjaśniającego. Przedstawił dowolną argumentację, która nie koresponduje ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy pomimo posiadania na dzień wydania decyzji II instancji, to jest 20 marca 2024 r., dowodów przedłożonych przez Skarżącego, nie podjął nawet próby analizy tych dowodów, tylko arbitralnie stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykreślenia budynku z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie. Dokonana ocena w powyższym zakresie jest całkowicie dowolna, ponieważ nie wynika z analizy zebranego materiału dowodowego. Tym samym w sposób oczywisty organ naruszył przepisy art. 121-124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 200 § 1, a wreszcie art. 210 § 4 O.p. Stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów świadczą również o naruszeniu przez Kolegium określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Sąd zauważa, że gdyby organ odwoławczy w sposób prawidłowy wypełnił powyższe standardy i wnikliwie rozpoznał sprawę w wyniku odwołania Skarżącego, łącznie ze złożonym w dniu 18 marca 2024 r. pismem procesowym zawierającym wnioski dowodowe i dowody, to powinien dojść do oczywistych spostrzeżeń, że od kwietnia 2023 r. sporny budynek nie figurował już w wykazie środków trwałych działalności gospodarczej Skarżącego. Wystarczyło poddać wstępnej, ale rzetelnej analizie akta sprawy przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Dopiero po skontrolowaniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim został omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w żadnym wypadku nie dawał podstaw do rozstrzygających wywodów w zakresie zastosowania prawa materialnego. Dodatkowo trzeba dostrzec, że uzasadnienie decyzji II instancji jawi się w co najmniej kilku częściach jako bezwiedne powtórzenie uzasadnienia decyzji organu I instancji. Świadczy o tym nie tylko bezrefleksyjne powtórzenie twierdzeń Prezydenta bez powtórnej analizy całości akt sprawy, ale również powtórzenie charakterystyczne omyłek pisarskich, czy użycie sformułowania "organ I instancji", jako podmiotu zdania, w części przeznaczonej rozważaniom własnym. Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Oznacza to, że sąd administracyjny nie przesłuchuje stron ani świadków. W rozpatrywanej sprawie nie było celowe przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów przed Sądem w sytuacji, gdy organ dopuścił się opisanych powyżej nieprawidłowości. Na marginesie Sąd podziela przywołany przez organ II instancji pogląd, że umowa najmu lub dzierżawy nieruchomości może zostać zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo poza tą działalnością. Ustalenie zaś, czy przychód z dzierżawy budynków pochodzi z działalności gospodarczej, czy też z innego źródła, w konsekwencji zależy od tego, czy przedmiot najmu (dzierżawy) wchodzi w skład zorganizowanej masy majątkowej tworzącej przedsiębiorstwo, czy też pozostaje składnikiem majątku osoby fizycznej nie wprowadzonym do masy majątkowej przedsiębiorstwa. Rozstrzygające znaczenie ma tu wola właściciela przedmiotu najmu lub dzierżawy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 3004/20). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie więc art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Na kwotę kosztów składają się zatem: wpis sądowy w wysokości 692,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości 3.600,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od Kolegium kwotę 4.309,00 zł. . ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 389/24 1 Sygn. akt i SA/Kr 389/24 27